Inom livförsäkringsbranschen finns en vedertagen uppfattning att revisorer och redovisningskonsulter värjer sig när det kommer frågor kring bokföring och redovisning av direktpensioner säkerställda med kapitalförsäkring samt de skattekonsekvenser dessa för med sig. Johan Gefvert tycker detta är olyckligt eftersom han av erfarenhet vet att denna typ av direktpensionslösningar, rätt hanterade, är bra för såväl arbetsgivare som arbetstagare.
Länsförsäkringar har mot denna bakgrund tagit fram och publicerat två praktiska redovisningsexempel, utifrån två olika varianter av direktpensionsutfästelser. Exemplen beskriver hur Länsförsäkringar tolkar Bokföringsnämndens (BFN) nya redovisningsregler av direktpensionsutfästelse som säkerställs med en kapitalförsäkring. Därutöver redogör Länsförsäkringar i exemplen för hur aktiebolagen ska hantera de löpande skattefrågeställningar som uppkommer.
Med mindre aktiebolag menas enligt årsredovisningslagen aktiebolag där högst ett av följande villkor är uppfyllt får vart och ett av de två senaste räkenskapsåren:
– medelantalet anställda uppgått till mer än 50
– balansomslutningen överstigit 25 miljoner kronor
– nettoomsättningen överstigit 50 miljoner kronor.
De nya redovisningsreglerna för direktpension säkerställd med kapitalförsäkring utgör en del av BFN:s nya vägledning Årsredovisning i mindre aktiebolag, BFNAR 2008:1, även kallad K21. Tillämpar ett aktiebolag K2 i sin löpande redovisning måste även de direktpensionslösningar man har anskaffat sedan tidigare eller de man har för avsikt att anskaffa redovisas på det i K2 angivna sättet.
Ett problem i sammanhanget är dock att BFN:s exempel inte ger en fullständig bild av hur frågorna redovisningsmässigt ska hanteras, BFN berör till exempel inte flera av de frågeställningar som kan uppkomma under de år när pensionen de facto betalas ut.
Denna artikel syftar därför huvudsakligen till att fylla ut det redovisningsmässiga tomrum som BFN lämnar efter sig samt att beskriva de olika skattekonsekvenser som uppkommer.
Länsförsäkringar har diskuterat igenom de praktiska redovisningsexemplen med företrädare för BFN innan de publicerades. Samstämmigheten om helheten är total mellan Länsförsäkringars och BFN:s företrädare med bortseende från en fråga; nämligen hur redovisningen ska hanteras i balansräkningen från och med den tidpunkt när markvärdet av försäkringen och den därmed sammanhängande pensionsskulden ”går igenom” de i balansräkningen redovisade värdena. BFN:s företrädare förordade en löpande marknadsvärdering av tillgången respektive skulden när detta inträffar, ett förordande som Länsförsäkringar valde att inte beakta. I stället har Länsförsäkringar i exemplen valt att helt skriva ner de redovisade värdena på tillgången motsvarande det utbetalda beloppet från kapitalförsäkringen samt pensionsskulden motsvarande pensionsutbetalningen. Detta fortgår sedan årligen fram till dess att värdena i balansräkningen är nollställda. I stället för en löpande marknadsvärdering kommer marknadsvärdet avseende den redovisade tillgången respektive marknadsvärdet av skulden att kunna utläsas i balansräkningens notsystem.
Orsaken till detta frånsteg är att Länsförsäkringar bedömer att de administrativa svårigheterna bakom den av BFN förordade marknadsvärderingen är så pass omfattande att många, för att inte säga i det närmaste alla, skulle tveka att teckna direktpensionslösningar säkerställda med kapitalförsäkring med den av BFN förordade bokförings-och redovisningstekniken.
Varför direktpension?
Direktpensioner är ett begrepp som kan innefatta flera olika typer av pensioneringssituationer. Den vanligaste användningen av begreppet direktpension är situationen när en arbetsgivare säkerställer en pensionsutfästelse gentemot en anställd genom att anskaffa och pantsätta en kapitalförsäkring som säkerhet för det pensionslöfte som lämnats.
Denna typ av direktpensionslösningar är framför allt vanlig i tre urskiljbara situationer.
