I denna artikel diskuterar Mats Brockert och Peter Nilsson både redovisning och beskattning av ovillkorade aktieägartillskott, i första hand ur gäldenärens perspektiv. Inkomstbeskattningen är för denna fråga i allra högsta grad av betydelse för redovisningen. Av denna anledning diskuterar de först vad som gäller vid beskattningen och därefter behandlas redovisningen. Det bör noteras att författarna inte behandlar villkorade aktieägartillskott, som mot bakgrund av att de behandlas som byte (vanlig fordran mot svävande fordran) innehåller flera omfattande frågor.
RÅ – Regeringsrättens årsbok
IL – Inkomstskattelagen
ABL – Aktiebolagslagen
IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee
En inte ovanlig situation är att aktieägaren omvandlar sin fordran, vars värde inte sällan understiger det nominella beloppet, på det egna bolaget till ett ovillkorat aktieägartillskott. Regeringsrätten har under de senaste åren avgjort ett antal mål som behandlar fordringsägarens beskattning på grund av omvandling. I målen har det inte prövats vilka beskattningskonsekvenser som inträder vid omvandlingen för det mottagande bolaget. I sammanhanget är det även intressant att se hur omvandlingen påverkar den bokföringsmässiga redovisningen för gäldenären.
Skattemässig redovisning
Borgenärens beskattning
Omvandlar en aktieägare sin fordran på bolaget till ett ovillkorat aktieägartillskott är detta en avyttring. Synsättet har ifrågasatts i de fall fordringen saknat värde vid omvandlingen. I RÅ 2009 ref. 41 prövade Regeringsrätten denna fråga och kom då fram till att det är en avyttring även om fordringen saknar värde. Regeringsrätten var inte enig. Två av fem ledamöter ansåg att enligt tidigare praxis är det inte en avyttring. Utgången är enligt vår uppfattning rimlig även om man i övrigt kan ha åsikter om den. Det viktiga är dock att frågan nu är klarlagd.
Regeringsrättens praxis innebär att vid kapitalvinstberäkningen är ersättningen alltid marknadsvärdet på fordringen. Har fordran en anskaffningsutgift på 100 och saknar värde vid omvandlingen uppgår kapitalförlusten till 100. Är borgenären en fysisk person ska förlusten kvoteras till 70 procent såvida fordringen inte är marknadsnoterad (48 kap. 23–24 §§ IL). I det fall borgenären är ett aktiebolag och parterna var i intressegemenskap när fordran uppkom kan avdrag vägras (jämför 25a kap. 19 § IL).
Viktigt i sammanhanget är att oberoende av om ägaren är en fysisk eller juridisk person anses inte det ovillkorade aktieägartillskottet höja omkostnadsbeloppet för aktierna med mer än marknadsvärdet på fordringen vid omvandlingstillfället (jämför RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not 216).
Gäldenärens beskattning
Ett ovillkorat aktieägartillskott är en avyttring som kan medföra kapitalförlust för borgenären. Mot denna bakgrund är det naturligt att fråga sig om gäldenären kan beskattas. För att kunna besvara denna fråga måste man först avgöra om den utsläckta skulden för gäldenären kan vara dels mottaget aktieägartillskott, dels inkomst. Det vill säga på samma sätt som man för borgenären skiljer mellan lämnat aktieägartillskott och utgift (som dras av som kapitalförlust).
Skuldavskrivning; aktieägartillskott eller inkomst?
När det gäller att avgöra om innebörden av en utsläckt skuld kan vara dels ovillkorat aktieägartillskott, dels inkomst är det lämpligt att utgå ifrån ett teoretiskt exempel.
En fysisk person har en fordran på sitt helägda aktiebolag. Anskaffningsutgiften är 1000 och marknadsvärdet 2501. Fordran avyttras till ett externt företag för 250. Ersättningen lämnar personen därefter som ovillkorat aktieägartillskott till sitt bolag. I detta fall är det ingen tvekan om att det för den fysiska personen uppkommer en avdragsgill kapitalförlust på 750 och att dennes anskaffningsutgift på aktierna i aktiebolaget ökar med lämnat aktieägartillskott på 250. Aktiebolaget beskattas inte för det mottagna aktieägartillskottet på 250. Om den nya fordringsägaren går med på att få betalt endast med 250 för fordran och den utsläcks uppkommer däremot beskattningskonsekvenser på 750 för aktiebolaget.
Är det då någon skillnad om den fysiska personen skjuter till fordran direkt till aktiebolaget som ett ovillkorat aktieägartillskott? Klart är att dennes kapitalförlust uppgår till 750 och att lämnat aktieägartillskott som ökar aktiernas omkostnadsbelopp uppgår till 250. Det är också klart att skulden är utsläckt. Den ekonomiska innebörden är enligt vår uppfattning densamma som när fordran avyttrades till ett externt bolag.
