Innehåll

BFNs ALLMÄNNA RÅD MED VÄGLEDNING

BFNAR 2020:5 Redovisning av fusion

(vägledningen exklusive de allmänna råden är uppdaterad 2021-05-07)

Inledning

Bokföringsnämnden (BFN) har i denna vägledning samlat de regler som ett företag ska tillämpa vid redovisning av fusion. Vägledningen innehåller lagregler, Bokföringsnämndens allmänna råd, kommentarer och exempel.

Fusion kan enligt 23 kap. ABL ske genom att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av aktiebolagen övertas av ett annat företag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen. Fusion kan även ske enligt 16 kap. FL mellan två eller flera ekonomiska föreningar och i vissa fall även mellan en ekonomisk förening och ett helägt aktiebolag.

Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening kan även delta i en fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES än Sverige, så kallad gränsöverskridande fusion. När en fusion genomförs ska det övertagande företagets redovisningsprinciper tillämpas. Om det övertagande företaget är ett svenskt företag ska svenska redovisningsprinciper tillämpas, oavsett om det överlåtande företaget är ett svenskt eller utländskt företag. Det allmänna rådet är därmed tillämpligt även på gränsöverskridande fusioner om det övertagande företaget är ett svenskt företag.

Från ekonomisk utgångspunkt finns stora likheter mellan å ena sidan en fusion, å andra sidan ett förvärv av en andel som har en sådan storlek att moderföretaget ska upprätta koncernredovisning. En likartad situation kan även uppnås genom ett direkt förvärv av ett annat företags tillgångar och skulder (inkråmsförvärv). Från legal synpunkt finns emellertid betydande skillnader. Den allmänna utgångspunkten för denna vägledning är att redovisning av en fusion ska ske utifrån transaktionens ekonomiska innebörd och att det därför, så långt det är möjligt, ska bli samma redovisningsmässiga effekter av transaktioner som är ekonomiskt likvärdiga oavsett om transaktionen legalt ges formen av en fusion, ett andelsförvärv eller ett inkråmsförvärv. Bland annat på grund av olikheter i de legala förutsättningarna kan denna utgångspunkt inte upprätthållas i alla lägen.

Det finns två grundläggande redovisningsfrågor vid fusion. Den ena är hur de tillgångar och skulder som övergår genom fusionen ska värderas i det övertagande företaget. Den andra är hur förhållandet mellan fritt och bundet eget kapital påverkas av fusionen. Båda dessa behandlas i vägledningen.

Vägledningen behandlar också andra frågor, t.ex. hur den löpande bokföringen i det överlåtande företaget ska hanteras och avslutas i samband med fusionen samt vilka upplysningar som ska lämnas av det övertagande företaget.

Förkortningslista

I vägledningen används följande förkortningar:

ABL

Aktiebolagslagen (2005:551)

BFL

Bokföringslagen (1999:1078)

FL

Lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar

IFRS

Internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder

ÅRL

Årsredovisningslagen (1995:1554)

Lagregler, allmänt råd (BFNAR 2020:5) och kommentarer

Kapitel 1 – Tillämpning

Tillämpning

Allmänt råd

1.1Detta allmänna råd ska tillämpas vid redovisning av fusion enligt 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551) och enligt 16 kap. lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar.

Kommentar

Bestämmelser om fusion av aktiebolag finns i 23 kap. ABL. I 16 kap. FL finns bestämmelser om fusion mellan ekonomiska föreningar samt om fusion mellan en ekonomisk förening och ett helägt dotteraktiebolag. Respektive kapitel innehåller även bestämmelser om gränsöverskridande fusioner, dvs. fusion av motsvarande juridisk person med hemvist i annan stat inom EES än Sverige. För finansiella företag finns ytterligare bestämmelser i rörelselagarna (t.ex. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse).

Det finns olika fusionsförfaranden. En absorption innebär att ett företags tillgångar och skulder överförs till ett annat redan existerande företag varefter det överlåtande företaget upplöses utan något likvidationsförfarande. En kombination innebär att två eller flera företag överlåter sina tillgångar och skulder till ett företag som bildas genom fusionen varefter de överlåtande företagen upplöses utan något likvidationsförfarande. När det gäller redovisningen görs ingen skillnad mellan de olika fusionsförfarandena.

Har det övertagande företaget fusionerat in fler än ett företag under räkenskapsåret tillämpas vägledningen på var och en av dessa fusioner. Att upplysningar ska anges särskilt för varje företag som har övertagits framgår av punkt 4.2.

Definitioner

Allmänt råd

1.2I detta allmänna råd betyder

  1. företag – en juridisk person som kan delta i en fusion enligt 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551) eller enligt 16 kap. lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar,

  2. överlåtande företag – företag som upplöses genom fusionen,

  3. övertagande företag – företag som genom fusionen övertar det överlåtande företagets tillgångar och skulder,

  4. skulder – skulder och avsättningar, och

  5. fusionsdag – den dag fusionen får rättsverkan.

Kommentar

I 23 kap. ABL finns bestämmelser som innebär att ett svenskt aktiebolag får delta i en fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES än Sverige. I 16 kap. FL finns motsvarande bestämmelser för ekonomiska föreningar. Punkt 1.1 och definitionen av företag i punkt 1.2 a innebär att det allmänna rådet ska tillämpas även på så kallade gränsöverskridande fusioner enligt ABL och FL.

Enligt punkt 1.2 e är fusionsdagen den dag fusionen får rättsverkan. Fusionens rättsverkningar och att de inträder när en anmälan om fusionen registreras framgår av 23 kap. 26 § ABL respektive 16 kap. 25 § FL. Vid fusion av helägda dotterbolag får fusionen rättsverkan redan när Bolagsverket registrerar tillståndet att verkställa fusionsplanen i aktiebolagsregistret respektive föreningsregistret. Detta framgår av 23 kap. 34 § ABL respektive 16 kap. 29 § FL. Vid gränsöverskridande fusioner finns särskilda bestämmelser om fusionens rättsverkningar i 23 kap. 49 § ABL respektive i 16 kap. 47 och 51 §§ FL.

Kapitel 2 – Redovisning av fusion

Kommentar

Genom en fusion övertar ett företag samtliga tillgångar och skulder från ett annat företag. Effekten av en fusion är i denna del densamma som om det övertagande företaget hade förvärvat samtliga tillgångar och skulder från ett annat företag. Det överlåtande företagets tillgångar och skulder kommer efter fusionen att redovisas i det övertagande företaget.

Utgångspunkten i det allmänna rådet är att redovisningen av en fusion så långt det är möjligt ska göras utifrån transaktionens ekonomiska innebörd. Det ska bli samma redovisningsmässiga effekter av transaktioner som är ekonomiskt likvärdiga oavsett om transaktionen legalt ges formen av ett aktieförvärv, ett inkråmsförvärv eller en fusion.

I samband med fusionen ska aktieägarna i det överlåtande företaget erhålla ett fusionsvederlag. Vid koncerninterna fusioner är det vanligt att ägarföretaget avstår från fusionsvederlag. Fusionsvederlaget är den ersättning som ägarna i det överlåtande företaget får till följd av fusionen. Ofta utgår vederlaget i form av aktier i det övertagande företaget. Anskaffningsvärdet på de tillgångar och skulder som övertas genom fusionen ska bestämmas med utgångspunkt i fusionsvederlaget. Fusionsvederlaget fördelas på de genom fusionen övertagna tillgångarna och skulderna samt eventuell goodwill.

Vid en fusion där det övertagande företaget äger samtliga andelar i det överlåtande företaget ersätts ett indirekt ägande av det överlåtande företagets tillgångar och skulder med ett direkt ägande.

När ett företag förvärvar andelar i ett annat företag redovisas andelarna i det förvärvande företagets balansräkning. Anskaffningsvärdet på andelarna ska fastställas i enlighet med 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL. Genom andelarna blir det förvärvande företaget indirekt ägare av de tillgångar och skulder som finns i det förvärvade företaget.

Värderingen av de tillgångar och skulder som övertas genom en fusion ska, så långt det är möjligt, inte skilja sig från om tillgångarna och skulderna i stället övergått genom ett inkråmsförvärv vid andelsförvärvet. Vid redovisning av en koncernintern fusion får det därför betydelse hur anskaffningsvärdet för andelarna fördelade sig på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid anskaffningstillfället. I företag som ingår i en koncern kan därför de värden som ska redovisas i det övertagande företaget efter fusionen ofta, men inte alltid, hämtas från koncernredovisningen.

I de fall det övertagande företaget äger andelarna i det överlåtande företaget före fusionen ska värderingen utgå från anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget i stället för ett eventuellt fusionsvederlag. Vid värderingen av de tillgångar och skulder som övertas genom fusionen samt värderingen av eventuell uppkommen goodwill är följande av betydelse:

  • anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget,

  • hur anskaffningsvärdet för andelarna fördelade sig på de indirekt förvärvade tillgångarna och skulderna vid förvärvstillfället, och

  • den tid som förflutit mellan förvärvet av andelarna och fusionen.

De tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget när andelarna förvärvades ska på fusionsdagen värderas med beaktande av t.ex. avskrivningar från tidpunkten för förvärvet av andelarna.

När en fusion genomförs mellan ett övertagande företag som endast äger en del av det överlåtande företaget, ska anskaffningsvärdet på de övertagna tillgångarna och skulderna samt eventuell goodwill bestämmas med utgångspunkt i både fusionsvederlaget och anskaffningsvärdet för andelarna.

I ÅRL anges vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för förvärvade tillgångar. Dessutom finns kompletterande bestämmelser om beräkning av anskaffningsvärdet i t.ex. Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning och Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag.

Värderingen av de tillgångar och skulder som övertas genom fusionen, samt värderingen av eventuell uppkommen goodwill, regleras närmare i punkterna 2.1–2.10.

Värdering av övertagna tillgångar och skulder

Lagtext

4 kap. 3 § första och andra styckena ÅRL

Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §.

I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in.

--- Lag (2015:813)

Lagtext

4 kap. 9 § första och andra styckena ÅRL

Omsättningstillgångar ska, om inte annat följer av 10, 12, 13 a, 14 a eller 14 e § tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.

Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmande av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra – fjärde styckena.