Extra pensionsavsättningar till ägaren/ delägaren av ett 3:12 aktiebolag i dennes egenskap av anställd.
Extra pensionsavsättningar till personer i företagsledande ställning, särskilt när avdragsutrymmet är fyllt beträffande tjänstepensionsavsättningar.
Extra pensionsavsättningar som en del i en strategi att knyta/bibehålla vissa nyckelpersoner och deras kompetens.
Direktpension säkerställd med kapitalförsäkring är ett kompletterande alternativ till löpande avsättningar till tjänstepensionsförsäkringar. Med direktpensionslösningar kan inbetalningar normalt göras utan beaktande av begränsningar som finns beträffande avdragsrätten för tjänstepensionsförsäkringar. Direktpensionslösningar kan således med fördel användas för att till exempel knyta kompetenta personer till företaget eller belöna särskilt förtjänta medarbetare genom att lova dem pensioner utöver till exempel pensionsnivåerna inom ITP-planen. En ytterligare fördel med dessa direktpensionslösningar är att de kan villkoras med att den anställde ska kvarstå i anställningen en viss tid för att pensionslöftet ska vara till fullo intjänat.
Ett löfte om direktpension säkerställd med kapitalförsäkring kan avse temporär pension mellan till exempel 55 och 65 år eller ett tillägg till den avtalade pensionen under viss tid från ordinarie pensionstillfälle, till exempel från 65 år. En sådan pensionsutfästelse kan också kompletteras med löfte om efterlevandepension.
Arbetsgivaren kan utfästa direkt utbetald framtida pension till den anställde utan att med omedelbar avdragsrätt trygga löftet. Avdragsrätten inträder i stället när arbetsgivaren uppfyller sin utfästelse genom att betala ut pension till den anställde medarbetaren. För att säkerställa den anställdes behov av trygghet pantsätts kapitalförsäkringen till den anställde som säkerhet för arbetsgivarens pensionslöfte. Den anställde är genom panträtten skyddad för det fall arbetsgivaren hamnar på obestånd eller i en konkurssituation.
Tidigare redovisningsriktlinjer
Tidigare redovisning av direktpensioner har ofta följt riktlinjerna i BFN:s cirkulär nr 21/2 oktober 1985. Där förordades att pensionskostnaden belastade resultaträkningen, att spardelen av premien aktiverades som en tillgång och att pensionsskulden redovisades i balansräkningen. I cirkuläret angav BFN att de även accepterade att kapitalförsäkringspremien kostnadsfördes i resultaträkningen och att pensionsskulden redovisades inom linjen (det vill säga i noter) och att det i noten angavs att en kapitalförsäkring hade lämnats som pant för en pensionsutfästelse på samma belopp. Normalt preciserades i noten värdet på kapitalförsäkringen och pensionsutfästelsen med eller utan särskild löneskatt.
BFN har sedan en tid tillbaka dock upphävt dessa äldre riktlinjer. Redovisning av direktpensioner enligt denna modell kan dock fortfarande förekomma i företag som inte tillämpar sin redovisning enligt K2.
Länsförsäkringars praktiska exempel
Länsförsäkringars exempel avser två olika typer av pensionsutfästelser. Det exempel som redogörs för i denna artikel avser en pensionsutfästelse till en enmansaktiebolagsdelägare i dennes egenskap av anställd. Kapitalförsäkringen anskaffas via en engångspremie och där värdet av pensionsutfästelsen inte omfattar arbetsgivarens latenta kostnad för särskild löneskatt.
I det andra exemplet, vilket inte kommer att beröras mer utöver vad som skrivs i detta stycke, rör det sig om en löpande premieinbetalning till en kapitalförsäkring och där omfattas kapitalförsäkringens värde även av arbetsgivarens latenta kostnad för särskild löneskatt. Principerna för redovisningen är densamma i de båda exemplen med bortseende från det faktum att arbetsgivarens löneskatteskuld inte behöver särredovisas när denna omfattas av kapitalförsäkringens värde.
Varje aktiebolag uppmanas dock att kontrollera sin redovisningsmetod med egen expertis som har kännedom om bolagets räkenskaper.
