Under 2010 utfärdade EU ett nytt faktureringsdirektiv (2010/45/EU) för att ersätta det direktiv (2001/115/EG) som infördes i samtliga medlemsstaters lagar inom mervärdesskatteområdet 1 januari 2004. I denna artikel redogör Lars Dykert för de viktigaste förändringarna, med fokus på e-fakturering. I artikeln beskrivs även kortfattat de ändringar i den svenska mervärdesskattelagen som finansdepartementet föreslår i en prememoria med anledning av det nya EU-direktivet (Fi 2011/32586, augusti 2011).

EDI – Electronic Data Interchange

I det nuvarande direktivet har som huvudregel angivits vissa specifika tekniska säkerhetskrav på elektronisk fakturering, som användning av avancerad elektronisk signatur och speciella säkerhetslösningar i befintliga EDI-system. Samtidigt ger direktivet möjlighet till undantag för de medlemsstater som vill använda ”andra metoder” för att kontrollera e-fakturornas äkthet och dataintegritet, det vill säga att fakturan kommer från rätt avsändare och att innehållet inte förvanskats i samband med den elektroniska överföringen. Sverige tillhör de medlemsstater som i lagstiftningen inte ställer krav på tekniska säkerhetslösningar medan andra medlemsstater ställt sådana krav. Följden för företag som bedriver internationell e- handel är att olika systemlösningar måste upprätthållas för fakturering till olika länder inom EU, vilket är kostnadskrävande och hämmar spridningen av elektronisk fakturering. Vidare har beskrivning av begreppet elektronisk faktura tolkats olika i medlemsstaterna vilket lett till oklarheter hos företagen om hur de ska hantera olika slag av fakturor.

Det nya direktivets övergripande syfte

Det övergripande syftet med det nya direktivet är att så långt som möjligt harmonisera och förenkla elektronisk fakturering inom EU. Detta innebär att elektronisk fakturering ska tillåtas med samma förutsättningar och villkor inom samtliga medlemsländer. I princip ska elektroniska fakturor och pappersfakturor behandlas lika ur kontrollsynpunkt. Innebörden av detta är att specifika tekniska säkerhetskrav inte ska ställas på elektroniska fakturor i skattelagstiftningen. I stället är det affärsparternas eget ansvar att tillgodose krav på fakturornas äkthet och dataintegritet genom användning av lämpliga administrativa kontroller. I ett avseende behålls dock en skillnad mellan pappersfakturor och elektroniska fakturor, nämligen att mottagaren ska godkänna att elektroniska fakturor skickas. I nuvarande svensk rättspraxis godtas så kallat konkludent handlande vilket innebär att mottagaren hanterar mottagna elektroniska fakturor utan invändningar och därmed genom sitt handlande godkänner att elektroniska fakturor skickas. Andra medlemsländer har dock uttryckliga krav på skriftligt godkännande av att ta emot elektroniska fakturor.

Genom de beslutade ändringarna i direktivet ska de administrativa pålagorna för företag inom EU reduceras. Förenklade regler för småföretagen ska bidra till utvecklingen av småföretagen inom EU. Möjligheterna för medlemsstaterna att tillåta undantag från de generella reglerna begränsas starkt. Ett viktigt syfte är att skapa legal tydlighet för vilka regler som är tillämpliga för leverantörer och kunder i de olika medlemsstaterna.

Direktivet ska vara infört i medlemsstaterna 1 januari 2013.

Områden av elektronisk fakturering och fakturahantering som berörs av regeländringarna

1. Förtydligande av begreppet elektronisk faktura

Artikel 217 i det nuvarande direktivet använder beskrivningen ”överföring eller ställande till förfogande på elektronisk väg” för att definiera vad som kännetecknar en elektronisk faktura. Detta har skapat tolkningsproblem vid tillämpningen av elektronisk fakturering i de olika medlemsstaterna. Är en pappersfaktura som faxas till en mottagare en elektronisk faktura? Eller är en mottagen pappersfaktura som skannas in därmed en elektronisk faktura? För att undvika dessa tolkningsproblem har nuvarande skrivning i ersatts med följande definition: ”Med elektronisk faktura avses en faktura som innehåller den information som krävs enligt detta direktiv och som har utfärdats och mottagits i ett elektroniskt format.”