--- Lag (2011:1554)

Lagtext

2 kap. 3 a § ÅRL

Ett företag får avvika från bestämmelserna om redovisning, uppställning, värdering, upplysningar och konsolidering i denna lag, om följden av avvikelsen inte är väsentlig.

Följden av en avvikelse ska anses vara väsentlig om utelämnad eller felaktig information, ensam eller tillsammans med annan information, rimligen kan förväntas påverka de beslut som användare fattar på grundval av informationen. Lag (2015:813)

Allmänt råd

2.1Värderingen av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska göras utifrån förhållandena på fusionsdagen och med ledning av de redovisningsprinciper som det övertagande företaget tillämpar i juridisk person.

Allmänt råd

2.2Om fusionsvederlag utgår i samband med fusionen ska värdet av fusionsvederlaget fördelas på de övertagna tillgångarna och skulderna och eventuell goodwill.

Fördelningen enligt första stycket ska endast avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som fusionsvederlaget avser.

Allmänt råd

2.3Avviker de värden på de identifierbara tillgångarna och skulderna som framkommer vid fördelningen av fusionsvederlaget enligt punkt 2.2 från tillgångarnas och skuldernas bokförda värden, ska de bokförda värdena justeras med skillnaden.

Allmänt råd

2.4Äger det övertagande företaget samtliga andelar i det överlåtande företaget på fusionsdagen, ska anskaffningsvärdet för andelarna fördelas på de identifierbara tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget, och på eventuell goodwill som uppkom vid förvärvet av andelarna.

Om andelarna i det överlåtande företaget har förvärvats genom flera förvärv ska fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna enligt första stycket avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som andelarna motsvarade vid respektive förvärv.

Tillgångar och skulder som tillkommit efter förvärvet av andelarna ska värderas till bokförda värden.

Äger det övertagande företaget inte samtliga andelar ska fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna avse den del av de övertagna tillgångarna och skulderna som andelarna motsvarade vid förvärvet.

Allmänt råd

2.5Avviker de värden som framkommer vid fördelningen av anskaffningsvärdet enligt punkt 2.4 från tillgångarnas och skuldernas bokförda värden vid förvärvet av andelarna, ska de bokförda värdena på fusionsdagen justeras med den kvarstående skillnaden med hänsyn till den tid som förflutit mellan förvärvstillfället av andelarna och fusionsdagen.

Kommentar

Värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. De bokförda värdena på de tillgångar och skulder som övertas i samband med fusionen kan därför behöva justeras i vissa fall.

Om fusionen sker mellan ett övertagande företag och ett överlåtande företag utan att det föreligger ett ägarsamband mellan företagen före fusionen, ska värdena justeras med utgångspunkt i fusionsvederlaget och de värden som föreligger på fusionsdagen fastställda enligt det övertagande företagets tillämpade redovisningsprinciper.

Äger det övertagande företaget andelar i det överlåtande företaget vid fusionen, ska anskaffningsvärdet för andelarna ligga till grund för värderingen av de tillgångar och skulder som ingick vid förvärvet av andelarna. Även i ett sådant fall ska värdena justeras med utgångspunkt i förhållandena på fusionsdagen. Det innebär t.ex. att avskrivningar som belöper på identifierade övervärden och goodwill från anskaffningstillfället ska beaktas.

Om det övertagande företaget endast äger en del av det överlåtande företaget vid fusionen ska fusionsvederlaget fördelas på de övertagna tillgångarna och skulderna i förhållande till hur stor andel fusionsvederlaget representerar och anskaffningsvärdet för andelarna som innehas före fusionen fördelas i förhållande till den andel av övertagna tillgångar och skulder som andelarna representerar.

Den normgivning företaget avser att tillämpa när årsredovisningen upprättas kan ge vägledning när det gäller vilka tillgångar och skulder som ska redovisas i företaget och till vilket värde. Ett företag som har för avsikt att tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag när årsredovisningen upprättas efter fusionen får t.ex. inte redovisa uppskjuten skatt i årsredovisningen. I samband med att fusionsvederlaget eller anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget fördelas på tillgångar och skulder, ska inte någon del av värdet fördelas på uppskjuten skatt. Det gäller även om värdet på någon av tillgångarna i det överlåtande företaget överstiger tillgångens bokförda värde. Det kan få till följd att goodwill kan komma att redovisas till ett lägre belopp och att uppskjuten skatt ingår i fusionsdifferensen och redovisas direkt mot eget kapital. I de fall uppskjuten skatt, som belöper på ett övervärde på en övertagen tillgång, har påverkat fusionsvederlaget eller ersättningen för andelarna i det överlåtande företaget kan tillgångens värde justeras med den uppskjutna skatten, se exempel 4 och 6.

Upprättades en förvärvsanalys i samband med ett förvärv av samtliga andelar i ett dotterföretag kan den förvärvsanalysen normalt ligga till grund för det övertagande företagets värdering av tillgångar och skulder som övertas. Genom förvärvsanalysen fastställs och fördelas koncernens anskaffningsvärde för andelarna på de indirekt förvärvade tillgångarna och skulderna vid anskaffningstillfället.

Har andelarna i det överlåtande företaget förvärvats i flera steg kan en förvärvsanalys som är upprättad i samband med att det bestämmande inflytandet uppnåddes inte ensamt ligga till grund för redovisningen och värderingen. Den förvärvsanalysen kan endast läggas till grund för redovisningen av den andel av tillgångarna och skulderna som förvärvades då. Om det övertagande företaget skulle finna att värden beräknade med förvärvsanalysen som grund inte innebär en väsentlig avvikelse jämfört med en beräkning av värdena enligt punkterna 2.1 och 2.4, kan förvärvsanalysen läggas till grund för värderingen med stöd av 2 kap. 3 a § ÅRL.

De värden som beräknas och fördelas enligt punkt 2.4 ska justeras med hänsyn till den tid som förflutit mellan förvärvstillfället av andelarna och fusionsdagen. Värdet på anläggningstillgångar, inklusive goodwill, som är föremål för avskrivning justeras med hänsyn till innehavstiden. Uppskjuten skatt som är hänförlig till omvärderingar beräknas och redovisas till de värden som föreligger på fusionsdagen om uppskjuten skatt ska redovisas enligt de redovisningsprinciper det övertagande företaget tillämpar.

I många fall kan de värden som ska redovisas i det övertagande företaget utgå från de värden som har redovisats i en koncernredovisning eller skulle ha redovisats i en koncernredovisning om en sådan hade upprättats på fusionsdagen. Det gäller om förvärvet av andelarna har gjorts vid ett och samma tillfälle och om samma principer för värderingen, som tillämpas i det övertagande företaget, har tillämpats i koncernredovisningen. Om det övertagande företaget har förvärvat andelarna i det överlåtande företaget genom ett förvärv och koncernredovisning har upprättats i koncernen kan de värden som ska redovisas i det övertagande företaget i förekommande fall normalt hämtas från koncernredovisningen. En skillnad kan emellertid uppstå om tilläggsköpeskilling utgått senare än tolv månader efter förvärvet. I ett sådant fall görs ingen justering av värdena i koncernredovisningen. Däremot ökar anskaffningsvärdet för andelarna i juridisk person. En annan skillnad kan vara att i en koncernredovisning enligt IFRS kostnadsförs transaktionsutgifter i samband med förvärv medan de enligt ÅRL ingår i anskaffningsvärdet. Ytterligare skillnader kan finnas.

Har koncernredovisningen upprättats med tillämpning av andra principer än de som tillämpas i det övertagande företaget behöver koncernvärdena justeras. Sådana justeringar kan bli aktuella när det gäller t.ex. leasade tillgångar eller pågående arbeten samt goodwill om företaget tillämpar IFRS i koncernredovisningen. Goodwill som på grund av fusionen ska redovisas i det övertagande företaget ska reduceras med avskrivningar för innehavstiden. Detta gäller oavsett enligt vilket regelverk koncernredovisningen har upprättats.

Vid nedströmsfusioner innebär punkt 2.1 att det övertagande företaget kan behöva justera det överlåtande företagets (moderföretagets) redovisade värden på tillgångar, skulder och resultat.

Allmänt råd

2.6Saknas det underlag som behövs för att beräkna värdena enligt punkterna 2.4 och 2.5, ska värdena fastställas efter vad som framstår som rimligt med hänsyn till de uppgifter företagen utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid kan få tillgång till.

Kommentar

Punkten kan till exempel vara tillämplig om en förvärvsanalys inte upprättats i samband med förvärvet av andelarna. I ett sådant fall kan det i praktiken bli svårt att hitta ett tillförlitligt underlag för att fastställa värdet av de tillgångar och skulder samt goodwill som uppstod vid förvärvet av andelarna i enlighet med punkt 2.4. Det kan således vara svårt att ta fram de underlag som krävs för en beräkning av anskaffningsvärdena om andelarna i det överlåtande företaget har förvärvats i flera steg eller långt tillbaka i tiden. Skillnaden mellan andelarnas bokförda värde i det övertagande företaget och de bokförda värdena på tillgångarna och skulderna i det överlåtande företaget när andelarna förvärvades kan, i ett sådant fall, hänföras till goodwill under förutsättning att en sådan fördelning är rimlig. Har det passerat mer än fem år sedan förvärvet anses normalt goodwillen avskriven och övriga tillgångar och skulder överförs till bokförda värden. Är det fråga om tillgångar som t.ex. fastigheter med lång ekonomisk livslängd kan det däremot vara rimligt att skillnaden mellan andelarnas bokförda värde i det övertagande företaget och de bokförda värdena på tillgångarna och skulderna i det överlåtande företaget när andelarna förvärvades hänförs till fastigheten och fördelas på byggnaden och marken.

Ett företag som upprättar koncernredovisning och som har upprättat en förvärvsanalys i samband med att företaget fick bestämmande inflytande över det förvärvade företaget kan, under de förutsättningar som anges i punkten, fastställa värdena med den förvärvsanalysen som grund.

Allmänt råd

2.7Vid fusion mellan helägda dotterföretag som är direkt ägda av ett och samma gemensamma moderföretag får värderingen utgå från de värden som följer av moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget.

Om första stycket tillämpas vid värderingen ska det som anges i punkterna 2.4 och 2.5 om fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna utgå från moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget.

