Fördjupning: Mot en enhetlig definition av näringsverksamhet?

Inom civilrätten och skatterätten finns olika definitioner av ”näringsverksamhet”. Såväl inkomstskattelagen som lag om utländska filialer använder detta uttryck, men med olika innebörd. Avsaknaden av en enhetlig definition skapar onödig oklarhet och tolkningssvårigheter inom näringsrätten, skriver Mattias Dahlberg och Carl Svernlöv.

Inom civilrätten har begreppet näringsverksamhet primärt betydelse för gränsdragningen vid etableringar, det vill säga i frågan om det är nödvändigt för en utländsk näringsidkare som bedriver verksamhet i Sverige för en verksamhets bedrivande i Sverige att etablera en filial. I Sverige får utländska bolag sedan 1 januari 1956 under vissa förutsättningar idka verksamhet i landet utan att bilda dotterbolag.1 Numera regleras sådan näringsverksamhet som bedrivs i Sverige av utländska företag i lag (1992:160) om utländska filialer m.m.2 (LUF).

Det bör noteras att filiallagstiftningens regler om etablering inte kan ses i ett snävt svenskt perspektiv, utan hänsyn måste tas till tvingande EU-rättsliga bestämmelser på området. Detta har blivit tydligt, inte minst genom det överträdelseförfarande som EU-kommissionen inlett mot Sverige enligt artikel 258 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF), eftersom LUF enligt kommissionen i flera delar strider mot EU-rätten. Lagstiftningen är mot denna bakgrund för närvarande under översyn.3

LUF definierar en filial som ett ”avdelningskontor med självständig förvaltning”. Som ovan angivits är LUF enligt sin 1 § tillämplig på näringsverksamhet som bedrivs i Sverige av bland annat utländska företag.4 Om ett sådant företag vill driva näringsverksamhet i Sverige utan att registrera ett dotterbolag, ska denna näringsverksamhet enligt 2 § LUF bedrivas genom en filial. I lagens mening är ett utländskt företag någon som -utan att vara en fysisk person eller ett svenskt företag bedriver näringsverksamhet i Sverige. Begreppet är alltså negativt definierat, och används i en bemärkelse som avviker från såväl ordinarie språkbruk som EU-rätten. Även fysiska personer kan nämligen vara att betrakta som företag i EU-rättsliga sammanhang och ”självständiga näringsidkare” kan i sådana sammanhang sannolikt mer eller mindre undantagslöst klassificeras som företag. Ett företag kan naturligtvis å andra sidan också vara en juridisk person.5

Begreppet näringsverksamhet ska enligt förarbetena till LUF6 ha samma innebörd som i annan civilrättslig lagstiftning. Som näringsidkare räknas därmed varje fysisk eller juridisk person som (1) driver verksamhet av ekonomisk natur (2) är av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig.

Det framgår inte av lagen om den är tilllämplig även då utländska företag endast haft för avsikt att tillfälligt utöva näringsverksamhet i Sverige. Enligt ordalydelsen förefaller lagen inte göra någon åtskillnad mellan etablering och tjänst i den mening som anges i EU:s tjänstedirektiv.7 Av 3 § FUF (jämförd med undantagsregeln i 2 § 3 stycket LUF) framgår dock att ett utländskt företag som i tjänstedirektivets mening är etablerat i en annan stat än Sverige inom EES och som är tjänsteleverantör i den mening som avses i samma direktiv inte omfattas av kravet på filial om företaget endast tillfälligt bedriver näringsverksamhet i Sverige.8 Filialutredningen har föreslagit tydligare regler på denna punkt som dels ska föreskriva att näringsverksamhet som omfattas av bestämmelserna om fri rörlighet för varor och tjänster i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt eller motsvarande bestämmelser i EES-avtalet inte bör omfattas av kraven på filial och föreståndare i LUF, dels innebära en presumtion för att näringsverksamhet som avses pågå under högst ett år inte ska anses som stadigvarande om inte särskilda skäl talar för det.9

Oavsett varaktighet innehåller lagen inte heller någon närmare ledning för tolkningen av rekvisiten verksamhet av ekonomisk natur och yrkesmässighet. Vissa tolkningsdata kan hämtas i förarbetena till lagen (1968:555) om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket dock med beaktande av dess natur som spärrlagstiftning mot utländsk etablering.