Vi kan inte se annat än att det faktiska tillskottet i båda situationerna är 250. Skillnaden mellan skuldens nominella belopp (1000) och det ovillkorade aktieägartillskottet (250) är en inkomst (750) hos aktiebolaget. Den utsläckta skulden består alltså hos aktiebolaget dels av ett mottaget aktieägartillskott, dels av en inkomst. Detta synsätt överensstämmer också med den vedertagna klassificeringen av ett aktieägartillskott. Det är inte avdragsgillt för givaren eller skattepliktigt för mottagaren och det ökar anskaffningsutgiften på aktierna i dotterbolaget, se exempelvis SOU 1964:29, sidan 55.
Beskattning av den del av en skuldavskrivning som inte är ett aktieägartillskott
Värdet på ett ovillkorat aktieägartillskott motsvarar alltså den utsläckta fordringens marknadsvärde. Frågan är vad som gäller för resterande del av tillskottet. Det vill säga för den inkomst som uppkommer hos gäldenären vid en skuldavskrivning när fordringens nominella belopp överstiger marknadsvärdet?
Inkomst vid skuldavskrivning som hänför sig till ett ackordsförfarande är enligt praxis normalt skattefri. Dock ska inrullat underskott reduceras med den skattefria ackordsvinsten (40 kap. 21 § il). Beskattningskonsekvenser uppkommer alltså i regel även om själva ackordsvinsten är skattefri.2
En viktig fråga när det gäller beskattning av skuldavskrivning är om den kan behandlas olika beroende på hur transaktionen rubriceras. Om en person kommer överens med det ägda bolaget om att skriva av en skuld ska överenskommelsen sannolikt inte bedömas olika beroende på om avtalet rubriceras som ackord eller ovillkorat aktieägartillskott. Den verkliga innebörden bör avgöra hur beskattning ska ske. Beskattningen torde inte heller påverkas av om borgenären är aktieägare eller inte. Slutligen är det svårt att motivera att tillskottets värde är olika för givare och mottagare.
Anta att en ägare avser att sälja sina aktier i bolaget. I försäljningsvillkoren ingår att säljaren ska efterskänka en fordran på bolaget. Det får ses som en märklig ordning om beskattningen skulle skilja sig beroende på i vilken ordning transaktionerna genomförs, det vill säga om ägaren efterskänker sin fordran före eller efter aktierna avyttrats. Man kan också tänka sig det omvända, att borgenären inte äger några aktier men förvärvar en enstaka aktie innan ackordsförfarandet. Skulle då detta innebära en annan beskattning för gäldenären än om aktien inte förvärvats av borgenären? Rimligen inte.
Att en inkomst från en skuldavskrivning ska beskattas följer också uttryckligen av il. Enligt huvudregeln (15 kap. 1 § il) ska samtliga inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt. Hur inkomsten redovisas i räkenskaperna saknar i detta avseende betydelse. För att en skuldavskrivning ska vara skattefri krävs därför att frågan är särskilt reglerad i il eller framgår av praxis.
Aktieteckning
En inkomst från en skuldavskrivning ska beskattas enlig il, men kan vara skattefri enligt praxis för ackordsvinter. Frågan är om den kan vara skattefri enligt principerna för aktieteckning?
Den betalning som erläggs vid aktieteckning kan liknas vid ett lån där återbetalning endast kan ske genom i ABL reglerade fall, till exempel vid likvidation eller att aktier dras in (inlösen). Aktieägaren kan alltså förvänta sig att få tillbaka emitterat kapital. Eftersom emitterat kapital ökar anskaffningsutgiften på aktierna kommer en återbetalning av aktiekapitalet, till exempel vid likvidation, inte att beskattas.
I RÅ 1986 ref. 48 hade en person en fordran på ett bolag. Denna fordran användes som betalning (kvittning) för nytecknade aktier. Anskaffningsutgiften för dessa nytecknade aktier ansågs motsvara fordringens värde. En fordran som saknar värde kan alltså inte utgöra emissionsvederlag.
Av en utsläckt fordran kan enligt vår uppfattning endast fordringens marknadsvärde jämställas med emissionsvederlag och därigenom undantas från beskattning enligt de principer som gäller för aktieteckning.
Avslutande bedömning avseende beskattning av ovillkorat aktieägartillskott
Vår slutsats är att ett ovillkorat aktieägartillskott ska behandlas på samma sätt som emissionsvederlag vid aktieteckning.