Kommentar

Av punkten följer att vid fusion av systerföretag får värderingen av övertagna tillgångar och skulder beräknas och fördelas med utgångspunkt i moderföretagets förvärv av andelarna i det överlåtande företaget. Punkten innebär ett undantag från att anskaffningsvärdet ska bestämmas med utgångspunkt i fusionsvederlaget eller det övertagande företagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget. Beräkningen utgår i stället från moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget. Se exempel 11 och 12.

Punkten gäller endast i de situationer då moderföretaget äger samtliga andelar i både det övertagande och det överlåtande företaget. Punkten gäller inte om andelarna ägs indirekt genom ett annat företag som ingår i samma koncern.

Värdering till bokförda värden

Allmänt råd

2.8Övertagna tillgångar och skulder får redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget om det kan antas att detta sammantaget inte leder till en redovisning som väsentligt skiljer sig från en redovisning i vilken hänsyn tagits till justeringar och tillägg enligt punkterna 2.1–2.5.

Kommentar

Om det kan antas att de bokförda värdena på tillgångarna och skulderna i det överlåtande företaget inte väsentligt skiljer sig från en värdering enligt punkterna 2.1–2.5 behöver tillgångarna och skulderna inte omvärderas i det övertagande företaget vid fusionen. Det kan till exempel vara fallet om det är sannolikt att det inte förelåg några övervärden av betydelse vid förvärvet och det passerat mer än fem år sedan förvärvet av andelarna. I ett sådant fall kan eventuella övervärden och goodwill som uppstod vid förvärvet antas vara fullt avskrivna. Det innebär att det inte behöver göras någon justering av värdena på de övertagna tillgångarna och skulderna samt att skillnaden mellan de bokförda värdena och fusionsvederlaget i så fall i sin helhet fördelas på fusionsdifferensen. Punkten får tillämpas även av företag som upprättar en koncernredovisning.

Punkten kan vara tillämplig t.ex. när förvärvet av andelarna har skett långt tillbaka i tiden och det kan antas att de övervärden på tillgångarna (inklusive goodwill) som fanns vid tidpunkten för förvärvet av andelarna är helt avskrivna.

Värdering vid fusion i oäkta koncerner

Allmänt råd

2.9Vid fusion mellan företag som ägs av samma fysiska person eller i väsentligen samma proportion av en grupp fysiska personer får övertagna tillgångar och skulder redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget.

Om första stycket tillämpas och fusionsvederlaget, helt eller delvis, består av aktier ska aktierna som emitteras för att lämnas i utbyte i samband med fusionen värderas till summan av det bokförda värdet på de övertagna tillgångarna minskat med det bokförda värdet på de övertagna skulderna och eventuell ersättning i pengar.

Kommentar

När fusion görs mellan två företag som ingår i en s.k. oäkta koncern (dvs. företagen ägs av samma fysiska person) eller när fusion genomförs mellan företag som i väsentligen samma proportioner ägs av samma fysiska personer är det inte frågan om ett koncernförhållande. Punkten innebär att det inte behöver göras någon justering av värdet på de övertagna tillgångarna och skulderna samt att skillnaden mellan de bokförda värdena och fusionsvederlaget i så fall i sin helhet fördelas på fusionsdifferensen, se exempel 16. Om det övertagande företaget tillämpar andra redovisningsprinciper än de principer som tillämpats av det överlåtande företaget kan värdena emellertid behöva justeras på grund av det, se punkt 2.1. Det kan gälla t.ex. leasade tillgångar och uppskjuten skatt.

Det överlåtande företagets resultat för det år som avslutas med fusionen ska, liksom vid fusion mellan koncernföretag, ingå i det övertagande företagets resultaträkning. En skillnad är dock att hela resultatet ska ingå oavsett hur länge andelarna ägts, se punkt 2.14.

Andra stycket i punkten innebär att aktier eller andra egetkapitalinstrument ska värderas till summan av det bokförda värdet av de tillgångar och skulder som företaget övertagit minskat med eventuell ersättning som utgår i form av pengar.

Värdering vid fusion mellan ekonomiska föreningar

Allmänt råd

2.10Vid fusion mellan ekonomiska föreningar ska övertagna tillgångar och skulder redovisas till de bokförda värden de hade i det överlåtande företaget.

Om den övertagande föreningen är medlem i den överlåtande föreningen får värderingen av övertagna tillgångar och skulder beräknas enligt punkterna 2.4 och 2.5 i tillämpliga delar.

Vid beräkning av fusionsdifferensen enligt punkt 2.16 ska det belopp varmed medlemsinsatserna och eventuella förlagsinsatser i den övertagande föreningen tillgodoförs medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen behandlas som fusionsvederlag. Även ersättning för medlemsinsatser och förlagsinsatser eller annan ersättning som bestämts till visst belopp och som medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen ska få i samband med fusionen (särskild förmån) behandlas som fusionsvederlag om den övertagande föreningen ska lämna ersättning för detta.

Förmåner som består av framtida rabatter och liknande rättigheter och som inte kan bestämmas till visst belopp ska inte jämställas med fusionsvederlag.

Kommentar

I samband med fusion mellan ekonomiska föreningar utgår inget fusionsvederlag av det slag som avses i 23 kap. 1 och 2 §§ ABL. När fusionen genomförts blir medlemmarna i den överlåtande föreningen medlemmar i den övertagande föreningen. Tillgångarna och skulderna övertas enligt punkten till de bokförda värdena de hade i det överlåtande företaget. Detta gäller även i de fall det nominella värdet på medlemsinsatserna inte blir detsamma som i den överlåtande föreningen liksom om annan ersättning utgår i pengar. Den enda justering av de bokförda värdena som blir aktuell i detta fall är om den övertagande föreningen tillämpar en annan redovisningsprincip som medför att värdet av den anledningen behöver justeras i enlighet med punkt 2.1.

Punkten innebär att det inte ska göras någon justering av värdet på de övertagna tillgångarna och skulderna samt att skillnaden mellan de bokförda värdena och fusionsvederlaget i sin helhet fördelas på fusionsdifferensen, se exempel 17 och 18. Om det övertagande företaget tillämpar andra redovisningsprinciper än det överlåtande företaget kan värdena emellertid behöva justeras på grund av det, se punkt 2.1. Det kan gälla t.ex. leasade tillgångar och uppskjuten skatt.

Tredje stycket i punkten innebär att vid beräkning av fusionsdifferensen enligt punkt 2.16 jämställs ersättning och annan kompensation som medlemmarna och andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen har rätt att få från den övertagande föreningen med fusionsvederlag. Exempelvis jämställs följande kompensation till medlemmar och andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen med fusionsvederlaget:

  • tillgodoförda medlemsinsatser,

  • tillgodoförda förlagsinsatser,

  • inlösen av insatser som överstiger tillgodoförda insatser i den överlåtande föreningen, och

  • annan ersättning som betalas i pengar på grund av fusionen till medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den överlåtande föreningen.

Om t.ex. insatsbeloppet i den överlåtande föreningen är 100.000 kronor men beloppet jämkas till 80.000 kronor i den övertagande föreningen räknas 80.000 kronor som fusionsvederlag. Om den övertagande föreningen dessutom kompenserar medlemmarna i den överlåtande föreningen genom att betala hela eller en del av mellanskillnaden mellan insatsbeloppet i den överlåtande föreningen och insatsbeloppet i den övertagande föreningen räknas även det till fusionsvederlaget.

Finns förlagsinsatser i den överlåtande föreningen och innehavare av förlagsandelarna inte får sina förlagsinsatser inlösta vid fusionen ska innehavarna erhålla minst motsvarande rättigheter i den övertagande föreningen som i den överlåtande föreningen. Även sådana förlagsinsatser ska räknas som fusionsvederlag. Om den övertagande föreningen i stället betalar för att lösa in en förlagsinsats ska även det beloppet läggas till fusionsvederlaget.

Vid fusionen kan särskild förmån utgå i annan form än pengar. Det kan t.ex. vara fråga om en rätt att under en begränsad period få ett förmånligare pris i samhandeln med föreningen. Endast om förmånen kan värderas till visst belopp ska detta slag av förmåner räknas som fusionsvederlag. Det gäller oavsett om en förmån betalas ut omedelbart, amorteras eller kommer medlemmarna till godo genom rabatter. Förmåner av detta slag som inte kan bestämmas till visst belopp är inte en sådan förmån som jämställs med fusionsvederlag. Inte heller kompensation till medlemmar eller andra rättighetsinnehavare i den övertagande föreningen jämställs med fusionsvederlag. Sådana transaktioner behandlas på sedvanligt sätt och enligt ordinarie regelverk.

Elimineringar

Allmänt råd

2.11Det överlåtande företagets fordran på eller skuld till det övertagande företaget liksom det övertagande företagets fordran på eller skuld till det överlåtande företaget ska elimineras.

Allmänt råd

2.12Resultatposter hänförliga till försäljning och andra transaktioner mellan de fusionerande företagen under det räkenskapsår som avslutas med fusionen ska elimineras.

Kommentar

Vinst som är hänförlig till sådana internförsäljningar som avses i punkten ska i vissa fall redovisas som uppskrivningsfond, se punkt 2.20.

Obeskattade reserver

Allmänt råd

2.13Obeskattade reserver i det överlåtande företaget ska redovisas som obeskattade reserver i det övertagande företaget. De obeskattade reserverna ska redovisas direkt i balansräkningen och inte som en bokslutsdisposition i resultaträkningen.

Kommentar

Enligt punkt 2.1 ska värderingen av tillgångar och skulder som övertas genom fusionen göras med ledning av de redovisningsprinciper som det övertagande företaget tillämpar. Om de företag som fusioneras tillämpar olika redovisningsprinciper kan det få till följd att obeskattade reserver som redovisas i det överlåtande företaget redovisas till ett annat belopp i det övertagande företaget. Endast om de tillämpade redovisningsprinciperna tillåter redovisning av motsvarande obeskattade reserver får redovisning göras i det övertagande företaget.

Överlåtande företagets årsresultat

Allmänt råd

2.14Det överlåtande företagets resultat för det räkenskapsår som avslutas genom fusionen ska ingå i det övertagande företagets resultat endast för tid som det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget före fusionen och med en andel som motsvarar dess ägarandel i det överlåtande företaget före fusionen.

