Fördjupning: Byggnadsavskrivning och svenska redovisningsregler

För långa avskrivningstider medför att svenska fastighetsföretag riskerar att inte följa årsredovisningslagen. Det är vanligt förekommande att företag vill skriva av byggnader på etthundra, ibland till och med på tvåhundra år! Detta är svårt att argumentera för avseende merparten av landets byggnader. Vill företagen hävda så långa avskrivningstider krävs väl underbyggda argument. I denna artikel belyser Bo Nordlund och Pernilla Lundqvist problematiken kring avskrivningstider för fastigheter.

Vid studier av svenska fastighetsföretag och förfrågningar från dessa om lämpliga avskrivningstider pä byggnader framkommer det ofta att företag skriver av med alldeles för låg procentsats eller argumenterar för en alltför låg avskrivningstakt. Ofta stöter man på avskrivningstakter på 1 procent av byggnadernas anskaffningsvärde eller till och med ännu lägre avskrivningstakter. Det är därför viktigt att frågan kommer upp till diskussion eftersom många fastighetsbolag inte tycks vara medvetna om att så låga avskrivningstakter kan innebära att bestämmelserna i ÅRL (1995:1554) inte efterlevs.

Enligt ÅRL 4 kapitlet 4 § ska en anläggningstillgång med begränsad nyttjande-period skrivas av systematiskt under denna period. Då återstår att försöka utreda vad som kan vara en lämplig nyttjandeperiod för en byggnad. Detta innebär vissa svårigheter, till exempel på grund av att byggnader är uppförda i olika geografiska lägen med olika möjligheter till kapacitetsutnyttjande (efterfrågan på hyresmarknaden) samt att byggnader består av ”ett komposit” av olika komponenter (byggnadsdelar) som var för sig har olika nyttjandeperioder.

Låt oss först slå fast att nyttjandeperioden för hela byggnaden aldrig kan vara längre än den vägda nyttjandeperioden av de komponenter byggnaden består av vid förvärvstillfället, alternativt vid ett senare tillfälle då det görs en ny bedömning av nyttjandeperioden. Ny bedömning av nyttjandeperioden kan till exempel vara föranledd av att en eller flera komponenter på eller i byggnaden bytts ut. Detta gäller oavsett om man avser att tillämpa komponentansats (se nedan) vid avskrivning eller ej. Det kan naturligtvis vara så att vissa delar av byggnaden, exempelvis byggnadsstommen, mycket väl kan ha en fysisk eller teknisk livslängd som överstiger denna vägda nyttjandeperiod. Denna potential i teknisk/fysisk livslängd är emellertid någonting som kan komma att ingå i en framtida ny bedömning av nyttjandeperiod när exempelvis marknadsinverkan påkallar detta och/eller utbyte skett av delar på eller i byggnaden.

Tveksam argumentation

Alltför ofta hörs argument om att innehavaren av en viss fastighet hävdar att underhållsåtgärder (komponentbyten) kostnadsförs i sådan utsträckning att det är motiverat med längre avskrivningstider. Baserat på erfarenheter från fastighetsbranschen anser vi att det, på någorlunda objektiva grunder, är svårt att förutsätta att så kommer att ske. Med andra ord är det högst tveksamt att hänvisa till direkt kostnadsföring av väsentliga komponentbyten någon gång i framtiden som motiv för långa avskrivningstider. Om vi exemplifierar med en situation med en nyligen köpt renoveringsfärdig byggnad där det anses att betalningen avser mark och byggnadsstomme kan det finnas fog för ett sådant resonemang om upprustningsåtgärderna som därefter sker på fastigheten i allt väsentligt kostnadsförs. En sådan hantering av tillkommande utgifter borde dock ifrågasättas mot bakgrund av de regler som finns i såväl BFNAR 2001:3 Redovisning av materiella anläggningstillgångar och RR 12 Materiella anläggningstillgångar. Dessa rekommendationer, som får anses ge uttryck för god redovisningssed, anger att åtgärder som företas på en anläggningstillgång i den utsträckning prestanda förbättras i jämförelse med anskaffningstillfället ska aktiveras. Vi utgår i detta läge från att den komponentansats som det ges utrymme för i BFNAR 2001:3 avsnitt 6.3 och i RR 12 punkt 24 inte tillämpas. Komponentansatsen återkommer vi till. Om upprustningsåtgärder som sker i nära anslutning till förvärvet aktiveras kommer man efter genomförda åtgärder att återigen befinna sig i ett läge där byggnadsvärdet i balansräkningen består av ett ”komposit av komponenter” med olika nyttjandeperioder, varav flera har kortare nyttjandeperiod än den fysiska/ tekniska livslängden hos byggnadsstommen. Figur 1 visar hur olika delar av en byggnad (i detta fall exemplifierat med ett flerbostadshus) normalt successivt byts ut över tiden, eller annorlunda uttryckt, hur behoven av utbyten uppstår över tid.