Värdet på ett lämnat ovillkorat aktieägartillskott motsvarar därför marknadsvärdet på fordran. För det mottagande bolaget uppgår det ovillkorade aktieägartillskottet till samma belopp. Mottaget aktieägartillskott ska inte beskattas.
Den inkomst som uppkommer när det nominella beloppet på den utsläckta skulden överstiger marknadsvärdet ska däremot beskattas hos gäldenären, om inte annat följer av lag eller praxis. Enligt praxis kan en skuldavskrivning ses som en skattefri ackordsvinst. Beskattningskonsekvenserna blir då att inrullat underskott reduceras med ett belopp som högst uppgår till den skattefria ackordsvinsten.3
På grund av svårigheter att värdera en sådan fordran torde den i praktiken värderas till sitt nominella belopp eller noll kronor.
Enligt 40 kap. 16 § ska vid beräkning av beloppsspärren utgiften minskas med kapitaltillskott. Härvid torde det vara det faktiska tillskottet, det vill säga marknadsvärdet på fordringen vid omräkningstillfället, som ska minska utgiften.
Vi behandlar inte närmare vad som bör gälla för att transaktionerna ska behandlas som skattefria ackordsvinster, utan konstaterar bara vad resultatet blir vid en sådan bedömning.
Den bokföringsmässiga redovisningen
Redovisning enligt den ekonomiska innebörden
En grundläggande princip är att transaktionen ska redovisas efter dess ekonomiska innebörd. Dock kan god redovisningssed (enligt normgivningen) innebära att redovisning kan eller ska ske på annat sätt, exempelvis om redovisning enligt den ekonomiska innebörden är komplicerad eller inte går att förena med skattelagstiftningen.
Skillnaden i den ekonomiska innebörden mellan ett ovillkorat aktieägartillskott och en utgift för en efterskänkt fordran är tydlig för borgenären. Aktieägartillskottet ökar anskaffningsutgiften och redovisas som en ökning av värdet på aktierna. Det påverkar inte givarens resultat och eget kapital (såvida inte efterföljande nedskrivning är nödvändig). Den del av en efterskänkt fordran som inte är aktieägartillskott är en utgift som påverkar resultatet.
För gäldenären bör den ekonomiska innebörden av ett ovillkorat aktieägartillskott vara samma som för givaren och redovisas mot fritt eget kapital. I sammanhanget kan också nämnas att om ett aktieägartillskott lämnas i samband med nyemission ska tillskottet i vissa fall tillföras överkursfonden, URF 2 Koncernbidrag och aktie ägartillskott.
Finansiell förändring eller nytt kapital
Om en transaktion ska redovisas i resultaträkningen beror på om förändringen av eget kapital är en följd av att nytt kapital tillförts av ägarna eller om det är ett resultat av företagets bedrivna verksamhet. Den ökning av eget kapital som uppkommer vid nyemission beror på att ägarna tillfört nytt kapital till bolaget och ska därför redovisas mot eget kapital.
Om förändringen av eget kapital däremot är ett resultat av den bedrivna verksamheten ska transaktionen redovisas i resultaträkningen. Det kan vara försäljning eller nyttjande av företagets tillgångar. Det kan också vara en finansiell förändring (det vill säga resultat av ändrat värde på fordran eller skuld). Om transaktionen hänför sig till aktieägare eller annan kan i detta avseende inte ha någon avgörande betydelse. Om bolaget till exempel har en skuld i utländsk valuta som på grund av kursnedgång skrivs ner är det en vinsttransaktion som ska redovisas i resultaträkningen oavsett om skulden är ställd till en aktieägare eller annan.
En jämförelse kan göras med aktieteckning. Ett aktiebolag ska göra en nyemission till bolagets enda aktieägare. Denne (fysisk person) har en fordran på bolaget på 1000 som ska användas som kvittning vid aktieteckningen. Fordran har ett marknadsvärde på 250 och endast detta belopp kan ses som emissionsvederlag. Beloppet redovisas direkt mot aktiekapitalet (skuld debet och aktiekapital kredit). Resterande ökning av eget kapital 750 torde vara ett resultat av en vinsttransaktion (finansiell förändring) och redovisas därför i resultaträkningen. För tillskottsgivaren är den ekonomiska innebörden att denne har efterskänkt 750 av fordran och erhållit aktier för 250.
Den ekonomiska innebörden av att en fordran skjuts till som ett ovillkorat aktieägartillskott bör vara samma som om den används som betalning vid aktieteckning. Endast fordringens värde vid omvandlingstidpunkten bör ses som ovillkorat aktieägartillskott och redovisas direkt mot eget kapital. Synsättet överensstämmer också implicit med ufr 2 där det inte krävs att beskattningseffekten av den utsläckta skulden beaktas. Skulle till exempel en eftergiven fordran utan värde redovisas direkt mot eget kapital borde enligt vedertagna principer skatteeffekten beaktas (jämför till exempel med vad som gäller för koncernbidrag).