Om punkt 2.7, om fusion av systerföretag, tillämpas vid redovisning av fusionen ska det överlåtande företagets resultat för det räkenskapsår som avslutas genom fusionen ingå i det övertagande företagets resultat endast för tid som moderföretaget ägt det överlåtande företaget före fusionen och med en andel som motsvarar dess ägarandel i det överlåtande företaget före fusionen.

Vid redovisning av fusion mellan företag i oäkta koncern enligt punkt 2.9 ska det överlåtande företagets resultat för hela det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ingå i det övertagande företagets resultaträkning.

Kommentar

Det överlåtande företaget upprättar inte något bokslut per fusionsdagen. Fusionsårets resultat i det överlåtande företaget ska därför redovisas i det övertagande företagets resultaträkning. Övriga effekter på eget kapital som fusionen ger upphov till – fusionsdifferensen – redovisas direkt mot det övertagande företagets eget kapital.

Resultatet ska redovisas i det övertagande företagets resultaträkning bara till den del det motsvarar dess ägarandel och avser tid under vilket det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget. (I exempel 10 illustreras fusion mellan två fristående företag.)

Vid gränsöverskridande fusioner kan regleringen där det överlåtande företaget har sin hemvist innebära att resultatet ska redovisas i det överlåtande företagets resultaträkning. Om ett övertagande företag, av denna anledning, inte redovisar det överlåtande företagets resultat ska upplysning om avvikelsen från punkten och skälen för avvikelsen lämnas i en not, se 2 kap. 3 § andra stycket ÅRL.

Enligt punkten ska så kallat förvärvat resultat inte tas med i det övertagande företagets resultaträkning. Resultat som upparbetats i det överlåtande företaget före fusionen och som inte motsvarar någon ägarandel i det överlåtande företaget kommer därmed inte att redovisas i någon resultaträkning. Särskild upplysning ska därför lämnas av större företag i not, se punkt 4.2 d. Elimineringen av det förvärvade resultatet görs post för post i resultaträkningen.

Vid redovisning av fusion mellan företag i oäkta koncern enligt punkt 2.9 ska emellertid resultatet ingå från räkenskapsårets början trots att det övertagande företaget inte ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

Fusionsdifferens

Allmänt råd

2.15Vid beräkningen av fusionsdifferensen enligt punkt 2.16 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för förvärvet.

Vid redovisning av en fusion mellan två dotterföretag som redovisas enligt punkt 2.7 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om moderföretaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för förvärvet.

Vid redovisning av fusionen till bokförda värden enligt punkt 2.9 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas vid beräkningen.

Allmänt råd

2.16Fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan

  1. de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, inklusive goodwill, efter eventuella justeringar samt med avdrag för obeskattade reserver, och

  2. fusionsvederlaget och/eller det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget före fusionen.

Kommentar

Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande företagets eget kapital som inte beror på det överlåtande företagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen.

Punkterna 2.15 och 2.16 innebär att det överlåtande företagets redovisade nettotillgångar vid ingången av det räkenskapsår fusionen avslutas ökas eller minskas med ett belopp som motsvarar effekten av eventuella justeringar. Justering kan t.ex. behöva göras för goodwill eller om det överlåtande företaget äger en fastighet vars bokförda värde är lägre än det värde som framkom i förvärvsanalysen vid förvärvet. De värden som framkom i förvärvsanalysen justeras med avskrivningar som belöper på perioden från förvärvet av andelarna. De obeskattade reserverna hanteras därefter i sin helhet som en skuld och värdet dras av från nettotillgångarna. Slutligen jämförs det nu framräknade beloppet med fusionsvederlaget och/eller det bokförda värdet på andelarna i det överlåtande företaget. Skillnadsbeloppet är fusionsdifferensen. Hur fusionsdifferensen beräknas och redovisas i det övertagande företaget vid absorption av helägt dotterföretag framgår av exempel 1.

Förvärvas en del av andelarna i det överlåtande företaget under fusionsåret ska de värden som förelåg vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget endast motsvara den andel av tillgångar och skulder som det övertagande företaget hade ett indirekt ägande i vid ingången av det sista räkenskapsåret.

I de fall en del av andelarna i det överlåtande företaget förvärvas efter ingången av fusionsåret, t.ex. i samband med fusionen, beräknas fusionsdifferensen lämpligen separat för gamla respektive nya förvärv, se exempel 13 och 15.

För tillgångar och skulder som det övertagande företaget förvärvar genom fusionen och som företaget inte direkt eller indirekt ägt före fusionen ska de värden som föreligger på fusionsdagen användas, se exempel 10, 13 och 15.

Allmänt råd

2.17Fusionsdifferensen ska redovisas som en justering av fritt eget kapital i det övertagande företaget, om inte annat följer av punkterna 2.18–2.20.

Bundet eget kapital m.m.

Kommentar

Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska redovisa eget kapital enligt 3 kap. 10 a respektive 10 b § ÅRL. I samband med fusionen elimineras det överlåtande företagets eget kapital om inte annat framgår av punkterna 2.18 och 2.19.

Enligt punkt 2.18 respektive 2.19 ska i vissa fall avsättning till uppskrivningsfond respektive kapitalandelsfond och fond för utvecklingsutgifter redovisas i det övertagande företaget.

Punkterna 2.20–2.22 tar upp hur internvinster som uppstått i samband med försäljningar mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska hanteras.

Lagtext

4 kap. 6 § ÅRL

Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första–tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Lag (2015:813)

Allmänt råd

2.18Uppskrivningsfond i det överlåtande företaget eller aktiekapital som ökat till följd av uppskrivning i enlighet med 4 kap. 6 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska redovisas och hanteras som uppskrivningsfond i det övertagande företaget, om

  1. uppskrivningen har gjorts efter förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget, och

  2. uppskrivningen har ökat koncernens eget kapital.

Kommentar

För att punkten ska bli tillämplig krävs att uppskrivningen har gjorts efter förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget samt att uppskrivningen ökat koncernens eget kapital, se exempel 3.

Uppskrivningar som inte har någon effekt på koncernens eget kapital är t.ex. uppskrivningar i ett dotterföretag som motsvaras av ett tidigare åsatt övervärde i koncernredovisningen.

Allmänt råd

2.19Kapitalandelsfond och fond för utvecklingsutgifter i det överlåtande företaget ska redovisas på motsvarande sätt som gäller för uppskrivningsfond enligt punkt 2.18.

Kommentar

Punkt 2.19 innebär att det övertagande företaget ska redovisa kapitalandelsfond och fond för utvecklingsutgifter som är hänförlig till det överlåtande företaget om förutsättningar motsvarande de i punkt 2.18 är uppfyllda.

Allmänt råd

2.20Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det överlåtande företaget till det övertagande företaget ska på det övertagande företagets nästkommande balansdag redovisas som uppskrivningsfond, i den utsträckning vinsten denna dag skulle ha eliminerats i en koncernredovisning. Omföringsbeloppet ska motsvara internvinsten minskad med uppskjuten skatt.

Kommentar

Punkten innebär att vissa internvinster ska föras till uppskrivningsfonden och hanteras enligt de regler som gäller för uppskrivningar. I de fall internvinsten uppkommit före det övertagande företagets senaste balansdag ingår vinsten i balanserat resultat och överföringen görs då från fria reserver. Uppkommer internvinsten efter det övertagande företagets senaste balansdag görs överföring i stället från årets resultat i det övertagande företaget. Det belopp som ska föras över är i båda fallen internvinsten minskad med dess eventuella skatteeffekt, såsom internvinsten skulle ha beaktats i en koncernredovisning. Eftersom tillgångsvärdet i detta fall inte justeras för internvinsten ska inte heller internvinstens eventuella skatteeffekt redovisas som en uppskjuten skattefordran. I exempel 2 beskrivs redovisningseffekter av olika former av internvinster.

Allmänt råd

2.21Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det övertagande företaget till det överlåtande företaget före ingången av det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ska elimineras om internvinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning.

Elimineringen enligt första stycket ska göras genom att tillgångens bokförda värde justeras mot fusionsdifferensen och, i förekommande fall, uppskjuten skatt.

Allmänt råd

2.22Internvinst som uppkommit vid försäljning av en anläggningstillgång från det övertagande företaget till det överlåtande företaget efter ingången av det räkenskapsår som det överlåtande företaget avslutar i och med fusionen ska elimineras om internvinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning.

Elimineringen enligt första stycket ska göras genom att tillgångens bokförda värde justeras mot årets resultat och, i förekommande fall, uppskjuten skatt.

Kommentar

Värderingen av övertagna tillgångar får inte någon effekt på fusionsdifferensen om försäljningen har gjorts efter ingången av räkenskapsåret. Det beror på att fusionsdifferensen beräknas utifrån förhållandena på det överlåtande företagets senaste balansdag. Enligt punkt 2.22 görs i stället en justering mot årets resultat i det övertagande företaget.

Kapitel 3 – Särskilda regler vid nedströmsfusion

Tillämpning

Allmänt råd

3.1Detta kapitel ska tillämpas vid fusion när det överlåtande företaget är moderföretag och det övertagande företaget är dotterföretag (nedströmsfusion).

Det övertagande företaget ska även tillämpa kapitel 1, 2, 4 och 5 med de undantag och på sätt som anges i detta kapitel. Punkterna 2.2, 2.3 och 2.14–2.16 ska inte tillämpas.

Värdering av tillgångar och skulder

Värderingen av överlåtande företagets tillgångar och skulder
Allmänt råd

3.2Det överlåtande företagets tillgångar och skulder ska redovisas till bokförda värden.

Kommentar

Vid en nedströmsfusion är det moderföretaget som är det överlåtande företaget och dotterföretaget det övertagande företaget. Ägarna av moderföretaget blir genom fusionen direkt ägare av andelarna i dotterföretaget i stället för att vara indirekta ägare. Andelarna i det övertagande företaget som före fusionen ägs av moderföretaget kommer genom fusionen att tillföras ägarna av moderföretaget. Utgångspunkten är att redovisningen ska leda till samma värdering av de samlade nettotillgångarna som om moderföretaget varit det övertagande företaget och dotterbolaget det överlåtande företaget.

Moderföretagets tillgångar och skulder kommer efter fusionen att redovisas till de bokförda värden dessa tillgångar och skulder hade i moderföretaget om inte det övertagande företaget tillämpar en annan redovisningsprincip som innebär att värdet ska justeras enligt punkt 2.1.