Exemplet
Förutsättningar år 1
Bolaget har utfäst pension till ägaren av bolaget i dennes egenskap av anställd. Den anställde ägaren lyfter marknadsmässig lön. I syfte att säkerställa ägarens pensionsutfästelse har bolaget anskaffat en återköpbar kapitalförsäkring. Denna kapitalförsäkring har pantsatts till den anställde ägaren för att säkerställa pensionslöftet. Pensionsutfästelsen till den anställde ägaren motsvaras av värdet av respektive utbetalning från kapitalförsäkringen exklusive särskild löneskatt.
Kapitalförsäkringen till den anställde ägaren är tecknad med en engångspremie om 1 ooo ooo kronor med en uppskovstid om tio år och en utbetalningstid på tio år. År elva påbörjas utbetalning från kapitalförsäkringen till bolaget och därmed även utbetalning av pension från bolaget motsvarande det avgivna pensionslöftet.
Återköpsvärdet och försäkringskapitalet för kapitalförsäkringen uppgår per 31 december år 1 till 980.000 respektive 995.000 kronor. Kapitalförsäkringen är bolagets enda finansiella anläggningstillgång.
Räkenskapsårets skattesats för särskild löneskatt antas vara 25 %.
Tänk så här år 1
Kapitalförsäkringslösningen till den anställde ägaren som har ett bestämmande inflytande över verksamheten får inte redovisas som en avsättning till följd av reglerna i 5 § tryggandelagen varför den i stället redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Denna redovisning innebär därutöver bland annat att bolaget slipper omedelbara utgifter för särskild löneskatt.
Kapitalförsäkringen ska redovisas som en finansiell anläggningstillgång i bolagets balansräkning. Kapitalförsäkringen och pensionsutfästelsen ska redovisas till samma värde, det vill säga motsvarande anskaffningsvärdet för kapitalförsäkringen. Pensionsutfästelsen till den anställde ägaren omfattar inte den latenta kostnaden för särskild löneskatt varför denna måste redovisas särskilt vilket sker över kontot Övriga avsättningar.
Redovisa så här i årsredovisningen år 1 (alla belopp i kronor)
Resultaträkningen | År 1 |
Särskild löneskatt på pensionskostnader | –250.000 |
Pensionskostnader | –1.000.000 |
Balansräkningen Tillgångar | 31/12 år 1 |
Finansiella anläggningstillgångar | |
Andra långfristiga fordringar | 1.000.000 |
Eget kapital och skulder | |
Avsättningar | |
Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser | 1.000.000 |
Övriga avsättningar | 250.000 |
Ställda säkerheter | |
Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och avsättningar | |
Andra ställda säkerheter | 1.000.000 |
Tilläggsupplysning till resultaträkningen | |
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader inklusive pensionskostnader | År 1 |
Sociala kostnader och pensionskostnader | |
Sociala avgifter enligt lag och avtal (varav | |
– pensionskostnader inklusive SLP avseende styrelse och verkställande direktör* | 1.250.000 |
– pensionskostnader avseende övriga anställda) | 1.250.000 |
* Bolagets utestående pensionsförpliktelse, med tillägg för särskild löneskatt, till den före detta anställde ägaren uppgår till 1.243.750 (995.000 X 1,25) kronor. |
Deklarationsjusteringar år 1
Justering måste göras i deklarationen avseende dels den särskilda löneskatten på pensionskostnaden om 250.000 kronor, dels pensionskostnaden om 1.000.000 kronor. Justeringen i deklarationen görs som så kallade tillkommande poster och ökar därmed det skattemässiga resultatet. Pensionskostnaden avser en icke avdragsgill pensionsutfästelse eftersom den dels inte har tryggats enligt tryggandelagens regler, dels inte har förenats med kreditförsäkring[2]. Beloppsmässigt motsvaras utfästelsen av kapitalförsäkringens verkliga värde vid varje given tidpunkt. Pensionskostnaden och den särskilda löneskatten blir avdragsgill när direktpensionen i framtiden betalas ut och när den särskilda löneskatten därmed de facto betalas.
År 2–10
Dessa år sker inga ytterligare premieinbetalningar.
Förutsättningar år 11
Uppskovstiden har nu löpt i tio år och försäkringen ska börja betalas ut samtidigt som pensionslöftet ska infrias.
Försäkringskapitalet för den kapitalförsäkring som pantsatts som säkerhet för pensionsåtagandet till den före detta anställde ägaren av bolaget uppgår vid utgången av år 10 till 2.000.000 kronor.