I propositionen till 1968 års lag uppställs för det första ett självständighetsrekvisit, det vill säga för att det ska vara fråga om näringsverksamhet måste i första hand krävas, att utövaren av verksamheten uppträder såsom självständig företagare och inte som anställd. För det andra uppställs ett aktivitetsrekvisit, vilket innebär att det finns ett inte alldeles obetydligt mått av aktivitet. Enbart förvaltning av exempelvis värdepapper, uppbärande av royalty eller avgift för utnyttjande av patent eller dylikt kan därför enligt förarbetena inte betraktas som näringsidkande.10

Att verksamheten ska vara yrkesmässig innebär enligt propositionen att den måste ha en viss varaktighet eller åtminstone vara inriktad på en serie affärshändelser. Att en fysisk eller juridisk person som är domicilierad i utlandet ingår enstaka försäljningsavtal i Sverige bör därför inte enligt propositionen anses som näringsverksamhet. För att yrkesmässighet ska vara för handen bör det enligt propositionen fordras att det är en verksamhetsgren som normalt innehåller ett väsentligt ekonomiskt moment. Som exempel på ett sådant fall anger förarbetena då utövaren bedriver verksamheten i vinst- eller förvärvssyfte.11

Yrkesmässighet kan dock föreligga även om något sådant syfte inte finns eller kan påvisas, och måhända förutsätts inte ens vederlag för prestationerna; så kan exempelvis vara fallet vid verksamhet som avser reparationer eller annan serviceverksamhet i ett annat företags intresse. Även sådana verksamhetsformer bör hänföras till näringsområdet, under förutsättning att verksamheten bedrivs med hjälp av anställda, under mellanhavanden med svenska leverantörer eller i övrigt i sådana kommersiella former, som gör den jämförlig med normalt förekommande näringsgrenar.12

Ett annat kännetecken på yrkesmässighet enligt 1968 års proposition är att verksamheten är inriktad på att varor eller tjänster tillhandahålls en annan part. Tillverkning eller andra åtgärder, som enbart avser att tillgodose utövarens eget behov, kan däremot enligt propositionen inte anses som yrkesmässig, såvida inte tillverkningen eller andra sådana åtgärder går ut på att tillgodose utövarens behov i och för annan av honom utövad verksamhet, som i sin tur är att anse som yrkesmässig.13

Mot bakgrund av ovanstående definition av yrkesmässighet infinner sig frågan om huruvida konstnärlig och vetenskaplig verksamhet kan vara näringsverksamhet. I 1968 års proposition anges att sådan verksamhet visserligen kan anses vara yrkesmässig i den meningen att utövaren avser att försörja sig på den. Ofta är det emellertid så att själva yrkesutövningen inte i någon högre grad präglas av sådana ekonomiska eller kommersiella drag som är utmärkande på andra områden av förvärvslivet fast driftsställe, anställda, regelbundna affärsuppgörelser med allmänhet eller leverantörer och så vidare. I sådana fall utgör verksamheten alltså inte näringsverksamhet. När det gäller den närmare avgränsningen av konstnärlig verksamhet som bör falla utanför lagstiftningen, anses i propositionen att man bör anknyta till lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Det innebär att verksamhet som avser skapande eller framförande av litterärt eller konstnärligt verk (av exempelvis författare, sångare, musiker och skådespelare) faller utanför lagen. En förutsättning är dock att det inte ingår mer omfattande eller väsentliga moment i verksamheten, som inte är av konstnärlig art. Inom lagens tillämpning hamnar därför verksamhetsformer som exempelvis innebär att konstföremål genom hantverksmässigt eller fabriksmässigt förfarande framställs i serie eller då den färdiga produkten annars endast delvis kan ses som resultat av konstnärligt skapande. Som andra exempel på att konstnärlig verksamhet på jämförbart sätt är kombinerad med verksamhet av annat slag nämner förarbetena arkitektyrket och filminspelning. Även fotografyrket bör, enligt förarbetena, betraktas som näringsidkande. Enbart den omständigheten, att en konstnär säljer egna framställda verk (eller förskaffar sig ekonomiskt utbyte därav) bör dock inte medföra att verksamheten är att betrakta som näringsutövning. Vad gäller vetenskapligt arbete ifrågasätts i 1968 års proposition om det har någon större praktisk betydelse, eftersom sådant sällan torde bedrivas av självständiga företagare annat än som ett led i näringsutövning avseende produktion, konsultativ verksamhet och så vidare.14

För att näringsverksamhet i LUF:s mening ska föreligga krävs vidare att näringen bedrivs i Sverige. Även om den utländska rörelsens ledning finns i utlandet, kan det bli fråga om näringsverksamhet som bedrivs i Sverige om verksamheten drivs genom fabrik, butik eller annat fast driftställe här.