Värderingen av det övertagande företagets tillgångar och skulder
Allmänt råd

3.3Värdet på det övertagande företagets (dotterföretagets) tillgångar och skulder ska justeras i företagets redovisning. Vid bestämmande av värdet på det övertagande företagets tillgångar och skulder ska punkterna 2.4 och 2.5 tillämpas enligt nedan.

Det som anges i punkt 2.4 om fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget ska tillämpas på det överlåtande företagets anskaffningsvärde för andelarna i det övertagande företaget och fördelas på det övertagande företagets tillgångar och skulder, och på eventuell goodwill som uppkom, vid förvärvet av andelarna.

Det som anges i punkt 2.5 om justering av värdet på tillgångar och skulder på fusionsdagen ska tillämpas på det övertagande företagets tillgångar och skulder.

Kommentar

Värdet på det övertagande företagets (dotterföretagets) tillgångar och skulder ska justeras till de värden som tillgångarna och skulderna skulle ha redovisats till enligt punkt 2.5 om dotterföretaget i stället hade varit det överlåtande företaget vid fusionen. Över- eller undervärden och eventuell goodwill ska beräknas. De eventuella justeringarna såsom goodwill som på grund av fusionen ska redovisas i det övertagande företaget ska reduceras med avskrivningar för innehavstiden.

Vid skillnader mellan det övertagande och överlåtande företagets tillämpade redovisningsprinciper är det, som framgår av punkt 2.1 det överlåtande företagets (moderföretagets) redovisade värden på tillgångar och skulder som kan behöva justeras.

Fusionsdifferens

Allmänt råd

3.4Vid beräkningen av fusionsdifferensen enligt punkt 3.5 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas.

Har det överlåtande företaget förvärvat andelarna i det övertagande företaget efter ingången av det sista räkenskapsåret används istället de värden som förelåg vid tidpunkten för förvärvet vid beräkningen enligt punkt 3.5 c.

Allmänt råd

3.5Fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan

  1. det överlåtande företagets redovisade värde på tillgångar och skulder som har övertagits genom fusionen,

    1. ökat eller minskat med nettobeloppet till följd av skillnader i tillämpade redovisningsprinciper mellan det överlåtande företaget och det övertagande företaget samt med avdrag för övertagna obeskattade reserver,

    2. ökat eller minskat med nettobeloppet av den justering av det övertagande företagets tillgångar och skulder, inklusive goodwill, som följer av punkt 3.3, och

  2. det överlåtande företagets bokförda värde på andelarna i det övertagande företaget.

Kommentar

Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande företagets eget kapital som inte beror på det överlåtande företagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen.

Fusionsdifferensen vid nedströmsfusion skiljer sig från fusionsdifferensen vid fusion av helägt dotterföretag. Utgångspunkten är att redovisningen ska leda till samma värdering av de samlade nettotillgångarna som om moderföretaget varit det övertagande företaget och dotterbolaget det överlåtande företaget. Summan av eget kapital blir därför densamma efter fusionen oavsett vilket företag som är det övertagande företaget och vilket företag som är det överlåtande företaget, se exempel 9.

Elimineringar

Allmänt råd

3.6Punkten 2.12 ska endast tillämpas på resultatposter som avser den tid som andelarna i det övertagande företaget har ägts av det överlåtande företaget.

Allmänt råd

3.7Utdelning mellan det övertagande företaget och det överlåtande företaget under det räkenskapsår som fusionen avslutas ska elimineras mellan utdelningsintäkt och fusionsdifferensen.

Bundet eget kapital

Allmänt råd

3.8Uppskrivningsfond i det överlåtande företaget ska redovisas i det övertagande företaget enligt punkten 2.18 utan begränsning av de villkor som anges i punkten 2.18 a och b.

Om uppskrivningsfond är hänförlig till uppskrivning av andelarna i det överlåtande företaget, ska första stycket inte tillämpas.

Kommentar

Uppskrivningsfond i det överlåtande företaget liksom aktiekapital som tillkommit genom uppskrivning ska föras till uppskrivningsfonden i det övertagande företaget och behandlas som uppskrivning som företagits i det företaget.

Överlåtande företagets årsresultat

Allmänt råd

3.9Det överlåtande företagets resultat från räkenskapsårets början ska ingå i det övertagande företagets resultaträkning. Tillägg ska göras för avskrivning på övervärden och goodwill respektive upplösning av undervärden till följd av tillämpning av punkten 3.3. Om andelarna i det övertagande företaget har förvärvats under fusionsåret ska tillägg för avskrivningar respektive upplösningar göras endast för den tid koncernförhållandet förelegat.

Allmänt råd

3.10Det övertagande företaget ska redovisa resultatposter från det överlåtande företaget för det övertagande företagets hela räkenskapsår.

Kommentar

Punkten innebär att det överlåtande företagets resultatposter ska tas med även för tid då det övertagande företaget inte var dotterföretag till det överlåtande företaget.

Kapitel 4 – Upplysningar i årsredovisningen

Kommentar

I de allmänna råden finns bestämmelser som kompletterar de krav på upplysningar som följer av ÅRL.

Upplysningar i förvaltningsberättelsen

Lagtext

6 kap. 1 § första stycket och andra stycket 1 och 2 ÅRL

Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. När det behövs för förståelsen av årsredovisningen ska översikten innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar av årsredovisningen.

Upplysningar ska även lämnas om

  1. sådana förhållanden som inte ska redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat,

  2. sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret,

--- Lag (2016:947)

Kommentar

Det följer av 6 kap. 1 § ÅRL att upplysning om fusion ska lämnas i förvaltningsberättelsen i det övertagande företagets årsredovisning, om fusionen är viktig för bedömningen av företagets ställning och resultat eller annars är en händelse av väsentlig betydelse för företaget som inträffat under räkenskapsåret.

Förändringar i eget kapital

Lagtext

6 kap. 2 § andra stycket ÅRL

Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning specificera förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning. Lag (2016:113)

Kommentar

En fusion leder normalt till förändringar i eget kapital. Av 6 kap. 2 § andra stycket ÅRL följer att förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning ska specificeras i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning.

Noter

Redovisningsprinciper
Lagtext

5 kap. 4 § ÅRL

Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder ska anges. Lag (2015:813)

Allmänt råd

4.1De upplysningar om värderingsprinciper som ett företag ska lämna enligt 5 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska omfatta

  1. uppgift om att företaget tillämpar detta allmänna råd, samt

  2. hur de övertagna tillgångarna och skulderna har värderats.

Kommentar

Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder ska anges i årsredovisningen enligt 5 kap. 4 § ÅRL. Ett företag som förvärvat tillgångarna och skulderna genom fusion ska därför bland annat ange hur tillgångarna och skulderna som förvärvats genom fusionen har värderats. Det kan t.ex. göras genom att företaget anger att de övertagna tillgångarna och skulderna övertagits till bokförda värden med tillämpning av punkt 2.8 eller att tillgångar och skulder värderats med utgångspunkt i moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i det överlåtande företaget med tillämpning av punkt 2.7.

Upplysning om att fusion har genomförts under året
Allmänt råd

4.2Ett företag som är större företag enligt definitionen i 1 kap. 3 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) ska i not för vart och ett av de företag som övertagits genom en fusion lämna upplysningar om:

  1. företagsnamn och organisationsnummer,

  2. fusionsdag,

  3. det belopp varmed det överlåtande företagets nettoomsättning och rörelseresultat ingår i det övertagande företagets resultaträkning för tiden före fusionens registrering,

  4. den del av det överlåtande företagets nettoomsättning och rörelseresultat som inte redovisats i det övertagande företagets resultaträkning, och

  5. storleken av det överlåtande företagets tillgångar, skulder och obeskattade reserver omedelbart före överföringen till det övertagande företaget, redovisade i en sammandragen balansräkning.

Kommentar

De upplysningar som ska lämnas enligt punkten ersätter den information som skulle ha lämnats i det överlåtande företagets årsredovisning. Vid bedömning av om ett företag är större eller mindre ska det övertagande företaget tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2006:11) om gränsvärden.

Punkt 4.2 c och d behandlar det överlåtande företagets resultat under det sista räkenskapsåret. Beloppen behöver inte exakt motsvara det resultat som hade redovisats om fusionen inte ägt rum. Det är tillräckligt att redovisa beloppen såsom de framkommer vid en sammanställning av resultatkontona på fusionsdagen. Storleken på så kallat förvärvat resultat, som inte redovisas i resultaträkningen, ska anges särskilt.

Allmänt råd

4.3Om upplysningarna i punkt 4.2 b–e utelämnas i en publicerad version av årsredovisningen ska det anges att upplysningarna utelämnats och skälet för utelämnandet.

Uppskrivningsfond
Lagtext

5 kap. 11 § ÅRL

Om storleken eller sammansättningen av uppskrivningsfonden har ändrats under räkenskapsåret, ska företaget i en sammanställning lämna upplysningar om

  1. fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut,

  2. belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret och hur dessa har behandlats skattemässigt,

  3. belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt har tagits i anspråk, med uppgift om hur beloppet har använts, och

  4. det värde som skulle ha redovisats i balansräkningen om anläggningstillgångarna inte hade skrivits upp. Lag (2015:813)

Kommentar

Om uppskrivningsfonden har förändrats till följd av en fusion framgår den förändringen av den upplysning som ska lämnas enligt 5 kap. 11 § ÅRL.

Kapitel 5 – Bokföring och arkivering

Löpande bokföring

Lagtext

4 kap. 1 § 1–3 BFL

Ett företag skall

  1. löpande bokföra alla affärshändelser enligt bestämmelserna i 5 kap. 1–5 §§,

  2. se till att det finns verifikationer enligt 5 kap. 6–9 §§ för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik enligt 5 kap. 11 §,

  3. bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i den form som anges i 7 kap. 1 § 1 eller 2,

--- Lag (2006:874)

Kommentar

Det överlåtande företaget ska bokföra affärshändelser som inträffar i företaget fram till fusionsdagen. Fram till det att fusionen registreras av Bolagsverket och det överlåtande företaget upplöses är det en självständig juridisk person. De överlåtande och övertagande företagens respektive löpande bokföringar ska hållas åtskilda fram till denna tidpunkt. Ett ytterligare skäl för detta är att fusionen fram till registreringstidpunkten kan komma att avbrytas.

