År 2009 publicerade IASB ett Discussion Paper av vilket det framgår att IASB tillsammans med FASB avser att introducera en modell för intäktsredovisning som tar sin utgångspunkt i en så kallad tillgångs/skulds approach och inte i en så kallad earningsapproach. En intäkt ska i enlighet med förslaget redovisas när en förpliktelse inom ramen för ett kundkontrakt levereras/uppfylls/presteras. Ett kundkontrakt är ett kontrakt i enlighet med vilket ett företag lovar att leverera en vara eller en tjänst och där kunden å sin sida lovar att betala. Alla kundkontrakt ger upphov till en fordran respektive en skuld. Under utvecklingsarbetet förkastades förslaget att kräva en redovisning av dessa förpliktelser till verkligt värde. IASB beslutade i stället att alla förpliktelser skulle värderas till det i kontraktet överenskomna priset vilket innebär att den redovisade intäkten aldrig kan överstiga transaktionens pris.
En viktig utgångspunkt i den föreslagna modellen är att samtliga transaktioner ska delas upp i sina beståndsdelar och att dessa ska redovisas som intäkt i takt med att relaterad förpliktelse levereras/uppfylls/presteras.
En intäkt ska likväl i enlighet med dagens regelverk delas upp i sina beståndsdelar och intäkterna kopplade till dessa ska redovisas separat om dessa utgör en betydande del av helheten. Tillvägagångssättet blir emellertid mer explicit i och med att redovisningen tar sin utgångspunkt i de i kontraktet identifierade beståndsdelarna. Precis som i dag kan enskilda förpliktelser eller kontrakt utgöra förlustaffärer och i enlighet med gällande standarder ska avsättningar göras för dessa.
Det finns ett antal områden som har diskuterats mer utförligt än andra vilka beskrivs nedan.
Inledningsvis beslutade IASB att alla garantiåtaganden utgjorde framtida åtaganden, IASB har emellertid bland annat på inrådan av remissinstanser, uppdaterat och förändrat förslaget. Redovisning av garantier är beroende av vilket syfte de uppfyller. Garantier som syftar till att ge säljaren möjlighet att åtgärda fel, som förelåg vid försäljningstillfället, utgör inte en del av den ursprungliga försäljningen utan en sådan garantiform utgör en så kallad icke-försäljning. Produkten var defekt och någon intäkt ska inte redovisas förrän detta har åtgärdats. Avtalet kommer således att ge upphov till en periodisering som en förutbetald intäkt. Redovisningen blir alltså beroende av den kunskap säljaren innehar rörande hur många produkter som normalt sett innehar fel vid det faktiska försäljningstillfället, ett antal som helt enkelt undantas intäktsredovisning.
Däremot, rör det sig om fel som uppstår efter försäljningen utgör det en separat förpliktelse och en del av transaktionens värde måste allokeras och redovisas som ett garantiåtagande. Logiken baseras på att försäljningssumman inkluderar ett värde/pris rörande det framtida garantiåtagandet som kunden innehar. Även om värdet av garantin inte framgår explicit ska det separeras från övriga beståndsdelar.
När det gäller returrättigheter har IASB diskuterat två möjliga tillvägagångssätt. Det första alternativet innebär att rättigheten för mottagaren utgör ett åtagande för säljaren. Det andra alternativet är att returer betraktas som misslyckade försäljningstransaktioner.
IASB valde efter remissrundan att utveckla en tredje metod. I enlighet med denna ska varor som säljaren förväntar sig återfå inte ge upphov till en intäkt, en skuld ska i stället redovisas som utgör säljarens skyldighet att återta produkten. Varorna ska emellertid alltjämt bokas bort från lagret och kostnaden för sålda varor ska justeras. Motbokningen i det här fallet utgör en rättighet att erhålla produkten som förväntas lämnas tillbaka.
Det finns en grundläggande logik i den IASB och FASB utvecklade intäktsmodellen som baseras på att köparen som en del av det initiala priset erhåller rättigheter som måste urskiljas i redovisningen. Det är alltså möjligt att beskriva förslaget om ny redovisnings-modell för intäkter utifrån två kriterier:
För det första uppstår intäkter genom att de förpliktelser som kundkontrakt ger upphov till levereras/uppfylls/presteras.
I de fall transaktionens värde inkluderar framtida prestationer för säljaren, ska dessa delar periodiseras separat.
I många fall kommer det inte att innebära en synbar skillnad mellan de olika modellerna som kan sägas föreligga främst på en normativ nivå. Den förordade tekniken kan tyckas komplicerad och onödig, men med tanke på att upplysningar ska lämnas om de ”nya” skulderna och tillgångarna som uppstår i enlighet med returrättigheterna är det också möjligt att påstå att transparensen ökar om hur företags affärsmodeller faktiskt fungerar. Detta under förutsättning att lämnade upplysningar är av god kvalitet.
Pär Falkman är ekonomie doktor och redovisningsspecialist på Ernst & Young.
par.falkman@se.ey.com