Fördjupning: Rättsliga konsekvenser vid informationsförlust vid e-fakturering

I artikeln ”EU-direktiv får stora konsekvenser för elektronisk fakturering” i Balans nr 10/2011 redogjordes för de viktigaste förändringarna med EU:s nya faktureringsdirektiv, med fokus på elektronisk fakturering. I denna artikel belyser Jan Bjuvberg och Ulrika Hansson de rättsliga konsekvenserna av informationsförlust som kan uppstå vid tillämpningen av en så kallad Four Corner Model vid elektronisk fakturering.

Just nu pågår ett intensivt arbete inom EU och i Sverige med att stimulera användandet av elektronisk fakturering mellan företag och i förhållandet företag till konsument. Målsättningen är att elektroniska fakturor på sikt ska ersätta all pappersfakturering som en kostnadsbesparande och miljöbesparande åtgärd. Tyvärr saknas en gemensam it-standard för elektronisk fakturering och en mängd olika format florerar på marknaden. När en säljare inte tillämpar samma e-fakturaformat som en köpare måste fakturan konverteras på sin väg till köparen. Transporten från säljare till köpare sker ofta med hjälp av mellanhänder, så kallade tjänsteleverantörer. Vid en konvertering kan det uppstå informationsförluster av, för såväl skatte- som redovisningsområdet, väsentlig information i fakturan. I värsta fall kan detta leda till att köparen nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt eller att verifikationen måste kompletteras av mottagaren för att uppfylla bokföringslagens (1999:1078 BFL) krav. Vi har analyserat de rättsliga konsekvenserna av informationsförlust som kan uppstå vid tillämpningen av en så kallad Four Corner Model vid elektronisk fakturering. Modellen kan illustreras som nedan.

Modellen innebär att säljaren och köparen har var sin tjänsteleverantör som hjälper till att skicka respektive ta emot e-fakturor i verksamheten. I en sådan modell kan en e-faktura konverteras flera gånger, beroende på hur många format som är inblandade i processen. Vad köparen ser i den information som når denne på elektronisk väg kan avvika innehållsmässigt jämfört med den information som skickades iväg av säljaren.

Fakturan är i bokförings-, redovisnings- och mervärdesskattehänseende central för fullgörandet av bokföringsskyldigheten och för redovisningen av mervärdesskatt. Några uttryckliga regler om fakturainnehåll finns inte i bokföringslagen men fakturan utgör i många fall verifikation för en affärshändelse och innehållet i verifikationer är utförligt reglerat i BFL och i Bokföringsnämndens normgivning, se framför allt 5 kap. 6–9 §§ BFL och BFNAR 2000:6. I 11 kap. mervärdesskattelagen (1994:200 ML) är däremot faktureringsskyldigheten utförligt reglerad. Här finns också bestämmelser om vad en faktura ska innehålla, förenklad faktura, kreditnotor, undantag från faktureringsskyldighet, med mera. Lagring av fakturor regleras i skattebetalningslagen (1997:483 SBL).

Enligt vår syn ska regler om bokföring, redovisning och mervärdesskatt vara teknikneutrala. Redan i förarbetena till 1976 års bokföringslag var lagstiftaren medveten om automatiserad databehandling som verktyg och hjälpmedel vid arbetet med ett företags bokföring.1 I förarbetena till BFL angavs dessutom att lagstiftningsarbetet bland annat syftade till att modernisera regelverket och anpassa det till ny teknik.2

På mervärdesskatteområdet behandlas pappersfakturor och elektroniska fakturor i stort sett lika. I mervärdesskattelagen stadgas dock att elektronisk faktura får överföras på elektronisk väg på villkor att köparen godkänner detta. Vidare finns en uttrycklig lagringsregel i skattebetalningslagen (se närmare nedan).

Bokföringen och redovisningen måste alltid utformas så att den över tid kan tillhandahålla ett företags intressenter information om företagets förhållanden. Det ska vara möjligt för en extern intressent att förstå innebörden av ett företags bokföring och redovisning utan att ha särskilda kunskaper om företaget. Detta uppnås bland annat genom att informationen är fullständig, tillförlitlig, åtkomlig och oförändrad över tid. Målet med detta är att det ska vara möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposter med mera och övervaka verksamhetens förlopp, ställning och resultat3. Det finns ett flertal olika frågor med koppling till bokföring och mervärdesskatt som aktualiseras när e-faktura används. Av utrymmesskäl kommer vi i denna artikel endast att behandla arkivering och risken för informationsförlust samt tidpunkten för bokföring samt frågan om vem som bär ansvaret för och konsekvenserna på mervärdesskatteområdet vid informationsförlust i en e-faktura.