BFNs normgivning ska tillämpas av företag som omfattas av BFLs bestämmelser. Ett överlåtande respektive övertagande företag med säte i annat land ska således beakta vad som gäller enligt bestämmelserna om bokföringsskyldighet i det landet.

Hur den löpande bokföringen överförs från det överlåtande företaget till det övertagande företaget regleras inte närmare i det allmänna rådet. I praktiken finns det flera sätt som är möjliga. Valet av metod påverkar inte bokföringsskyldigheten i det överlåtande företaget.

Ett alternativ innebär att saldona på huvudbokskontona i det överlåtande företaget på fusionsdagen överförs konto för konto till det övertagande företaget. För varje enskilt konto hos det överlåtande företaget behöver det övertagande företaget avgöra hur detta konto bäst överförs till det övertagande företaget. För vissa konton kan en uppdelning eller sammanslagning behöva göras beroende på det övertagande företagets kontoplan.

Ett annat möjligt alternativ är att det överlåtande företagets huvudbokssaldon per senaste balansdag och de affärshändelser som därefter inträffat i företaget överförs till det övertagande företaget. De sistnämnda överföringarna görs då affärshändelse för affärshändelse.

Räkenskapsinformation och arkivering

Allmänt råd

5.1Den löpande bokföring som förts i det överlåtande företaget fram till fusionsdagen utgör efter upplösningen räkenskapsinformation för både det överlåtande företaget och det övertagande företaget.

Allmänt råd

5.2Det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets arkiveringsskyldighet på fusionsdagen.

Ikraftträdande

  1. Detta allmänna råd gäller från och med den 16 oktober 2020.

  2. Det allmänna rådet ska tillämpas på fusioner med fusionsdag, enligt definitionen i punkt 1.2, efter den 31 december 2021 och det får tillämpas även på fusioner som har fusionsdag efter den 15 oktober 2020.

  3. Genom detta allmänna råd upphävs:

    1. Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 1999:1) om fusion av helägt aktiebolag, och

    2. Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2003:2) om redovisning av fusion.

  4. De upphävda allmänna råden ska dock tillämpas på fusioner som har fusionsdag, enligt definitionen i punkt 1.2 i detta allmänna råd, före den 16 oktober 2020 och får tillämpas på fusioner som har fusionsdag senast den 31 december 2021.

Exempel

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska justeras för över- och undervärden samt eventuell goodwill som identifierades i samband med förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

En metod för att fördela anskaffningsvärdet på tillgångar och skulder i samband med förvärvet av andelarna är att upprätta en förvärvsanalys. Detta görs genomgående i exemplen i denna vägledning.

I exempel 1–3 och 8–14 upprättas koncernredovisning för koncernen i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning.

I exempel 4–6 och 15 tillämpar både det övertagande och det överlåtande företaget Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag.

I samtliga exempel har en skattesats om 20 procent använts.

Gemensamma förutsättningar exempel 1–3

Exempel 1–3 utgår från en koncernstruktur med tre företag. Under år 4 fusioneras DB1 med sitt moderföretag MB.

Koncernstrukturen före fusionen framgår nedan. Dotterföretagen DB1 och DB2 ägs till 100 % av MB och samtliga andelar i respektive företag har förvärvats genom ett förvärv.

BFNAR20200005_exgemensam1_3_bild1

Bakgrund

Per den 1 januari år 1 förvärvade MB samtliga andelar i DB1. I samband med förvärvet upprättade MB en förvärvsanalys. Balansräkningen i DB1 och förvärvsanalysen framgår nedan.

Före fusion

DB1s balansräkningar

30/6 år 4

31/12 år 3

1/1 år 1

Tillgångar

2 600

2 450

1 650

Summa tillgångar

2 600

2 450

1 650

Aktiekapital

200

200

200

Fria reserver

1 600

1 300

635

Årets resultat

150

300

0

Obeskattade reserver

250

250

128

Avsättningar

50

50

50

Skulder

350

350

637

Summa skulder och EK

2 600

2 450

1 650

Förvärvsanalys DB1 1/1 år 1

Förvärvspris

1 700

Aktiekapital

200

Annat eget kapital Annat eget kapital (inkl. eget kapital i obeskattade reserver)

737

Övervärde byggnad

545

Uppskjuten skatt övervärde

109

Goodwill

327

1 809

1 809

Avskrivningstiden för goodwill bestämdes till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 65. Övervärdet på byggnaden fördelas på komponenter. Genomsnittlig nyttjandeperiod för dessa uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärdet skrivs därmed i exemplet av på 20 år, dvs. med 27 per år. Den uppskjutna skatteskulden för övervärdet skuldfördes och kommer att lösas upp med 5 per år. Vid förvärvet uppgick de obeskattade reserverna i DB1 till 128 varav eget-kapitalandelen till 102 och ingår ovan i annat eget kapital (635 + 128 * 0,8 = 737).

Koncernredovisning 31/12 år 3

MB

DB1

DB2

Förd OR

Elim. DB1

Elim. DB2

Elim. int. f/s

KC

Goodwill

132

132

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

–300

0

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

0

2 450

1 000

464

3 914

Summa tillgångar

2 100

2 450

1 000

0

–1 104

–300

–100

4 046

Aktiekapital

300

200

100

–200

–100

300

Annat eget kapital (inkl. reservfond)

800

1 300

500

200

–911

–200

1 689

Årets resultat

500

300

200

–87

913

Obeskattade reserver

0

250

0

–250

0

Avsättningar

50

50

100

50

94

344

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

450

250

100

800

Summa skulder och EK

2 100

2 450

1 000

0

–1 104

–300

–100

4 046

Resultatet i koncernen har belastats med avskrivning på goodwill med 65. Avskrivning på övervärde hänförligt till byggnaden görs i koncernen med 27 och upplösning av den uppskjutna skatten ger en resultatförbättring med 5. Netto påverkas årets resultat med –87 (–65 –27 +5 = – 87).

Efter avskrivningar år 3 uppgår värdet på goodwill till 132 (327 – 65 – 65 – 65 = 132) och övervärde på fastigheten 464 (545 – 27 – 27 – 27 = 464). Uppskjuten skatt uppgår till 94 (109 – 5 – 5 – 5 = 94).

I samband med förvärvet av DB2 identifierades inte några över- eller undervärden. Priset motsvarade redovisat eget kapital i företaget.

Exempel 1 – Fusion utan internvinster eller omföringar mellan bundet och fritt eget kapital

Fusionen mellan DB1 och MB registreras per den 30 juni år 4. Hur detta kan redovisas i MB visas i tabell nedan.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

Steg 3

MB efter fusion

a

b

c

d

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

2 600

450

3 450

Summa tillgångar

2 500

2 600

0

549

–1 700

0

–100

3 849

Aktiekapital

300

200

–200

300

Reservfond

60

0

60

Fria reserver

1 240

1 600

–1 600

602

1 842

Periodens resultat

400

150

–44

506

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

50

91

191

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

2 600

–1 800

47

0

602

–100

3 849

Steg 1

Värderingen av de tillgångar och skulder som förvärvas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen. De bokförda värdena som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs. De eventuella justeringarna som ska göras av de bokförda värdena beräknas och redovisas i steg 2.

Steg 2

Steg 2 har delats upp i fyra delsteg för att göra det mer överskådligt. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steget genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2 b

Vid förvärvet av andelarna i DB1 upprättade MB en förvärvsanalys. Förvärvsanalysen omfattade samtliga andelar i DB1. De koncernmässiga värdena kan därför användas vid redovisningen av fusionen. De vid fusionen kvarvarande övervärdena, inklusive goodwill samt uppskjuten skatt ska redovisas. De koncernvärden som redovisades per senaste balansdag ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen.

Goodwill redovisas i balansräkningen med 99 (132 – avskrivning 65*6/12 = 99), övervärde fastigheten 450 (464 – 27*6/12 = 450) och uppskjuten skatt 91 (94 –5*6/12 = 91).

Resultatet i koncernen har belastats med avskrivning på goodwill med 33. Avskrivning på övervärde hänförligt till byggnaden görs i koncernen med 14 och upplösning av den uppskjutna skatten ger en resultatförbättring med 3. Netto påverkas resultat med –44 (–33 –14 +3 = – 44).

Steg 2 c

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår av avsnittet ”Beräkning av fusionsdifferensen”. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver. Det finns dock tillfällen då denna ska delas upp på fritt och bundet kapital. Detta exemplifieras i exempel 3.

Steg 3

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras. Detta är ett avsteg från den princip som gäller i övrigt att de värden som finns i det övertagande företaget inte ska ändras. Om elimineringen inte görs innebär detta att det finns en fordran och en skuld inom en och samma juridiska person. Det är därför logiskt att låta fordran och skulden elimineras i den juridiska personen.

Kommentar

Eftersom MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1/1 år 1 kunde den förvärvsanalys som upprättades i syfte att ligga till grund för koncernredovisningen och den efterföljande koncernredovisningen också läggas till grund för värderingen av tillgångar och skulder i samband med fusionen. Efter att de olika stegen utförts redovisas därmed det överlåtande företagets tillgångar och skulder värderade till de koncernmässiga värdena på fusionsdagen i det övertagande företaget.

Om någon koncernredovisning inte har upprättats i koncernen och någon förvärvsanalys inte heller upprättades i samband med förvärvet av andelarna behöver de värden som ska redovisas i det övertagande företaget beräknas i samband med att fusionen ska redovisas. Exempel på redovisningen av en fusion som avser företag som inte upprättat någon koncernredovisning finns i exempel 4–7.

En annan omständighet som kan medföra att koncernvärdena inte kan läggas till grund för värderingen i det övertagande företaget är när det överlåtande företaget har förvärvats i flera steg. Exempel 13–15 som avser fusion av delägt dotterföretag, helägt dotterföretag som förvärvats succesivt och fusion av intresseföretag illustrerar detta.