Räkenskapsårets skattesats för särskild löneskatt antas vara 25 %.
Under år 11 kommer ägaren inte längre att arbeta i bolaget och därmed inte längre lyfta någon lön. Under år 11 utbetalas 200.000 kronor från kapitalförsäkringen till bolaget. Utfallet om 200.000 kronor betalar bolaget i sin helhet ut som pension till den före detta anställde ägaren av bolaget. Därtill får bolaget en kostnad för särskild löneskatt motsvarande 50.000 kronor.
Utgående värde år 11 på kapitalförsäkringen är 1.840.000 kronor.
Tänk så här år 11
Vid utgången av räkenskapsåret överstiger det verkliga värdet (försäkringskapitalet) det redovisade värdet (finansiell anläggningstillgång) på kapitalförsäkringen. Det verkliga värdet på pensionsskulden och den särskilda löneskatten överstiger den redovisade summan Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar varför balansräkningen över huvud taget inte påverkas detta år. Pensionsutbetalningen och skyldigheten att betala särskild löneskatt ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Utbetalningen från kapitalförsäkringen ska bolaget redovisa som en intäkt. Först när utbetalningarna från kapitalförsäkringarna respektive pensionsutbetalningar, och särskild löneskatt, leder till att försäkringskapitalet respektive kvarvarande pensionsskuld och särskild löneskatt understiger de redovisade värdena i balansräkningen ska utbetalningarna minska de i balansräkningen redovisade beloppen.
Redovisa så här i årsredovisningen år 11 (alla belopp i kronor)
Resultaträkningen | År 11 |
Rörelsekostnader | |
Särskild löneskatt på pensionskostnader | –50.000 |
Pensionskostnader | –200.000 |
Finansiella intäkter | |
Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar | 200.000 |
Balansräkningen | 31/12 år 11 |
Tillgångar | |
Finansiella anläggningstillgångar | |
Andra långfristiga fordringar | 1.000.000 |
Eget kapital och skulder | |
Avsättningar | |
Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser | 1.000.000 |
Övriga avsättningar | 250.000 |
Ställda säkerheter | |
Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och avsättningar | |
Andra ställda säkerheter | 1.000.000 |
Tilläggsupplysning till resultaträkningen | |
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader inklusive pensionskostnader | År 11 |
Sociala kostnader och pensionskostnader | |
Sociala avgifter enligt lag och avtal (varav | |
– pensionskostnader inklusive SLP avseende styrelse och verkställande direktör* | 250.000 |
– pensionskostnader avseende övriga anställda) | 250.000 |
* Bolagets utestående pensionsförpliktelse, med tillägg för särskild löneskatt, till den före detta anställde ägaren uppgår till 2.300.000 (1.840.000 X 1,25) kronor. |
Deklarationsjusteringar år 11
Rörelsekostnaderna som redovisats i resultaträkningen i form av den särskilda löneskatten för pensionskostnader och pensionskostnaderna är i sin helhet avdragsgilla och deklarationen ska således inte justeras i denna del. Däremot ska justering i deklarationen göras avseende den i resultaträkningen upptagna intäkten från övriga finansiella anläggningstillgångar. Denna post avser utfallande belopp frän en kapitalförsäkring, ett belopp som i sin helhet är befriat från inkomstskatt och ska därmed utgöra en avgående post i deklarationen, det vill säga minska det skattemässiga resultatet, eftersom intäkten har påverkat resultaträkningen.
År 12–14
De principer som har tillämpats år 11 ska även tillämpas år 12–14.
Förutsättningar år 15
Försäkringskapitalet för den kapitalförsäkring som pantsatts som säkerhet för pensionsåtagandet till den före detta anställde ägaren av bolaget uppgår vid utgången av år 14 till 1.020.000 kronor.
Räkenskapsårets skattesats för särskild löneskatt antas vara 25%.
Under år 15 utbetalas 240.000 kronor från kapitalförsäkringen till bolaget. Utfallet om 240.000 kronor betalar bolaget i sin helhet ut som pension till den före detta anställde ägaren av bolaget. Därtill får bolaget en kostnad för särskild löneskatt motsvarande 60.000 kronor.