Internationella redovisningsstandarder
Vid en bedömning av den ekonomiska innebörden kan det också vara intressant att jämföra med IAS 39 punkt 39–42 om redovisning av borttagande av en finansiell skuld. Här anges att skillnaden mellan bokfört värde för en finansiell skuld som utsläcks och ersättning som erlagts ska redovisas i resultaträkningen (punkt 41). Vidare ska ett byte av skuldinstrument med villkor som i allt väsentligt är olika redovisas som utsläckning av den gamla skulden och redovisning av ny skuld (punkt 42).
IFRIC har i utkast, Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments, tolkat bland annat IAS 39 Finansiella instrument punkt 41 och situationen när en skuld släcks ut och borgenären som ersättning får aktier i bolaget. Det bör nämnas att tolkningen inte är tänkt att gälla när borgenären är aktieägare men kan sannolikt ge en bra fingervisning av den ekonomiska innebörden när en aktieägares fordran ersätts av nya aktier.
Två alternativa ekonomiska synsätt diskuteras. Enligt det första alternativet ska det ses som att aktiebolaget först emitterar nya aktier till fastställt pris. Därefter accepterar borgenären att betala aktierna genom att fordran utsläcks. Det andra synsättet utgår ifrån att det först sker ett byte där den ursprungliga skulden släcks ut och en ny skuld erkänns (enligt IAS 39 punkt 40). Denna nya skuld används därefter för att konvertera skulden till aktier. I enlighet med IAS 39 punkt 41 ska skillnaden mellan det bokförda värdet på skulden och ersättningen (skuldens marknadsvärde) redovisas i resultaträkningen.
Det är svårt att hitta några bärande skäl till varför den ekonomiska innebörden och redovisningen av en skuldavskrivning skulle skilja sig åt beroende på om borgenären är aktieägare eller inte. Däremot kan andra frågor bedömas annorlunda. Är det en enda aktieägare bör till exempel värderingen sakna betydelse.
Redovisning enligt K2-reglerna
K2-reglerna innehåller inga uttryckliga regler, varken för borgenären eller gäldenären, avseende redovisning av en utsläckt fordran. Det anges endast att ett tillskott inte är en inkomst utan ska redovisas som en ökning av balanserat resultat hos mottagaren. Transaktioner ska enligt det allmänna rådet beräknas utifrån de belopp som anges i avtal och liknande handlingar. Detta innebär inte att man kan värdera en tillgång eller, som i detta fall, ett tillskott högre än dess marknadsvärde. Skuldavskrivningen bör också i detta fall redovisas i resultaträkningen. Även regelverkets koppling till skattereglerna torde innebära att redovisning i resultaträkningen ska ske för den del som är inkomst vid inkomstbeskattningen.
Avslutande bedömning avseende redovisning av ovillkorat aktieägartillskott
Vår slutsats är att ett ovillkorat aktieägartillskott bör redovisas enligt samma principer som gäller för emissionsvederlag vid aktieteckning. Fordringens marknadsvärde redovisas direkt mot eget kapital. Om marknadsvärdet understiger bokfört värde ska denna del av skuldavskrivningen redovisas i resultaträkningen.
En skuldavskrivning som redovisas i resultaträkningen ska justeras i deklarationen om det är en skattefri ackordsvinst. Bokförd vinst ska dras av som en justerad kostnadspost (minuspost) och reducerat underskott ska tas upp som en justerad intäktspost (pluspost). Dessa båda poster torde inte vara samma sakfråga. De kan därför inte kvittas mot varandra i deklarationen. Mot bakgrund av ett rättsfall från Regeringsrätten (rå 2005 ref. 7) torde det emellertid inte vara möjligt att påföra skattetillägg om den skattskyldige missar att redovisa båda posterna öppet i deklarationen, om det totalt sett inte medför någon skattevinst.4
Om skuldavskrivningen redovisas direkt mot eget kapital ska resultatet justeras i deklarationen. I annat fall kan det beskattningsbara resultatet bli fel med risk att skattetillägg påförs.
Mats Brockert är materiell specialist på Skatteverket.
Peter Nilsson är skattejurist och ansvarig för redovisningsfrågor inom LRF Konsult AB.
Kvittning av skattemässiga justeringsposter, se vår bok ”Bokslut och deklaration A-0”, upplaga 2, Norstedts, sidan 19–20. Redovisning enligt BAS och justering i inkomstdeklaration, se avsnittet Aktieägartillskott, sidan 67–80.