I figuren blir det också tydligt att de röda delar som bytts ut (om de bytts ut) är i majoritet när byggnaden ifråga uppnått en ålder av cirka 50 år. Det går med blotta ögat att se att avskrivningstider på 0,5–1,0 procent inte stämmer med resursförbrukning och bytesintervall om start sker vid läget ”Nyproduktion år o” i figur 1 med en framåtblick längs tidsaxeln. En avskrivningsprocent på mellan 1,5 och 2 procent av byggnadens anskaffningsvärde, framgår dock direkt av färgerna i bilden, att den stämmer betydligt bättre i detta exemplifierade fall. I figur 1 kan man också tänka sig att man köper byggnaden i det läge som beskrivs som ”efter 50 år” ovan och att de rödfärgade komponenterna i figuren ännu inte bytts ut före förvärvet. Här kan det i många fall med stor sannolikhet motiveras att man betalat för mark och en byggnadskomponent (stomme) med lång nyttjandeperiod och teknisk livslängd, vilket i sin tur kan motivera en betydligt längre avskrivningstid på de komponenter man betalat för. Så snart man börjar renovera byggnaden och tillför komponenter med väsentligt kortare nyttjandeperioder än ”modertillgången” förkortas dock den viktade avskrivningstiden för det som aktiverats i balansräkningen på byggnaden.

Figur 1, tidigare publicerad i Balans nr 3/2004

God sed kan inte bryta mot lagen

Olika studier1 visar på att en vägd avskrivningstid för ett nybyggt flerbostadshus, i normalfallet, torde ligga i intervallet 30–50 år och för centralt belägna kontorsbyggnader i intervallet 20–25 år. Studier avseende exempelvis skolbyggnader och sjukhus pekar på avskrivningstider i intervallet 25–40 år för dessa typer av byggnader. Hur går det då att komma till avskrivningstider som utmynnar i 1 procent av byggnadens anskaffningsvärde? Här hänvisas ofta till att de noterade fastighetsbolagen på börsen gjorde 0,5–1 procent avskrivning på sina byggnader innan dessa bolag övergick till att redovisa enligt IFRS i koncernredovisningen. Motivet för att följa sådana avskrivningstider skulle vila på att det har etablerats en praxis bland en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga och att det därmed skulle utgöra god redovisningssed. Enbart denna hänvisning är naturligtvis felaktig med den enkla förklaringen att praxis bara kan utgöra god redovisningssed om denna praxis inte avviker från lag. God redovisningssed kan nämligen aldrig strida mot lag. Som vi har förklarat ovan kan det vara svårt att visa att så långa avskrivningstider är motiverade utifrån byggnaders olika nyttjandeperioder.

I detta läge kommer ofta fastigheternas värdeutveckling in i resonemanget. Innan den diskussionen påbörjas måste det dock fastslås vilket avskrivningskoncept ÅRL tar sikte på. Vår uppfattning är att ÅRL utgår från ett allokeringskoncept där historiska anskaffningsutgifter matchas mot framtida intäkter. Pris-/värdeförändringskoncept ingår inte i detta. IAS 40 Förvaltningsfastigheter har ett värdeförändringskonceptuellt synsätt på ”avskrivning” i den verkligt värde-metod som anvisas som en av två alternativa modeller i denna redovisningsstandard. Denna metod fångar upp värdeutvecklingsaspekten. Problemet är att detta ”avskrivningskoncept” inte är tillåtet att använda för svenska företag i juridisk person. Inte heller i koncernredovisningen

för svenska icke noterade företag är detta tillåtet såvida man inte åberopar rätten att frivilligt upprätta koncernredovisningen i enlighet med IFRS. I juridisk person är det dock fortfarande inte tillåtet att redovisa enligt verkligt värde-metod även om man i koncernredovisningen tillämpar IFRS.