Det kan förekomma andra behov av justeringar än de som framgår av detta exempel. Om internvinster finns och dessa skulle eliminerats om koncernförhållande kvarstått, ska även dessa elimineras i den juridiska personen. Hur detta ska göras framgår av exempel 2. Justeringar kan också bli aktuella exempelvis då dotterföretaget lämnat utdelning till moderföretaget eller moderföretaget skrivit ned det bokförda värdet på andelarna under fusionsåret (se punkt 2.12).

Beräkning av fusionsdifferensen

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 450

Goodwill

132

Övervärde byggnad

464

Skulder o avsättningar

–400

Uppskjutande skatt övervärde

–94

Obeskattade reserver

–250

Tillgångar – Skulder

2 302

Andelar

–1 700

Fusionsdifferens

602

Viktigt att beakta är att fusionsdifferensen beräknas utifrån värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget vilket motsvarar värdena på senaste balansdag. Värdena i exemplet framgår i koncernbalansräkningen per den 31/12 år 3. Fusionsdifferens redovisas i steg 2 d i ovanstående beskrivning.

Fusionsdifferensen som redovisas i det övertagande företaget uppkommer genom att det bokförda värdet på andelarna i det överlåtande företaget ersätts med tillgångar, skulder och obeskattade reserver från det överlåtande företaget. Detta beskrivs nedan i avsnittet ”Analys av fusionsdifferensen”.

Analys av fusionsdifferensen

Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande företagets eget kapital som inte beror på det överlåtande företagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen. En analys av fusionsdifferensen kan göras genom att sammanställa de resultatposter som tidigare redovisats i koncernen, men inte i moderföretaget, avseende dotterföretaget.

Analys av fusionsdifferensen:

Resultat i DB1 1/1 år 1 – 31/12 år 3

965

Koncernjustering avseende avsättning till obeskattade reserver (250 – 128) * 80 %

98

Avskrivning av koncernmässiga övervärden och upplösning av uppskjuten skatt hänförlig till dessa (87 * 3 = 261)

–261

Upparbetat resultat hänförligt till DB1

802

När koncernredovisning upprättades per 31/12 år 3 fördelades de obeskattade reserverna i enlighet med gällande koncernredovisningsregler. Detta innebar att det egna kapitalet ökade med 98 jämfört med vad som fanns vid förvärvet av DB1. När fusionsdifferensen beräknas behandlas dock de obeskattade reserverna i sin helhet som en skuld vilket innebär att fusionsdifferensen minskas med det belopp som i koncernredovisningen förts till balanserade vinstmedel (annat eget kapital).

Fusionsdifferensen justeras därför enligt följande:

Upparbetat resultat hänförligt till DB1

802

Den del av obeskattade reserver som i koncernen redovisats som eget kapital, men som vid beräkning av fusionsdifferensen behandlats i sin helhet som skuld

–200

Fusionsdifferensen

602

Härigenom kan konstateras att fusionsdifferensen är korrekt beräknad.

Avstämning av eget kapital

En avstämning av eget kapital i det övertagande företaget direkt efter att fusionen redovisats får följande utseende.

Avstämning av eget kapital i MB

Aktiekapital

Reservfond

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående eget kapital

300

60

740

500

1 600

Disposition föregående års resultat

500

–500

0

Fusionsdifferensen

602

602

Årets resultat

506

506

Utgående eget kapital

300

60

1 842

506

2 708

Av ovanstående framgår att i den juridiska personen uppstår en förändring av eget kapital som inte har redovisats över resultaträkningen.

Fusionsdifferensen har här i sin helhet redovisats mot fria reserver. Det finns tillfällen då fusionsdifferensen ska fördelas mellan bundet kapital och fria reserver. Exempel på det framgår av exempel 2 och 3.

MB-koncernen 31/12 år 4

När koncernredovisningen upprättas per 31/12 år 4 består koncernen endast av moderföretag och ett dotterföretag, DB2. En redovisning för koncernen per den 31/12 år 4 får följande utseende.

Koncernbalansräkning 31/12 år 4

MB

DB2

OR

Elim. DB2

KC

Goodwill

66

66

Andelar i koncernföretag

300

–300

0

Övriga tillgångar

3 436

1 300

4 736

Summa tillgångar

3 802

1 300

0

–300

4 802

Aktiekapital

300

100

–100

300

Annat eget kapital (inkl. reservfond)

1 902

700

200

–200

2 602

Årets resultat

462

300

762

Obeskattade reserver

250

0

–250

0

Avsättningar

188

100

50

338

Skulder

700

100

800

Summa skulder och EK

3 802

1 300

0

–300

4 802

Observera att resultatet i MB har belastats med avskrivningar på de övervärden som tidigare redovisats på koncernnivå.

En avstämning av eget kapital på koncernnivå ger följande resultat:

Avstämning av eget kapital i koncernen 31/12 år 4

Aktiekapital

Annat EK

Årets resultat

Summa EK

Ingående eget kapital

300

1 689

913

2 902

Disp. föregående års resultat

913

–913

0

Årets resultat

762

762

Utgående eget kapital

300

2 602

762

3 664

Värderingen av tillgångar och skulder är oförändrad efter fusionen. Detta leder till att totalt eget kapital endast förändrats med koncernens resultat. Av ovanstående avstämning av eget kapital kan konstateras att fusionen redovisats korrekt då det inte finns andra förändringar av eget kapital än resultatet för året.

Referenser

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5, 2.11, 2.13–2.17

Exempel 2 – Fusion när det finns internvinster

Gemensamma förutsättningar exempel 2.1–2.4

I följande exempel illustreras hur effekter av eventuell internvinst ska behandlas. De justeringar som görs är justeringar som tidigare har gjorts i koncernredovisningen eller som skulle ha gjorts om koncernförhållandet kvarstått. Uppskjuten skatt behandlas på sätt som skulle gjorts i en koncernredovisning upprättad enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning. Beroende på om internvinsten uppstått före eller efter senaste bokslut uppkommer olika justeringsposter. I följande exempel avses med balansdag det övertagande företagets senaste balansdag. För att förenkla beskrivningen bortses i exemplen från upplösning av internvinst som i koncernredovisningen görs i takt med avskrivning på tillgången.

Exemplen är uppbyggda så att de är en naturlig fortsättning på exempel 1. För att visa effekten av internvinsterna har justeringar gjorts i steg 4, som ett tillägg till övriga justeringar. I praktiken kan internvinstbokningarna integreras. Det bör t.ex. uppmärksammas att fusionsdifferensen blir annorlunda i det första exemplet om internvinst uppkommit vid försäljning från moderföretaget till dotterföretaget före balansdagen.

2.1 MB har sålt till DB1 före balansdagen 31/12 år 3

Förutsättningar exempel 2.1

Det antas att det övertagande företaget (MB) har sålt en fastighet (mark) till det överlåtande företaget före fusionsåret. Internvinsten uppgår till 75, före skatt. Det överlåtande företagets tillgångar har överförts konto för konto in i det övertagande företaget och detta innebär att fastigheten i steg 1 överförts till ett för högt värde. Detta justeras i steg 4 då värdet sänks till det koncernmässiga anskaffningsvärdet. Fusionsdifferensen är i steg 2 redovisad till 602. Denna har inte påverkats av att det koncernmässiga anskaffningsvärdet är lägre. För att redovisa en korrekt fusionsdifferens och redovisa det koncernmässiga värdet på fastigheten justeras därför fastighetens värde, fria reserver och uppskjuten skatt.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1–3

Steg 4

MB efter fusion

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

3 050

–75

3 375

Summa tillgångar

2 500

1 349

–75

3 774

Aktiekapital

300

0

300

Reservfond

60

0

60

Fria reserver

1 240

602

–60

1 782

Årets resultat

400

106

506

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

141

–15

176

Skulder till koncernföretag

0

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

1 349

–75

3 774

I detta fall innebär internvinsten att koncernvärdet på fastigheten är 75 lägre. Då fusionsdifferensen beräknas innebär det att beräkningen får följande utseende:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 450

Goodwill

132

Övervärde byggnad

464

Internvinst fastighet

–75

Skulder och avsättningar

–400

Uppskjuten skatt övervärde

–94

Uppskjuten skatt internvinst

15

Obeskattade reserver

–250

Tillgångar – skulder

2 242

Andelar

–1 700

Fusionsdifferens

542

Ovan har i steg 1–3 fusionsdifferensen beräknats till 602 och sedan i steg 4 justerats med 60, netto 542. Det innebär att en korrekt fusionsdifferens redovisats.

Referenser

Punkterna 2.16, 2.17 och 2.21

2.2 DB1 har sålt till MB före balansdagen 31/12 år 3

Förutsättningar exempel 2.2

Det antas att DB1 har sålt en fastighet (mark) till moderföretaget (MB) före balansdagen och att värdet av de vinster som eliminerats i den senaste koncernredovisningen avseende detta uppgår till 103 före skatt.

Ett belopp motsvarande internvinsten efter skatt ska därför överföras till uppskrivningsfond i det övertagande företaget, om vinsten denna dag skulle eliminerats i koncernredovisningen. Genom att minska fria reserver och öka bundna reserver görs vinsten icke utdelningsbar. Detta görs genom att fria reserver minskar (debiteras) och uppskrivningsfonden (ökar) krediteras med 82 (103 minskat med 20 % skatt).

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1–3

Steg 4

MB efter fusion

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

3 050

0

3 450

Summa tillgångar

2 500

1 349

0

3 849

Aktiekapital

300

0

300

Uppskrivningsfond

0

82

82

Reservfond

60

0

0

60

Fria reserver

1 240

602

–82

506

Årets resultat

400

106

506

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

141

191

Skulder till koncernföretag

0

0

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

1 349

0

3 849

Referenser

Punkt 2.20

2.3 MB har sålt till DB1 efter balansdagen 31/12 år 3

Förutsättningar exempel 2.3

Det övertagande företaget (MB) har sålt en fastighet (mark) till det överlåtande företaget efter balansdagen 31/12 år 3. Internvinsten av denna försäljning uppgår till 50 före skatt. Enligt punkt 2.22 ska det redovisade resultatet efter skatt sänkas i det övertagande företaget. Detta görs i steg 4 genom att årets resultat och värdet på fastigheten minskas. Uppskjuten skattefordran 10 minskar avsättningarna för uppskjuten skatteskuld. Detta utgör 20 % av vinsten om 50. Genom detta elimineras internvinsten så som det skulle gjorts om koncernförhållandet kvarstått.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1–3

Steg 4

MB efter fusion

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

3 050

–50

3 400

Summa tillgångar

2 500

1 349

–50

3 799

Aktiekapital

300

0

300

Reservfond

60

0

60

Fria reserver

1 240

602

1 842

Årets resultat

400

106

–40

466

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

141

–10

181

Skulder till koncernföretag

0

0

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

1 349

–50

3 799

Referenser

Punkterna 2.12 och 2.22

2.4 DB1 har sålt till MB efter balansdagen 31/12 år 3

Förutsättningar exempel 2.4

I detta exempel antas att det överlåtande företaget har avyttrat en fastighet till det övertagande företaget efter balansdagen men före fusionen och internvinsten uppgår till 118 före skatt. Denna internvinst har inte beaktats när fusionsdifferensen beräknades eftersom vinsten uppkommit efter balansdagen. Den vinst, efter skatt, som övertagits från det överlåtande företaget förs till uppskrivningsfonden (118 minskat med 20 % skatt).