Utländsk näringsidkare

Förarbetena till 1968 års lag berör kort vad som brukar kallas representationskontor, eller representation office. Inledningsvis konstateras att den omständigheten att det finns en närvaro i Sverige inte nödvändigtvis medför att den utländska rörelsen anses vara etablerad här som näringsidkare. En utländsk näringsidkare bör nämligen vara oförhindrad att för sin i hemlandet bedrivna rörelse upprätta hjälporgan i Sverige, vars uppgifter är begränsade till att skapa eller upprätthålla affärsförbindelser mellan företaget i hemlandet och den svenska marknaden. En utländsk rörelse bör sålunda utan vidare kunna upprätta en egen agentur som för rörelsens räkning ombesörjer reklam eller marknadsföring, eller som tar upp beställningar på varor, som sedan ska levereras från rörelsen i hemlandet; en agentur bör fritt kunna bedrivas, även inköpsverksamhet för leverans till utlandet. Liksom en i utlandet verksam näringsidkare sålunda bör vara oförhindrad att genom anställda driva agentur av angiven art, bör han eller hon kunna anlita en självständig företagare som agent utan att för den skull anses driva näring här. Att verksamhet som bedrivs av en utländsk agent i Sverige kan anses bedrivas här är en annan sak. En självständig handelsagent, som leder sin verksamhet från Sverige, måste nämligen betraktas som näringsidkare och det är därvid utan betydelse om han eller hon utför uppdrag åt svenska eller utländska huvudmän.15

Enligt förarbetena har även en verksamhet som avser transporter från ett land till ett annat internationell inriktning. Enbart det förhållandet, att ett utländskt företag befordrar varor eller passagerare hit eller härifrån, kan dock inte anses medföra att företaget idkar näring i Sverige. Inte heller om ett sådant företag som ett led i en internationellt inriktad och utomlands ledd verksamhet upprättar ett kontor här med sådana begränsade funktioner som upplysning, reklam eller biljettförsäljning. Om däremot företaget förlägger sin driftsledning hit, får det anses ha etablerat sig som näringsidkare i landet. Samma är förhållandet om företaget här ägnar sig åt inrikestrafik i sådan omfattning och sådana former att denna är att betrakta som yrkesmässig.16

Förarbetena till 1968 års lag uppmärksammar vidare det fall, att i utlandet verksamma näringsidkare mera tillfälligt åtar sig att utföra uppdrag här. Sådana uppdrag kan avse exempelvis maskininstallation, byggnadsarbete eller andra jämförliga arbeten, och de kan även gälla konsultationer, revisionsverksamhet och dylikt. Utförs en serie sådana uppdrag här, bör det enligt förarbetena anses föreligga näringsutövning här i landet. Är det däremot fråga om enstaka uppdrag, blir läget ofta ett annat. Enligt förarbetena är det i regel naturligt att jämställa ett enstaka uppdrag av nyss nämnd art med ingåendet av ett enstaka försäljningsavtal, vilket inte bör anses som näringsidkande här. Men om ett enstaka uppdrag pågår under en längre tid och uppdragstagaren har driftsledning och anställda i Sverige och ingår avtal med svenska leverantörer torde man inte fästa avgörande vikt vid förhållandet att det är fråga om enstaka uppdrag vid bedömningen om det föreligger näringsverksamhet eller inte, utan vid uppdragets varaktighet och omfattning.17 Numera har man tjänstedirektivet att ta hänsyn till och dess uppdelning mellan etablering och tjänst (se ovan).