Innebörden av den nya definitionen är bland annat att ett e-post meddelande med bifogad faktura i pdf-format faller inom definitionen elektronisk faktura men däremot inte en faktura som faxas till mottagaren eller en mottagen pappersfaktura som skannas.

Äkthet, dataintegritet och läsbarhet

I det nya direktivet har tydliggjorts att med kravet på fakturans äkthet avses att leverantörens eller fakturautställarens identitet ska kunna fastställas med säkerhet. Syftet med bestämmelsen är att det ska vara möjligt att verifiera leverantörens eller fakturautställarens identitet. Det egentliga affärs- och redovisningsmässiga syftet är givetvis att minska risken för att falska fakturor eller så kallade bluffakturor behandlas och betalas av mottagaren vilket i sin tur leder till felaktig momsredovisning. I praktiken används VAT-nummer, organisationsnummer eller personnummer för att identifiera fakturautställare. En användbar administrativ kontroll är också att det mottagande företaget har ett leverantörsregister över godkända leverantörer. Fakturor accepteras endast från leverantörer som är registrerade.

I det nya direktivet tydliggörs även begreppet dataintegritet eller med en term som även används ”innehållets integritet” Med detta avses att de obligatoriska uppgifter som ursprungligen anges av fakturautfärdaren inte får ändras vid fakturans överföring till mottagaren samt av mottagaren under hela den föreskrivna lagringstiden. För e-fakturor gäller att konvertering till andra format är tillåten så länge de obligatoriska uppgifterna förblir oförändrade efter konverteringen.

Även begreppet läsbarhet har tydliggjorts i det nya direktivet. Läsbarhet innebär att e-fakturor vid begäran från skattemyndighet eller annan behörig myndighet ska tillställas dem i läsbar form. Innebörden av denna regel är bland annat att en fil med fakturor i EDI-format som inte konverterats till mottagarens format för läsbara fakturor inte kan godtas för skattekontroll.

2. Krav på fakturans äkthet och dataintegritet

Som inledningsvis nämndes gäller som huvudregel i nuvarande direktiv att avancerad elektronisk signatur alternativt säkerhetslösning i EDI-system ska användas för att tillgodose kraven på e-fakturans äkthet och dataintegritet. Dock finns en undantagsregel i direktivet som anger att medlemsländerna kan anvisa att ”andra metoder” tillgodoser kraven. Ett antal medlemsstater, bland andra Sverige, har använt sig av denna undantagsregel och inte föreskrivit användning av elektronisk signatur eller särskilda tekniska säkerhetslösningar i EDI-system för e-fakturering eftersom man inte erfarenhetsmässigt sett behov av sådana lösningar för momskontrollen.

I det nya direktivet föreskrivs inte längre användning av specifika tekniker som exempelvis användning av avancerad elektronisk signatur för att e-fakturor ska godkännas som underlag för momskontroll. I stället anges i det nya direktivet att fakturans äkthet, innehållets integritet och fakturans läsbarhet kan uppnås med administrativa kontroller som skapar en tillförlitlig verifieringskedja mellan fakturan och leverans av vara eller tjänst. Därmed lämnar direktivet öppet för handelsparterna att inrätta de administrativa kontroller som varje part anser sig behöva för att tillgodose kraven på fakturans äkthet, dataintegritet och läsbarhet. Dessa kontroller kan givetvis variera i omfattning beroende på företagets storlek och slag av verksamhet. De nya reglerna ligger i linje med svensk skattelagstiftning och praxis med synsättet att all räkenskapsinformation som används som underlag för skatteredovisning måste vara korrekt och oförändrad. Innebörden av de nya reglerna är att pappersfakturor och e-fakturor i fortsättningen behandlas lika inom EU ur skattekontrollsynpunkt.