Arkivering och informationsförlust

Det råder inget tvivel om att en e-faktura kan utgöra verifikation för en affärshändelse, både hos utställaren av fakturan och den slutliga mottagaren av fakturan. I den e-fakturamodell som vi har analyserat, Four Corner Model, hanteras som vi redan nämnt e-fakturan normalt av fyra olika subjekt; utställaren, utställarens tjänsteleverantör, adressatens tjänsteleverantör och adressaten. Eftersom det är flera subjekt inblandade, som kan ha olika e-fakturaformat, finns en risk för informationsförluster när e-fakturan konverteras mellan de olika subjektens e-fakturaformat. Utställaren kan till exempel sända reklam tillsammans med e-fakturafilen. Om reklamen faller bort ser vi inte några problem, eftersom den inte är räkenskapsinformation, men om bilagan till exempel utgör avtalsinnehåll som utgör räkenskapsinformation och denna faller bort är emellertid adressaten skyldig att komplettera e-fakturan så att den uppfyller kraven i 5 kap. 7–8 §§ BFL, se 5 kap. 6 § och 7 kap. 1 § BFL. Problemet här blir dock att köparen kanske inte är medveten om att viss räkenskapsinformation faktiskt har fallit bort.

Enligt 14 kap. 2 a § SBL ska säljare och köpare säkerställa att uppgifterna i fakturor som lagras i elektronisk form är oförändrade och läsbara under hela lagringstiden. Vidare finns en hänvisning i SBL till bestämmelserna om arkivering i bokföringslagen. Denna hänvisning innebär att bestämmelserna om att räkenskapsinformation, som fakturan utgör en delmängd av, ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till företaget, också har bäring avseende kravet på lagring av fakturor för mervärdesskatteändamål.

En fråga som uppkommer med hänsyn till detta är vilken version av fakturan som ska arkiveras. Utgångspunkten är att mottagen räkenskapsinformation ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till företaget och egenhändigt upprättad sådan ska bevaras i det skick den hade när informationen har sammanställts, 7 kap. 1 § BFL. Räkenskapsinformation ska alltså bevaras i ursprungligt skick, vilket för en e-faktura betyder elektronisk form.4 För upprättaren är den avgörande frågan vem som har sammanställt räkenskapsinformationen som ska arkiveras, denne själv eller tjänsteleverantören, vilket i normalfallet torde vara okomplicerat att fastställa. Det är den sammanställda versionen som ska arkiveras.

För adressaten är frågan mer komplicerad. En e-faktura i Four Corner Model får anses vara mottagen när adressatens tjänsteleverantör erhåller fakturan från upprättarens tjänsteleverantör. Vid en första anblick är det alltså e-fakturan i den form den har vid den tidpunkten som ska arkiveras. Arkiveringsreglerna bygger som vi uppfattar dem i stor utsträckning på att det finns en bärare av information, till exempel ett dokument, en e-postad PDF-fil eller mikrofilm. Samtidigt framgår det av förarbetena till BFL att reglerna om arkivering inte förhindrar att en mottagen e-faktura konverteras till adressatens informationssystem.5 I BFN:s vägledning till BFNAR 2000:5 förtydligas detta på så sätt att det anges att ”för räkenskapsinformation på maskinläsbart medium som vid överföringstillfället inte antagit någon fysisk form har kravet på bevarande i ursprungligt skick inte någon relevans”. Vår uppfattning är att det är den information som tjänsteleverantören tar emot för köparens räkning som utgör köparens verifikation och tillika räkenskapsinformation och som enligt lagen ska arkiveras. Eventuella informationsförluster som kan inträffa vid konvertering av fakturaformatet mellan köparens tjänstelverantörs format och köparens eget format kan således innebära att köparen inte uppfyllt BFL:s arkiveringskrav. Vi anser dock att normgivningen bör förtydligas så att det framgår att köparens arkiveringsskyldighet omfattar antingen det format denne tar emot från sin tjänstleverantör, eller, efter konvertering, räkenskapsinformationen i köparens format, i förekommande fall med av köparen själv gjorda nödvändiga kompletteringar, om det uppstått informationsförlust vid konverteringen.