Fastställande av restvärdet

I nästa steg brukar diskussionen om restvärdet komma in i bilden eftersom det avskrivningsbara beloppet utgörs av anskaffningsvärde minskat med restvärde. Vad är då restvärdet för en fastighet som man inte avser att sälja i framtiden, alternativt inte vet om eller när den kommer att säljas? För att kunna bedöma ett restvärde för en byggnad eller ”oförbrukad” byggnadsdel måste man normalt sett veta när i tiden en försäljning av byggnaden är planerad. Vi kan i och för sig förutsätta att fastigheten ska säljas vid nyttjandeperiodens slut. Men ju längre nyttjandeperiod desto svårare att bedöma restvärdet eftersom det är svårt att bedöma om nyttjandeperioden sammanfaller med den ekonomiska livslängden. Detta följer bland annat av att realprisstudier fördelade mellan byggnader och mark visar på att byggnadsdelen av fastighetspriser/ -värden normalt sjunker över tiden2.

Figur 2 (på nästa sida) beskriver, i reala termer, på ett förenklat sätt hur byggnadsvärdet normalt utvecklas över tiden utifrån olika realprisstudier. Av den framgår också att det normalt sett har betydelse för restvärdets storlek, pä byggnaden, var någonstans längs tidsaxeln man tänkt sig att avyttra fastigheten. Restvärdet är ju det belopp tillgången förväntas inbringa vid en försäljning i slutet av nyttjandeperioden. Vidare fastställs restvärdet, enligt Bokföringsnämndens rekommendationer, vid anskaffningstidpunkten i då rådande prisnivå. Vet man inte om eller när man ska sälja blir det givetvis svårt, för att inte säga omöjligt, att bedöma ett restvärde för någon av byggnadsdelarna. Restvärdet för byggnadsdelarna borde då bli noll eftersom de successivt kommer att förbrukas i det löpande innehavet eftersom nyttjandeperioden inte kan vara längre än den tekniska/ ekonomiska livslängden. I en sådan situation som nyss beskrivits kan man utgå från att marken utgör ett restvärde eftersom markens nyttjandeperiod oftast är evig, eller som det uttrycks i BFNAR 2001:3 ”Mark har i normalfallet en obegränsad livslängd”. Problemet med detta är dock att byggnader och mark är särskiljbara enheter och det är byggnadens nyttjandeperiod som ska bedömas i avskrivningssyfte, inte markens.

Markens eventuella värdeutveckling över tiden kan inte tillgodoräknas i en lägre avskrivningstakt för den byggnad som för närvarande står på denna mark. Paradoxalt nog är det i stället så att stigande markvärden normalt leder till kortare avskrivningstider för den befintliga byggnaden eftersom stigande markvärden normalt leder till ett större omvandlingstryck på den uppförda byggnaden. Detta omvandlingstryck tar sig uttryck i kortare intervaller avseende byten av vissa komponenter på och/eller i dessa byggnader, exempelvis hyresgästanpassningar i centralt belägna kontorsbyggnader. Detta i sin tur leder till kortare avskrivningstider för den befintliga byggnaden. Om man vill ta hänsyn till att markvärdet kan ha stigit sedan fastigheten ursprungligen anskaffades får detta i så fall ske genom uppskrivning av marken. Tyst kvittning av stigande markvärden genom att tillämpa lägre avskrivningstakt på byggnad är dock inte tillåtet. Avskrivning påverkar det fria egna kapitalet via årets resultat medan en uppskrivning sker direkt mot uppskrivningsfonden som utgör bundet eget kapital.

Principskiss – real avskrivning fastighet rsespektive byggnadsdelen (byggnadsdelenär totalt värde minus markvärde).

Progressiv eller linjär avskrivning?

Ungefär här i diskussionen är det inte ovanligt att fastighetsföretagen vill argumentera för en progressiv avskrivningsplan i stället för en linjär avskrivning. Inte sällan beror detta i sin tur på att kostnaden för avskrivning blir mycket kännbar med efterföljande effekter på fastighetsföretagets resultat. I bostadsrättsföreningar, som också ska följa ÅRL, kan höga avskrivningskostnader i sin tur ge högre årsavgifter som i sin tur i sämsta fall kan ge ett lägre värde på bostadsrätterna. Det är dock svårt att påvisa att resursförbrukningen för en byggnad följer ett progressivt mönster över tiden. Detta leder tankarna till att företag som vill åberopa ett sådant avskrivningsmönster önskar tillämpa en förenklad form av inflationsredovisning. Det vill säga, man matchar högre avskrivningskostnader i framtiden mot förväntat högre nominella intäkter. I tider av inflationsbekämpande riksbanker och lågt inflationstryck i övrigt i ekonomin är det dock svårt att hävda att en progressiv avskrivning skulle leda till en rättvisande bild, åtminstone om en alltför stor del av avskrivningen skjuts på framtiden. Snarare leder det tankarna till att förskjuta problem på framtiden. Progressiv avskrivning är dock inte förbjuden, men det gäller att ha argument som håller.