3. Obligatoriska uppgifter i en faktura för skattekontroll

I det nuvarande direktivet beskrivs ur innehållssynpunkt två huvudkategorier av fakturor:

  • Fullständig faktura som ska innehålla samtliga obligatoriska uppgifter som anges i direktivet.

  • Förenklad faktura avsedd för småföretag med ett färre antal obligatoriska uppgifter.

Denna indelning i fakturakategorier behålls i det nya direktivet.

Följande ändringar i reglerna gäller för uppgifterna som ska lämnas i en fullständig faktura:

  • Det nya direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta mindre företag att använda kontantmetoden vid redovisning av moms. Metoden innebär att utgående och ingående moms redovisas i den månad betalning erhållits respektive erlagts. Tillämpas denna metod ska uppgiften ”kontantmetod” specifikt anges i fakturan.

  • Vid tillämpning av så kallad självfakturering, det vill säga att köparen utfärdar fakturan åt säljaren föreskriver det nya direktivet att den specifika uppgiften ”självfakturering” ska anges i fakturan.

  • Vid tillämpning av omvänd skattskyldighet, det vill säga att köparen erlägger momsen, ska uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” (reverse charge) anges i fakturan i stället för som nu en hänvisning till en artikel i ett EU-direktiv eller en paragraf i en nationell lag.

Följande ändringar i reglerna gäller för förenklad faktura:

  • Beloppsgränsen för när en förenklad faktura kan utfärdas höjs till 100 euro.

  • Efter samråd med EU:s mervärdesskattekommitté får dock en medlemsstat höja beloppsgränsen till 400 euro när handelsbruk eller administrativ praxis motiverar det.

  • Denna bestämmelse blir relevant för Sverige eftersom beloppsgränsen för förenklade fakturor är satt till 2.000 kronor.

4. Lagring av fakturor

Det nuvarande direktivet har en bestämmelse om att äktheten, dataintegriteten och läsbarheten ska säkerställas under hela lagringstiden. Denna regel ersätts av en regel som anger att fakturorna lagras i den form de ursprungligen sändes och mottogs i. Innebörden av den nya regeln är att utfärdade pappersfakturor ska lagras i pappersformat och elektroniska fakturor lagras i elektroniskt format.

Det nya direktivet förbjuder vidare en medlemsstat att införa begränsningar i möjligheterna för en annan medlemsstats myndighet att erhålla de elektroniska fakturorna genom omedelbar elektronisk åtkomst.

Finansdepartementets pm med förslag till ändringar i den svenska mervärdesskattelagen

Som nämndes inledningsvis har finansdepartementet nyligen upprättat en pm med förslag till ändringar i den svenska mervärdesskattelagen (ML) med anledning av EU:s nya faktureringsdirektiv.(Fi2011/3586). Jag fokuserar i denna artikel på föreslagna ändringar som berör området elektronisk fakturering.

Föreslagna ändringar i regler om elektronisk fakturering

De ändringar som specifikt gäller elektronisk fakturering behandlas i avsnitten 10–12 i finansdepartementets pm.

I avsnitt 10, Elektronisk faktura föreslås att elektronisk faktura definieras på motsvarande sätt som i EU-direktivet:

”Med elektronisk faktura ska avses en faktura som innehåller den information som krävs enligt ML och som utfärdas och ta emot i elektroniskt format.” Definitionen av elektronisk faktura har betydelse för reglerna om att användandet av elektronisk faktura ska godkännas av mottagaren. (11 kap. 6 § ML). Den nya definitionen innebär att det saknar betydelse vilken typ av elektroniskt format fakturan har.

I avsnitt 11, Elektronisk åtkomst av fakturor för kontrolländamål, föreslås att en behörig myndighet i ett annat EU-land för kontrolländamål ska ha rätt till omedelbar elektronisk åtkomst till fakturor som bevaras på elektronisk väg om mervärdesskatt hänförlig till omsättning ska betalas i detta EU-land. Den föreslagna regeln utgör en utvidgning av behörigheten för myndigheter i ett EU-land att begära omedelbar elektronisk åtkomst till fakturor som lagras i ett annat EU-land. Därför krävs en ändring i mervärdesskattelagen som ett komplement till reglerna i bokföringslagen om lagring av räkenskapsinformation utomlands.