Utgående värde år 15 på kapitalförsäkringen är 920.000 kronor och understiger således det i balansräkningen redovisade värdet om 1.000.000 kronor. Vidare uppgår värdet på pensionsutfästelsen och den särskilda löneskatten till 1.150.000 (1,25 x 920.000) kronor, det vill säga även detta värde ligger under den i balansräkningen redovisade summan av Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar om 1.250.000 kronor.
Tänk så här år 15
Vid utgången av räkenskapsåret så understiger det verkliga värdet på försäkringskapitalet respektive pensionsskulden inklusive löneskatten de redovisade värdena i balansräkningen (finansiell anläggningstillgång respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar) varför balansräkningen nu kommer att påverkas. Vi utgår då frän det verkliga värdet på kapitalförsäkringen respektive pensionsförpliktelsen och den särskilda löneskatten hade vid föregående räkenskapsårs utgång (1.020.000 kronor respektive 1.275.000 kronor). Därför ska kapitalförsäkringsutbetalningen till ett värde om 20.000 kronor behandlas som en finansiell intäkt i resultaträkningen. Pensionsutbetalningen samt den särskilda löneskatten ska belasta resultaträkningen med ett belopp om 25.000 kronor (20.000 kronor som pensionskostnad och 5.000 kronor som kostnad för särskild löneskatt). I övrigt ska utbetalningen från kapitalförsäkringen respektive pensionsutbetalningen och särskild löneskatt minska posterna finansiell anläggningstillgång respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar och således inte påverka resultaträkningen.
Redovisa så här i årsredovisningen år 15 (alla belopp i kronor)
Resultaträkningen | År 15 |
Rörelsekostnader | |
Särskild löneskatt pä pensionskostnader | –5.000 |
Pensionskostnader | –20.000 |
Finansiella intäkter | |
Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar | 20.000 |
Balansräkningen | 31/12 år 15 |
Tillgångar | |
Finansiella anläggningstillgångar | |
Andra långfristiga fordringar (1.000–220’) | 780.000 |
Eget kapital och skulder | |
Avsättningar | |
Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser (1.000’-220’) | 780.000 |
Övriga avsättningar (250–55’) | 195.000 |
Ställda säkerheter | |
Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och avsättningar | |
Andra ställda säkerheter | 780.000 |
Tilläggsupplysning till resultaträkningen | |
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader inklusive pensionskostnader | År 15 |
Sociala kostnader och pensionskostnader | |
Sociala avgifter enligt lag och avtal (varav | |
– pensionskostnader inklusive SLP avseende styrelse och verkställande direktör* | 25.000 |
– pensionskostnader avseende övriga anställda) | 25.000 |
* Bolagets utestående pensionsförpliktelse, med tillägg för särskild löneskatt, till den före detta anställde ägaren uppgår till 1.150.000 (920.000 X 1,25) kronor. |
Deklarationsjusteringar år 15
Rörelsekostnaderna i form av den särskilda löneskatten för pensionskostnader om 5.000 kronor och pensionskostnaderna om 20.000 kronor är i sin helhet avdragsgilla. Eftersom dessa kostnader har påverkat resultaträkningen behöver ingen justering göras i deklarationen. Däremot ska justering i deklarationen göras avseende den i resultaträkningen upptagna intäkten från övriga finansiella anläggningstillgångar om 20.000 kronor. Denna post avser utfallande belopp från en kapitalförsäkring, ett belopp som i sin helhet är befriat från inkomstskatt och ska därmed utgöra en avgående post i deklarationen, det vill säga minska det skattemässiga resultatet eftersom intäkten har påverkat resultaträkningen. Den del av pensionsutbetalningen och kostnaden för särskild löneskatt som inte har påverkat resultaträkningen, utan i stället enbart minskat pensionsavsättningen i balansräkningen, måste justeras i deklarationen eftersom det rör sig om för bolaget avdragsgilla kostnader för pension om 220.000 kronor och särskild löneskatt om 55.000 kronor. Den totala särskilda löneskatten som har betalats under året uppgår således till 60.000 kronor.
