Hur ska ett fastighetsförvärv genom underprisöverlåtelser redovisas? Det är en fråga som flera medlemmar har ställt till FARs medlemsrådgivning. I denna artikel belyser Göran Abrahamsson och Eva Törning från FARs policygrupp för redovisning viktiga aspekter när det gäller underprisöverlåtelser ur ett redovisningsperspektiv.
BFNAR – Bokföringsnämndens allmänna råd
RR – Redovisningsrådets rekommendationer
Frågan hur redovisning ska ske när en privatperson säljer en fastighet till ett av privatpersonen ägt aktiebolag har behandlats av FARs policygrupp för redovisning. Försäljningen utgör en transaktion under gemensam kontroll (common control transaction) och köpeskillingen kan exempelvis bestämmas till fastighetens skattemässiga värde. En vanlig fråga är om det köpande aktiebolaget kan redovisa den förvärvade tillgången till ett annat anskaffningsvärde än det avtalade priset, såsom till verkligt värde varvid skillnaden redovisas som ett erhållet aktieägartillskott från ägaren.
Underprisöverlåtelser
Personer som äger fastigheter privat kan, genom en underprisöverlåtelse, delvis ge fastigheten som ett slags gåva eller som ett aktieägartillskott till ett aktiebolag som ägs av dessa personer. En sådan underprisöverlåtelse utgör en transaktion under gemensam kontroll i och med att det är samma parter som har kontroll över fastigheten såväl före som efter transaktionen. Transaktionen kan sägas bestå av två delar; dels ett förvärv, dels ”något annat” som beror på hur fastigheten värderas i det mottagande bolaget. Den fråga som vi redogör för här är hur den delen av transaktionen som inkluderar den sistnämnda delen bör redovisas. Föreligger en gåva? Eller, om det inte är en gåva, vad ska den sistnämnda delen klassificeras som?
Är frågan reglerad i K3 och K2?
Policygruppen har prövat om den ovan nämnda delen är reglerad i K3 och K2 och vår uppfattning är att de gåvor som regleras i K3 p. 17.9 och K2 p. 9.10 är gåvor från en extern part. När ägarna överför en fastighet till ett eget bolag handlar det enligt policygruppen inte om en gåva utan om ett aktieägartillskott. Därför är reglerna i K3 och K2 inte relevanta här. Policygruppen har dock diskuterat ansatserna i K3 och K2, alltså att det finns ett val mellan värdering till verkligt värde och värdering till anskaffningsvärde.
Redovisning av transaktioner under gemensam kontroll
Bokföringsnämndens kompletterande normgivning (BFNAR, RR, K3 och K2) reglerar generellt sett enbart transaktioner mellan oberoende parter. I de fall parterna inte är oberoende av varandra gäller enligt policygruppens uppfattning inte denna normgivning. När det gäller transaktioner under gemensam kontroll sker det enligt policygruppen ett principval när det gäller att bestämma anskaffningsvärdet på fastigheten i det mottagande aktiebolaget. Vanligtvis är alternativen följande:
fastighetens pris enligt avtalet/transaktionspris
fastighetens verkliga värde
överlåtarens tidigare redovisade värde på fastigheten
Eftersom det är ett principval ska det tillämpas konsekvent på alla transaktioner av samma typ. Ett aktiebolag som tillämpar K3 ska redovisa uppskjuten skatt. Ett aktiebolag som tillämpar K2 får inte redovisa uppskjuten skatt.
Det är ganska vanligt att det mottagande aktiebolaget väljer att värdera fastigheten till verkligt värde medan köpeskillingen motsvarar det skattemässiga värdet. Mellanskillnaden utgör då ett aktieägartillskott som redovisas som en ökning av fritt eget kapital.
Sammanfattning
Eftersom vi här endast behandlar transaktioner mellan aktiebolaget och dess ägare ska vi inte ta hänsyn till reglerna i K3 och K2 om gåvor.
Gåvor från närstående utgör transaktioner under gemensam kontroll. Policygruppen anser att det föreligger ett principval mellan något av följande: fastighetens pris enligt avtalet (vilket exempelvis kan vara skattemässigt värde), fastighetens verkliga värde eller säljarens redovisade värde på fastigheten. Och detta val ska tillämpas konsekvent. Om aktiebolaget tillförs ett högre värde än köpeskillingen och bolaget väljer att redovisa detta, berikas bolaget genom ett aktieägartillskott som ökar fritt eget kapital. Huruvida aktiebolaget ska ta hänsyn till uppskjuten skatt bestäms av om aktiebolaget tillämpar K3, K2 eller annan kompletterande normgivning.
Göran Abrahamsson är redovisningsspecialist på Ernst & Young.
Eva Törning är redovisningsspecialist på Grant Thornton.