Så kallade formlösa värdeöverföringar måste betraktas som ett högriskområde som vi revisorer bestämt bör avråda från. Det skriver Helena Adrian, med anledning av uttalanden i Balans.
I intervjun med Carl Svernlöv i Balans nr 6/2016 uttalar han att ”Det är olyckligt om revisorerna inför formkrav som inte lagen ställer”. Jag menar att det skulle vara synnerligen olyckligt om revisorerna inte ställde formkrav.
”Lagen ställer [...] inga krav på att formlösa värdeöverföringar ska protokollföras”, framhåller Carl Svernlöv. Det hade varit ett korrekt påstående om han med lagen avsåg 17 kap. i aktiebolagslagen. Utan det tillägget är påståendet felaktigt. Felaktigheten skulle kunna förklaras antingen av det faktum att många advokater endast mycket tidigt i sin utbildning genomgår en kurs i ekonomi, en kurs i grundläggande bokföring som många juridikstuderande anser vara en av de svåraste kurserna på utbildningen. Alternativt att frågan som ställts i intervjun med Carl Svernlöv varit ledande in i ”fällan”.
Av aktiebolagslagen 8 kap. 24 § framgår att de beslut som styrelsen har fattat ska antecknas i protokoll och av 25 § framgår att om ett bolag har endast en aktieägare, ska alla avtal mellan aktieägaren och bolaget, som inte avser löpande affärstransaktioner på sedvanliga villkor, antecknas i eller läggas till styrelsens protokoll. Fattar styrelsen beslut om värdeöverföring ska detta noteras i protokoll. Utan protokoll är det också svårt för revisorerna att granska styrelsens beslut. Muntliga beslut går varken att bokföra eller granska.
Ett grundläggande krav i bokföringen är att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation, bfl 5 kap. 6 §, och innehållet i en verifikation regleras i 7 § samma kapitel. Verifikationen ska ange uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad den avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Utifrån dessa lagkrav och kraven på dokumentation av styrelsebeslut, torde det vara svårt att påstå att en värdeöverföring kan vara formlös. Problemen och riskerna radar upp sig likt en spektakulär militärparad. Att Carl Svernlöv uttalar: ”Jag ser inga särskilda risker”, indikerar att den fråga Carl Svernlöv svarat på inte varit ledande.
Några av de frågeställningar av central karaktär som dyker upp i samband med så kallade ”formlösa värdeöverföringar” är:
Vad för slags affärshändelse är en ”formlös värdeöverföring”?
Hur ska händelsen bokföras?
Hur ska den beskattas och deklareras?
Svaret på dessa och andra viktiga frågor kan inte helt utvecklas i en kort artikel, men jag återkommer till detta i en fördjupningsartikel i Balans Fördjupning nr4/2016 (som medföljer detta nummer av Balans). Jag tänker dock inte lämna läsaren helt vind för våg utan ger häe några korta kommentarer till frågorna.
Vad för slags affärshändelse är en ”formlös värdeöverföring”?
Vid en genomgång av förarbetena till aktiebolagslagen, prop. 2004/05:85 exklusive bilagor, har jag konstaterat att ordet värdeöverföring förekommer 376 gånger och ordet formlös förekommer tre gånger men aldrig någon gång som ”formlös värdeöverföring”. Begreppet har således inte sin grund i lagstiftningsarbetet.
Att bara hänvisa till aktiebolagslagen 17 kap. 1 § fjärde punkten ger inget svar eftersom lagtexten inte på något sätt förklarar vilken typ av affärshändelse som avses. Det man dock kan sluta sig till är att det inte är fråga om utdelning, förvärv av egna aktier, nedsättning av aktiekapital eller reservfond eftersom dessa transaktioner regleras i punkterna 1–3 i samma paragraf.
I förarbetena ges exempel på till exempel koncernbidrag, utköp till underpris eller införsäljning till överpris. Av praxis framgår också att det kan vara fråga om för hög ej marknadsmässig ränta.
Hur ska posten bokföras?
Svaret torde bli avhängigt vilken form av transaktion som avses. För koncernbidrag kan vägledning hämtas från K2- eller K3-regelverket. När det gäller företag som redovisar enligt K2 följer redovisningen i stor utsträckning beskattningen, vilket innebär att svaret får anstå tills man vet hur beskattningen ska ske. Det enda som vanligen skulle kunna sägas är att i ett företag som redovisar enligt K2, ska beloppet redovisas över resultaträkningen och inte föras mot eget kapital.
Hur ska den beskattas?
I de fall Skatteverket uppmärksammat felprissättning mellan ett bolag och en fysisk person har i normalfallet beskattning skett som lön och bolaget har fått betala sociala avgifter på värdeöverföringen. Redovisning i bokföringen sker som kostnad och sociala avgifter kostnadsförs och redovisas på skattedeklarationen. Har värdeöverföringen skett mellan två bolag har beskattning skett i inkomstslaget näringsverksamhet men avdragsrätt är inte en självklarhet.
Så hur beskattas då utbetalning från bolaget till ägare, där motprestationen inte står i paritet till utbetalningen? Det skulle kunna vara fråga om:
Lån
Lön
Inkomst av näringsverksamhet
Utdelning
Om det inte finns någon låneavsikt bör transaktionen inte anses som lån. Dock framgår av förarbetena till aktiebolagslagen att en värdeöverföring till exempel kan vara ett penninglån till aktieägare som saknar förmåga att återbetala lånet vid lånetidpunkten. Ur ett skatterättsligt perspektiv har trots att låneavsikt inte funnits, beskattning i flera fall också skett som så kallat förbjudet lån. Här finns alltså anledning att höja ett varnande finger.
Eftersom det inte är fråga om utdelning ska beskattning inte ske enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen om utdelning. Någon redovisning av utbetalningen på kontrolluppgift, K10- eller K12-blankett eller kupongskatteredovisning ska därmed inte heller ske.
Avslutande synpunkter
Problemområdena är många och det enda som egentligen helt säkert kan sägas är att något som annars ofta är komplicerat här blir enkelt – nämligen moms. Eftersom moms är en omsättningsskatt som uttas på mervärdet blir det ingen moms på en formlös värdeöverföring. Inget omsätts och mervärde saknas. Någon möjlighet att genomföra en värdeöverföring enligt 17 kap. 1 § fjärde punkten, det vill säga annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget, utan att uppfylla formkraven på beslutsunderlagen torde inte finnas.
Att styrelseprotokoll eller dokumentation av samtliga aktieägares medgivande samt tillfredsställande underlag för bokföring och beskattning tas fram är inte bara ett krav från revisorn för att det ska finnas något att revidera, utan är också krav i lag enligt ovan. Mot bakgrund av de problem som kan uppkomma i samband med så kallade formlösa värdeöverföringar bör man enligt min mening absolut avråda från detta och ur redovisnings- och revisionshänseende anse att detta är ett särskilt riskfyllt område för fel.
Helena Adrian är revisor på Adrian & Partners i Göteborg.