År 16–18
Under dessa år så töms de redovisade värdena på den finansiella anläggningstillgången respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar med respektive årsbelopp. Det redovisade värdet av den finansiella anläggningstillgången respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar minskas årligen med utbetalt belopp från kapitalförsäkringen respektive utbetald pension (= med utbetalt belopp från försäkringen) och kostnaden för särskild löneskatt. Deklarationsjusteringar görs sedan med respektive belopp avseende minskningen av Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar. Båda beloppen blir avgående poster i deklarationen, det vill säga de minskar det skattepliktiga resultatet.
Förutsättningar år 19
Vid utgången på år 18 var den finansiella anläggningstillgången och Pensionsavsättningar redovisade till 40.000 kronor vardera. Därtill uppgick posten Övriga avsättningar till lo 000 kronor.
Räkenskapsårets skattesats för särskild löneskatt antas vara 25 %.
Under år 19 utbetalas 260.000 kronor från kapitalförsäkringen till bolaget. Utfallet om 260.000 kronor betalar bolaget i sin helhet ut som pension till den före detta anställde ägaren av bolaget. Därtill får bolaget en kostnad för särskild löneskatt motsvarande 65.000 kronor.
Utgående värde för år 19 på kapitalförsäkringen är 280.000 kronor.
Tänk så här år 19
I och med årets utbetalning från kapitalförsäkringen och den därmed sammanhängande pensionsutbetalningen kommer de redovisade värdena på den finansiella anläggningstillgången respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar att nollställas. Resterande del av utbetalningen från kapitalförsäkringen om 220.000 kronor ska påverka resultaträkningen som en finansiell intäkt. Därutöver ska resultaträkningen belastas med kostnaden för pensionsutbetalningen om 220.000 kronor samt med kostnaden för särskild löneskatt om 55.000 kronor.
Redovisa så här i årsredovisningen år 19 (alla belopp i kronor)
Resultaträkningen | År 19 |
Rörelsekostnader | |
Särskild löneskatt på pensionskostnader | –55.000 |
Pensionskostnader | –220.000 |
Finansiella intäkter | |
Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar | 220.000 |
Balansräkningen | 31/12 år 19 |
Tillgångar | |
Finansiella anläggningstillgångar | |
Andra långfristiga fordringar | o |
Eget kapital och skulder | |
Avsättningar | |
Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser | o |
Övriga avsättningar | o |
Ställda säkerheter | |
Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och avsättningar | |
Andra ställda säkerheter | o |
Tilläggsupplysning till resultaträkningen | |
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader inklusive pensionskostnader | År 19 |
Sociala kostnader och pensionskostnader | |
Sociala avgifter enligt lag och avtal (varav | |
– pensionskostnader inklusive SLP avseende styrelse och verkställande direktör* | 275.000 |
– pensionskostnader avseende övriga anställda) | 275.000 |
* Bolagets utestående pensionsförpliktelse, med tillägg för särskild löneskatt, till den före detta anställde ägaren uppgår till 350.000 (280.000 X 1,25) kronor. |
Deklarationsjusteringar år 19
Rörelsekostnaderna i form av den särskilda löneskatten för pensionskostnader om 55.000 kronor respektive pensionsutbetalningen om 220.000 kronor är i sin helhet avdragsgilla. Eftersom dessa kostnader har påverkat resultaträkningen behöver ingen justering göras i deklarationen. Däremot ska justering i deklarationen göras avseende den i resultaträkningen upptagna intäkten från övriga finansiella anläggningstillgångar om 220.000 kronor. Denna post avser utfallande belopp från en kapitalförsäkring, ett belopp som i sin helhet är befriat från inkomstskatt och ska därmed utgöra en avgående post i deklarationen, det vill säga minska det skattemässiga resultatet, eftersom intäkten har påverkat resultaträkningen. Den del av pensionsutbetalningen och kostnaden för särskild löneskatt som inte har påverkat resultaträkningen, utan i stället enbart minskat posterna Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar i balansräkningen, måste justeras i deklarationen eftersom det rör sig om för bolaget avdragsgilla kostnader för pension om 40.000 kronor och särskild löneskatt om 10.000 kronor. Den totala särskilda löneskatten som har betalats under året uppgår således till 65.000 kronor.
Förutsättningar år 20 (sista året)
Vid utgången av år 19 var de i balansräkningen redovisade värdena av den finansiella anläggningstillgången respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar nollställda.