Motivering av avskrivningstid

Hur gör man då för att motivera en viss avskrivningsprocent för en byggnad? Vår uppfattning är att en bra utgångspunkt är att göra en uppdelning av vilka komponenter en byggnad består av, exempelvis byggnadsstomme, olika typer av installationer, tak, fasader och fönster för att sedan uppskatta utgiftsandelar för respektive komponent samt vilka tider som gäller för bytesintervall på dessa komponenter, vilket exemplifieras i figur 2. Även om man inte vill tillämpa komponentavskrivning fullt ut kan man använda en sådan utredning för att argumentera för en viss vägd avskrivningstid för byggnaden. Ett sådant förfaringssätt är också konsistent med ÅRL:s allokeringskonceptuella utgångspunkt för vad avskrivning är. När man i framtiden underhåller fastigheten (byter komponenter) kan detta föranleda att det görs en ny bedömning av nyttjandeperioden för byggnaden. Man kan dock inte initialt bedöma byggnadens avskrivningstakt med utgångspunkt i att man nog kommer att direkt kostnadsföra byten av dessa komponenter i framtiden när det blir dags för detta. Många av dessa komponentbyten, som är kritiska för om byggnadens livslängd ska förlängas eller ej, ligger dessutom så långt fram i tiden att det många gånger kan vara svårt att ha någorlunda objektiva uppfattningar om huruvida dessa byten kommer att genomföras eller ej. Än mindre torde möjligheten vara att avgöra huruvida dessa komponentbyten kommer att kostnads-föras direkt, i stället för att aktiveras, när dessa eventuellt genomförs.

Kort sagt; att man gör på ett visst sätt, exempelvis skriver av nyuppförda eller nyligen genomgripande renoverade byggnader med så låga avskrivningssatser som 0,5 till 1 procent av byggnadens anskaffningsvärde, innebär inte med automatik att man får göra så. Ett sådant förfarande är i många fall inte tillåtet enligt ÅRL. Slutligen vill vi gärna passa in att en ansats som innebär tillämpning av komponentavskrivning egentligen är det enda sättet som på ett konsistent sätt hanterar avskrivningsfrågan över tiden och därmed skulle vara att föredra för att få riktiga avskrivningssatser i tillämpningen. I detta sammanhang är det också viktigt att fästa uppmärksamhet på utkastet till nytt K3-regelverk från Bokföringsnämnden. Som formuleringarna ser ut i nuläget förefaller det som om komponentavskrivning kommer att bli ett krav i vissa situationer för materiella anläggningstillgångar i detta regelverk. Även om man inte tillämpar komponentavskrivning fullt ut anser vi det vara självklart att varje ansvarig upprättare av en årsredovisning borde kunna visa upp en modell/analys som visar hur man kommit fram till att byggnadsavskrivningen blir just den som tillämpats. Det räcker definitivt inte att hänvisa till att praxis visar att avskrivning på byggnader är 1 procent av anskaffningsvärdet. En sådan argumentation kan vi direkt avfärda som otillräcklig, helt enkelt på grund av att problemet är mycket komplext till sin natur. För att ta ett exempel kan två tekniskt exakt likadana byggnader ha två helt olika nyttjandeperioder enbart på grund av att de är uppförda på två helt olika geografiska marknader där marknadsinverkan påverkar hur mycket av potentialen i teknisk/fysisk livslängd som kommer att kunna nyttjas. Eller så kan det vara som beskrevs ovan, att man har förvärvat ett nybyggt hus, ett helt nyrenoverat hus eller ett hus som står inför en genomgripande renovering. Några enkla tumregler som exempelvis 1 procent avskrivning för alla byggnader finns alltså inte i verkligheten, bara i önsketänkandets värld.

Bo Nordlund är teknologie doktor samt redovisningsspecialist, verksam vid bland annat KTH och Far.

Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist, verksam vid KPMG samt Handelshögskolan i Göteborg.