Begreppet näringsverksamhet

Sammanfattningsvis räknas enligt förarbetena till 1968 års lag till näringsverksamhet all materiell produktion samt så kallad urproduktion, det vill säga jordbruk, skogsbruk, grustäkt och fiske. I nära samband med den materiella produktionen står enligt förarbetena vissa verksamhetsgrenar som innefattar utförande av tjänster; till exempel reparations-­, installations- och monteringsverksamhet samt transportgrenarna. All verksamhet för utförande av tjänster bör enligt propositionen, om den bedrivs yrkesmässigt och av självständig företagare, anses utgöra näringsverksamhet.18 Detta gäller även om verksamheten i större eller mindre utsträckning är att hänföra till immateriell produktion. Sålunda ska, enligt förarbetena, även konsultverksamhet som bedrivs yrkesmässigt omfattas av begreppet näringsverksamhet. Verksamheten kan också vara inriktad mer på vad som brukar benämnas personliga tjänster, exempelvis läkaryrket, revisorsyrket och juridisk rådgivning. Om vetenskapligt arbete endast ingår som ett led i konsultrörelsen bör detta inte medföra att verksamheten faller utanför lagstiftningens tillämpningsområde. Även serviceyrken, som inte avser rådgivning, bör enligt förarbetena betraktas som näringsutövning. Till exempel kroppsvård, tvättinrättningsrörelse, hotellrörelse, åkerirörelse eller annat yrkesmässigt utförande av tjänster.19

De principer som kommit till uttryck i förarbetena till 1968 års lag torde 1 allt väsentligt kunna överföras på nuvarande lagstiftning, med de undantag som EU-rätten nu uppställer. Det kan sammanfattningsvis anges att begreppet näringsverksamhet avsiktligt är mycket brett. Mot denna bakgrund sammanfattar vi det civilrättsliga näringsverksamhetsbegreppet som följer:

Näringsverksamhet föreligger om en fysisk eller juridisk person

• bedriver verksamhet av ekonomisk natur

• aktivt, självständigt och yrkesmässigt, det vill säga i huvudsak med vinst eller förvärvssyfte eller som på annat sätt kan jämföras med normalt förekommande näringsgrenar.

Innebörden av ”näringsverksamhet” i inkomstskattelagen, med en utblick i skatteavtalsrätten

il (1999:1229) har tre inkomstslag: tjänst, kapital och näringsverksamhet. Näringsverksamhet är det inkomstslag som har den mest avgränsade definitionen och tjänst har den vidaste. Definitionen av näringsverksamhet finns i 13 kapitlet 1 § IL, som lyder:

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Vid bedömningen av om en uppdragsgivares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet.

Inkomstslaget näringsverksamhet infördes i och med 1990 års stora skattereform, och ersatte tre tidigare inkomstslag: inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet samt rörelse.

Det bör noteras att definitionen av näringsverksamhet inte kräver att denna har registrerats. Prövningen kan i detta avseende sägas vara materiell snarare än formell. För juridiska personer räknas all inkomst till inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att gränsdragningen i förhållande till övriga inkomstslag endast är betydelsefull för fysiska personer. Med juridisk person avses även utländska rättssubjekt. Av 13 kapitlet 1 § första stycket il följer att näringsverksamhet föreligger om tre rekvisit är uppfyllda: självständighet, yrkesmässighet och förvärvssyfte (vinstsyfte). Förvärvssyftet innebär inte ett krav på att verksamheten ska gå med vinst, men det ska vara syftet med den. Om en verksamhet år efter går med underskott är det en indikation på att det inte finns något förvärvssyfte. Detta krav är huvudsakligen betydelsefullt i förhållande till så kallad hobbyverksamhet som bedrivs oberoende av om verksamheten går med över- eller underskott. Att en hobbyverksamhet går med överskott, medför dock inte nödvändigtvis att den har ett vinstsyfte.20 Av rättspraxis följer att kraven på att konstnärlig verksamhet ska anses ha förvärvssyfte är relativt lågt ställda.

Rekvisitet yrkesmässighet är framför allt betydelsefullt i förhållande till inkomstslaget kapital. Detta rekvisit innebär ett krav på att verksamheten ska ha en viss omfattning, att den ska bedrivas regelbundet, och att den har viss varaktighet. Frekventa förvärv och avyttringar av värdepapper kan följaktligen medföra att rekvisitet yrkesmässighet är uppfyllt.