Räkenskapsårets skattesats för särskild löneskatt antas vara 25 %.
Under år 20 utbetalas 300.000 kronor från kapitalförsäkringen till bolaget. Utfallet om 300.000 kronor betalar bolaget i sin helhet ut som pension till ägaren av bolaget i dennes egenskap av före detta anställd. Därtill får bolaget en kostnad för särskild löneskatt motsvarande 75.000 kronor.
Efter år 20 har såväl kapitalförsäkringen som pensionsutfästelsen upphört.
Tänk så här år 20
Eftersom det i balansräkningen inte längre existerar några redovisade värden av den finansiella anläggningstillgången respektive Pensionsavsättningar & Övriga avsättningar ska kapitalförsäkrings-utbetalningen, pensionsutbetalningen samt den särskilda löneskatten i sin helhet gå över resultaträkningen.
Redovisa så här i årsredovisningen år 20 (alla belopp i kronor)
Resultaträkningen | År 20 |
Rörelsekostnader | |
Särskild löneskatt på pensionskostnader | –75.000 |
Pensionskostnader | –300.000 |
Finansiella intäkter | |
Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar | 300.000 |
Balansräkningen | 31/12 år 20 |
Tillgångar | |
Finansiella anläggningstillgångar | |
Andra långfristiga fordringar | o |
Eget kapital och skulder | |
Avsättningar | |
Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser | o |
Övriga avsättningar | o |
Ställda säkerheter | |
Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och avsättningar | |
Andra ställda säkerheter | o |
Tilläggsupplysning till resultaträkningen | |
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader inklusive pensionskostnader | År 20 |
Sociala kostnader och pensionskostnader | |
Sociala avgifter enligt lag och avtal (varav | |
– pensionskostnader inklusive SLP avseende styrelse och verkställande direktör* | 375.000 |
– pensionskostnader avseende övriga anställda) | 375.000 |
* Bolagets pensionsförpliktelse till den före detta anställde ägaren har upphört. |
Deklarationsjusteringar år 20
Rörelsekostnaderna i form av den särskilda löneskatten för pensionskostnader om 75.000 kronor respektive pensionsutbetalningen om 300.000 kronor är i sin helhet avdragsgilla. Eftersom dessa kostnader har påverkat resultaträkningen behöver ingen justering göras i deklarationen. Däremot ska justering i deklarationen göras avseende den i resultaträkningen upptagna intäkten från övriga finansiella anläggningstillgångar om 300.000 kronor. Denna post avser utfallande belopp från en kapitalförsäkring, ett belopp som i sin helhet är befriat från inkomstskatt och ska därmed utgöra en avgående post i deklarationen, det vill säga minska det skattemässiga resultatet, eftersom intäkten har påverkat resultaträkningen.
Avslutande kommentarer
En fråga som jag ofta får av revisorer och redovisningskonsulter när jag är ute och undervisar om detta är hur direktpensionslösningar säkerställda med kapitalförsäkringar ska hanteras inom det kommande K3-regelverket. Exakt hur det kommer att bli i K3 vet ännu ingen med säkerhet. Inom BFN håller man för närvarande på att gå igenom och bearbeta de remissvar som har lämnats.
I det förslag kring nytt K3-regelverk som BFN remitterade föreslås det i punkt 28.14 att man kan välja att redovisa förmånsbestämda planer antingen enligt reglerna i IAS 19 eller enligt ett antal förenklingsregler. Enligt punkt 28.18 ska ett företag som valt att tillämpa förenklingsreglerna redovisa en pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång till tillgångens redovisade värde. Kommentartexten ger inte mycket mer vägledning kring den praktiska hanteringen.
Såsom förespråkare av enkelhet och enhetlighet kan jag bara hoppas att BFN i det principbaserade K3 i så stor utsträckning som möjligt håller sig till de redovisningsregler som har slagits fast inom K2-regelverket. Inom ett sådant perifert område som redovisning av direktpensioner säkerställda med kapitalförsäkring blir komplexiteten kring ämnesområdet för omfattande om redovisningsprinciperna skiljer sig åt i något avgörande avseende.
Johan Gefvert var när artikeln skrevs skatte- och livförsäkringsjurist på Länsförsäkringar Liv, men är nu rådman vid Förvaltningsrätten i Stockholm.