I avsnitt 12, Säkerställande av ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturor, föreslås att regler införs som förtydligar att den som utfärdar och tar emot fakturor är skyldig att säkerställa ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturor från tiden för utfärdandet och under hela lagringstiden. Med ursprungets äkthet avses säkerställande av att leverantörens, tillhandahållarens eller fakturautfärdarens identitet kan fastställas och verifieras. Med innehållets integritet avses att innehållet i fakturan inte ändrats.

Som framhålls i promemorian är en mycket viktig del i det nya faktureringsdirektivet att elektronisk fakturering ska underlättas och främjas. I detta syfte införs regler som i princip innebär att pappersfakturor och elektroniska fakturor ska likabehandlas vad gäller de kontrollkrav som ställs på fakturorna. Enligt de nya reglerna blir det alltså upp till näringsidkarna själva att närmare fastställa hur de aktuella kraven ska uppfyllas. Detta ska primärt göras genom användning av administrativa kontroller, exempelvis genom att skapa en verifieringskedja från leverans till fakturering och på motsvarande sätt vid leverantörsfakturahantering en veriferingskedja från beställning till fakturahantering och betalning. I promemorian görs bedömningen att de nya reglerna i mervärdesskattedirektivet innebär ett stort steg framåt för den elektroniska faktureringen. De medlemsstater som i dag ställer som villkor att elektroniska fakturor endast får användas om ursprungets äkthet och innehållets integritet säkerställs genom vissa tekniska lösningar kan inte längre ställa sådana krav.

I promemorian görs bedömningen att de nya reglerna i direktivet materiellt sett redan tillgodoses i svensk rätt genom reglerna i skattebetalningslagen och bokföringslagen om utfärdande och lagring av verifikationer.

För att ändock ta in reglerna i mervärdesskattelagen föreslås att reglerna i skattebetalningslagen slopas och läggs in i mervärdesskattelagen för att förtydliga att det nya faktureringsdirektivets regler uppfylls i svensk rätt.

Inrättande av ett europeiskt flerpartsforum samt nationella fora för elektronisk fakturering

EU-kommissionen beslöt i december 2010 att inrätta ett europeiskt flerpartsforum för att under tre år främja utvecklingen av elektronisk fakturering i medlemsstaterna. Samtidigt ska motsvarande nationella fora inrättas i medlemsstaterna. Syftet med dessa är att ta fram en strategi för att främja e-fakturering i medlemsstaterna. I målen för strategin ingår:

  • att förespråka användning av e-fakturering, särskilt i små och medelstora företag,

  • att nationellt samordna befintliga och kommande initiativ för att främja införandet av e-fakturering, även rättsliga frågor och frågor om standardisering och interoperabilitet med en europeisk dimension, samt

  • att övervaka och ange mål för nyttjandegraden av e-fakturering.

Ett förslag till arbetsprogram föreligger nu för det europeiska flerpartsforumet med angivande av fyra prioriterade uppgifter:

  • Assistera kommissionen i uppföljningen av hur e-fakturering införs i industri- och tjänstesektorerna i medlemsstaterna.

  • Stimulera erfarenhetsutbyte och god praxis för att underlätta tillkomsten av interoperabla e-fakturalösningar.

  • Identifiera problem särskilt i gränsöverskridande e-handel och föreslå lösningar.

  • Understödja strävanden att anta en standardiserad datamodell för e-fakturering.

I Sverige har det nyligen bildats ett nationellt forum för e-fakturering och det är viktigt att olika aktörer inom offentlig sektor och inom näringslivet aktivt deltar i detta arbete.

Lars Dykert är verksam som rådgivare i bolagsstyrningsfrågor och intern kontroll vid LRD Revision och Rådgivning.