Självständighetsrekvisitet är kanske det mest betydelsefulla av de tre, och viktigt i avgränsningen mot inkomstslaget tjänst. Lagstiftningen har förtydligats vad gäller detta rekvisit genom det nyligen införda andra stycket i 13 kapitlet 1 § IL. Syftet med det nya stycket är att förenkla för näringsidkare att erhålla F-skattesedel och att därigenom göra det enklare att starta näringsverksamhet, även om man enbart har en eller ett fåtal uppdragsgivare. Enligt Lagrådets uppfattning är tillägget snarast en kodifiering av gällande rättspraxis, men regeringen vidhåller att det är fråga om en utvidgning. Enligt vår mening är det knappast fråga om någon betydande förändring, om ens någon, utan det är närmaste fråga om ett (i och för sig välkommet) förtydligande. Det är tre faktorer som anges i 13 kapitlet 1 § andra stycket il, och som ska beaktas vid bedömningen av om verksamheten är självständig:

• vad som avtalats med uppdragsgivaren,

• i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren, och

• i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Av specialmotiveringen framgår att dessa tre faktorer är inbördes likvärdiga.21 Att vad som avtalats med uppdragsgivaren ska beaktas vid självständighetsbedömningen är möjligen en glidning bort från den objektiva bedömningen av vad som faktiskt förevar i förhållandet dem emellan. Beroendeförhållandet till uppdragsgivaren och graden av inordning i uppdragsgivarens verksamhet är tveklöst faktorer som redan tidigare var betydelsefulla i bedömningen av självständighetsrekvisitet.22

Graden av ekonomiskt risktagande är en betydelsefull faktor vid bedömningen av om näringsverksamhet föreligger eller ej. Ju större risktagande, desto mer sannolikt är det att näringsverksamhet föreligger. Näringsverksamhet kräver ofta ett betydande riskkapital.

Inom ramen för regeringens arbete med att underlätta tilldelningen av F-skatt övervägdes att tillämpa mervärdesskattedirektivets definition av ”ekonomisk verksamhet”. Innebörden av detta uttryck är vidare än ”näringsverksamhet” enligt il, särskilt som ”ekonomisk verksamhet” inte innefattar något vinstsyfte.23 Detta avvisades bland annat därför att hobbyverksamhet -som beskattas i inkomstslaget tjänst i så fall skulle komma att omfattas av uttrycket näringsverksamhet.

I gränsöverskridande transaktioner är det intressant att beakta skatteavtalens utformning. Det uttryck i skatteavtalsrätten som närmast motsvarar inkomst av näringsverksamhet är ”inkomst av rörelse” som huvudsakligen regleras i artikel 7 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. Skatteavtalens klassificering av olika inkomster är betydligt mer specialiserad än den uppdelning i tre inkomstslag som sker enligt intern svensk skatterätt. Innebörden av ”inkomst av rörelse” är i varje fall mycket bred. Det kan tänkas att det uppkommer en kollision mellan å ena sidan artikel 7 och andra artiklar i skatteavtalet, till exempel de som handlar om utdelning, ränta och royalty. Allmänt gäller att sådana mer speciella artiklar har företräde framför artikel 7 (se artikel 7.7 i OECD:s modellavtal). Ett avsteg från denna regel ska emellertid göras om utdelningen, räntan eller liknande inkomst är hänförlig till ett fast driftställe i källstaten. I det fallet ska artikel 7 och inkomst av rörelse vara tillämplig (se till exempel artikel 10.4, artikel 11.4 och artikel 12.3).

Sammanfattning och slutsatser

Av ovanstående framgår att termen näringsverksamhet har delvis olika civil- och skatterättslig innebörd, även om definitionerna är snarlika. För att underlätta och införa en mer enhetlig bedömning av begreppet vid en etablering i Sverige vore det önskvärt, lämpligen i samband med den pågående översynen av den svenska filiallagstiftningen, om begreppen kunde enas. Medan man brukar säga att skatterätten ska följa civilrätten kanske begreppen i detta fall är tillräckligt näraliggande för att man skulle kunna anpassa definitionen i LUF till att motsvara skatterättens krav på självständighet, yrkesmässighet och förvärvssyfte (vinstsyfte). Härigenom skulle större klarhet och konsekvens uppnås vid tillämpningen av två regelverk som båda påverkar etableringen av näringsverksamhet i Sverige.

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt och Carl Svernlöv är adjungerad professor