Vi anser vidare att frågan om det kan anses finnas ett ”originaldokument” i elektronisk form kan besvaras jakande. Originalet bör enligt vår uppfattning vid elektronisk fakturering utgöra den fakturafil som skapas av den som utfärdar/sammanställer verifikationen/fakturan. När köparen mottar fakturan erhåller denne en kopia, i ett annat format till exempel. I ”pappersvärlden” anser vi att det i stället är mottagaren av pappersfakturan som innehar originalet. Säljaren innehar endast en kopia eller ett exemplar av fakturan.

Om valet faller på att anlita tjänsteleverantören för arkivering måste självfallet adressaten ha tillgång till det arkiverade materialet. Genom de hänvisningar som finns till bokföringslagens regler bör motsvarande även äga tillämpning på mervärdesskatteområdet såvitt avser lagring av fakturor.

En problematik på mervärdesskatteområdet är emellertid att upprättandet av en faktura angår två parter, säljaren och köparen. Enligt mervärdesskattelagen är det alltid säljaren som är ytterst ansvarig för att faktura utfärdas, oavsett om fakturan faktiskt upprättas av en underleverantör/tjänsteleverantör eller av köparen genom self-billing. Ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas kan inte avtalas bort. Det finns emellertid inte någon sanktion i lagen om säljaren utfärdar en bristfällig faktura. På köparsidan gäller följande. För att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska föreligga för köparen krävs att denne innehar en faktura och att denna faktura har ett visst enligt lagen obligatoriskt innehåll. Vid elektronisk fakturering kan det, som framgår ovan, vid konvertering mellan olika e-fakturaformat inträffa att information försvinner. Om det rör sig om obligatoriska uppgifter i fakturan kan köparens avdragsrätt äventyras. Vi anser emellertid att säljarens ansvar för att utfärda en korrekt faktura inte kan sträckas längre än vad säljaren själv har inflytande över och kan kontrollera. Det betyder att säljaren inte bör ha ansvar för vad som sker hos köparens tjänsteleverantör när denne konverterar till annat format för överföring till köparen i sista hand. Vid överföring av e-fakturor som innebär konvertering i flera led bör i vart fall det enligt ML obligatoriska innehållet valideras på vägen för att undvika problem för köparen när denne yrkar avdrag för ingående mervärdesskatt. En faktura som saknar visst obligatoriskt innehåll enligt ML bör enligt vår uppfattning dessutom kunna få korrigeras av mottagaren på samma sätt som företaget i bokföringssammanhang har rätt att komplettera en verifikation enligt BFL:s regler. Detta framgår dock inte i skattelagstiftningen och skatteverkets uppfattning är att fel i en ursprunglig faktura ska korrigeras av säljaren genom utfärdande av en ny faktura.

Tidpunkten för bokföring

En affärshändelse ska i fråga om kontanthandel bokföras senast påföljande arbetsdag och så snart det kan ske i övriga fall, se 5 kap. 2 § BFL. Uttrycket ”så snart det kan ske” innebär att en affärshändelse ska bokföras så snart företaget i fråga har tillgång till tillräckliga uppgifter för att göra det.6 För utställaren av en e-faktura bör det enligt vår mening innebära att bokföring ska ske när informationen har sammanställts hos utställaren. Om den sammanställs av utställarens tjänsteleverantör bör bokföring ske när den sammanställda informationen har kommit utställaren tillhanda.

För adressaten uppkommer frågan om denne är skyldig att bokföra en e-faktura redan när den egna tjänsteleverantören har tagit emot fakturan för adressatens räkning. Vår uppfattning är att adressaten inte har tillräcklig information redan på det stadiet, utan först när tjänsteleverantören har vidareförmedlat e-fakturan. Om detta inte skulle vara förenligt med god redovisningssed är det vår uppfattning att användandet av e-faktura är jämställbart med att anlita bokföringsbyrå och ett skäl för att bokföra senare än ”så snart det kan ske”.7

Vi tror inte att den osäkerhet som vi kan konstatera råder i nuläget avseende till exempel rätten att korrigera felaktiga fakturor samt skyldigheten att arkivera mottagen räkenskapsinformation vid elektronisk fakturering nödvändigtvis måste undanröjas genom lagstiftning. Vi tror att oklarheterna i stället bör kunna undanröjas genom tydliga anvisningar från våra ansvariga myndigheter på området.

Jan Bjuvberg är universitetslektor och jur. dr vid Uppsala universitet.

Ulrika Hansson är mervärdesskatteexpert på Advokatfirman Bird & Bird i Stockholm.