I detta fall redovisas vinsten i de transaktioner som MB övertagit från DB1, vilket leder till att årets resultat minskas med denna justering. Det belopp som ska överföras är internvinsten minskad med skatteeffekten. Eftersom tillgångsvärdet inte justeras för internvinsten ska inte heller internvinstens eventuella skatteeffekt redovisas som en uppskjuten skattefordran. Enligt punkt 2.20 ska uppskrivningsfonden redovisas på balansdagen i den utsträckning vinsten skulle ha eliminerats i en koncernredovisning denna dag. I exemplet redovisas internvinsten som uppskrivningsfond i steg fyra på fusionsdagen. På balansdagen justeras uppskrivningsfonden med avskrivningar som belöper tillgången.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1–3

Steg 4

MB efter fusion

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

3 050

0

3 450

Summa tillgångar

2 500

1 349

0

3 849

Aktiekapital

300

0

300

Uppskrivningsfond

0

94

94

Reservfond

60

60

Fria reserver

1 240

602

1 842

Årets resultat

400

106

–94

412

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

141

191

Skulder till koncernföretag

0

0

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

1 349

0

3 849

Referenser

Punkterna 2.12 och 2.20

Exempel 3 – Fusion när det överlåtande företaget redovisat uppskrivning efter förvärvet

Förutsättningar

Det antas att DB1 har gjort en uppskrivning av en fastighet och detta har gjorts efter att MB förvärvat företaget. Inget koncernmässigt övervärde förelåg på den uppskrivna fastigheten. Uppskrivningen har avsatts till uppskrivningsfond och gjordes per 31/12 år 3. Beloppet uppgår till 100. I detta exempel har bortsetts från eventuella uppskjutna skatteeffekter.

Fusionsdifferensens storlek påverkas inte av detta men redovisningen i det övertagande företaget ska förändras jämfört med exempel 1. I exempel 1 fördes hela fusionsdifferensen om 602 till fria reserver. Under ovanstående förutsättningar ska dock endast 502 öka fritt eget kapital och återstående 100 ska öka bundet kapital. Om denna omföring inte görs innebär det att kapital som tidigare varit bundet kapital i DB1, genom fusionen felaktigt blir fritt utdelningsbart kapital.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1–3

Steg 4

MB efter fusion

Goodwill

99

99

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

3 050

0

3 450

Summa tillgångar

2 500

1 349

0

3 849

Aktiekapital

300

300

Uppskrivningsfond

0

100

100

Reservfond

60

60

Fria reserver

1 240

602

–100

1 742

Årets resultat

400

106

506

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

141

191

Skulder till koncernföretag

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

1 349

0

3 849

Referenser

Punkt 2.18

Gemensamma förutsättningar exempel 4–6

Exempel 4–6 utgår från samma koncernstruktur som i exempel 1–3 med tre företag. Företagen tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag när årsredovisningen upprättas och någon koncernredovisning har inte upprättats. Koncernstrukturen framgår nedan.

I exempel 4 och 6 har andelarna i DB1 förvärvats av MB från en extern ägare. I exempel 5 har MB självt bildat DB1. Fusionen mellan DB1 och MB registreras den 30 juni år 4.

BFNAR20200005_exgemensam4_6_bild1

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Anskaffningsvärdet för övertagna tillgångar och skulder ska således bestämmas utifrån förhållandena på fusionsdagen.

Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är huvudsakligen de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska endast justeras för över- och undervärden om sådana värden förelåg vid förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Om det efter en sådan fördelning av anskaffningsvärdet för andelarna kvarstår en skillnad ska detta värde hänföras till goodwill. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska eventuella över- och undervärden samt goodwill, som förelåg vid förvärvet av andelarna i företaget, justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

Anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna och skulderna beräknas därför först avseende tidpunkten för förvärvet av andelarna. Därefter kan värdena per den 30 juni år 4 beräknas.

Exempel 4–6 utgår från tre olika scenarier. I exempel 4 är förhållandena desamma som i exempel 1 med den enda skillnaden att företagen tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag när årsredovisningen upprättas och att någon koncernredovisning inte har upprättats. I exempel 5 har MB självt bildat DB1 och i exempel 6 är den enda verksamheten och tillgången i DB1 en fastighet med ett övervärde. Balansräkningen i DB1 och fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

Exempel 4 – Fusion av helägt dotterbolag som förvärvats med blandad verksamhet

Förutsättningar

MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1 januari år 1. Fusionen registreras den 30 juni år 4. I DB1 fanns vid förvärvet en fastighet med ett värde som översteg bokfört värde med 545. DB1s balansräkningar framgår nedan.

Före fusion

DB1s balansräkningar

30/6 år 4

31/12 år 3

1/1 år 1

Tillgångar

2 600

2 450

1 650

Summa tillgångar

2 600

2 450

1 650

Aktiekapital

200

200

200

Fria reserver

1 600

1 300

635

Årets resultat

150

300

0

Obeskattade reserver

250

250

128

Avsättningar

50

50

50

Skulder

350

350

637

Summa skulder och EK

2 600

2 450

1 650

Fördelning av anskaffningsvärdet DB1 (förvärvsanalys)

I årsredovisningen får uppskjuten skatt inte redovisas enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning i mindre företag. Vid fördelningen av anskaffningsvärdet för andelarna på de vid förvärvet ingående tillgångarna och skulderna fördelas därför ingen del på uppskjuten skatt. Vid förvärvet uppgick de obeskattade reserverna i DB1 till 128. Hela beloppet tas upp utan fördelning på eget kapital och uppskjuten skatt vid fördelningen av förvärvspriset/anskaffningsvärdet.

Eftersom priset för andelarna har bestämts med beaktande av den skatt som belöper på övervärdet på fastigheten justeras övervärdet för fastigheten med detta i beaktande då anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de förvärvade tillgångarna och skulderna. Detta beror på att uppskjuten skatt inte får redovisas om företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. Värdet justeras därför för den tillgång som den uppskjutna skatten är hänförlig till med samma belopp som den uppskjutna skatten påverkat priset för andelarna.

Fördelning av anskaffningsvärdet (förvärvsanalys 1/1 år 1)

Förvärvspris

1 700

Aktiekapital

200

Annat eget kapital

635

Obeskattade reserver

128

Övervärde byggnad

436

Goodwill

301

1 700

1 700

Övervärde byggnad

545

Uppskjuten skatt som påverkat priset

–109

Summa anskaffningsvärde/övervärde

436

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver beräkna värdena för två olika tidpunkter, dels för förhållandena på fusionsdagen och dels för förhållandena vid ingången av det senaste räkenskapsåret.

Eftersom fusionen endast berör MB och DB1 behöver inga värden för DB2 beräknas.

Avskrivningstiden för goodwill bestäms till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 60 (60,2). Återstående ekonomisk livslängd för fastigheten uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärden skrivs därmed av på 20 år, dvs. med 22 per år.

Goodwill

Ansk. värde 1/1 år 1

Ack. avskr. 31/12 år 3

Justerat värde 1/1 år 4

Avskr. t.o.m. 30/6 år 4

Justerat värde 30/6 år 4

301

–181

120

–30

90

Summa

301

–181

120

–30

90

Övervärde byggnad

Ansk. värde 1/1 år 1

Ack. avskr. 31/12 år 3

Justerat värde 1/1 år 4

Avskr. t.o.m. 30/6 år 4

Justerat värde 30/6 år 4

436

–66

370

–11

359

Summa

436

–66

370

–11

359

Efter avskrivningar uppgår värdet på goodwill till 120 (301–301/5*3) och av övervärdet på fastigheten kvarstår 370 (436–436/20*3).

Fusion

Fusionen mellan DB1 och MB registreras per den 30 juni år 4. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

Steg 3

MB efter fusion

a

b

c

d

Goodwill

90

90

Andelar i koncernföretag

2 000

–1 700

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

2 600

359

3 359

Summa tillgångar

2 500

2 600

0

449

–1 700

0

–100

3 749

Aktiekapital

300

200

–200

300

Fria reserver

1 300

1 600

–1 600

590

1 890

Periodens resultat

400

150

–41

509

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

50

100

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

2 500

2 600

–1 800

–41

0

590

–100

3 749

Steg 1

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2 b

Övervärden, inklusive goodwill, ska tas upp. De värden som beräknades per den senaste balansdagen ska skrivas av och det avskrivna värdet 90 (120 – 30) och 359 (370 – 11) redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen 41 (30 + 11). Eftersom företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag ska någon uppskjuten skatt inte redovisas.

Steg 2 c

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Steg 3

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras. Om elimineringen inte görs innebär detta att det finns en fordran och en skuld inom en och samma juridiska person.

Det är därför logiskt att låta fordran och skulden elimineras i den juridiska personen.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 450

Goodwill

120

Övervärde byggnad

370

Skulder och avsättningar

–400

Obeskattade reserver

–250

Tillgångar – skulder

2 290

Andelar

–1 700

Fusionsdifferens

590

Analys av fusionsdifferensen

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 3 (ej utdelat)

965

Avskrivning av koncernmässiga övervärden 1/1 år 1 31/12 år 3

Goodwill

–181

Byggnad

–66

Obeskattade reserver vid förvärvstillfället

–128

Fusionsdifferens

590

Referenser

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5, 2.11 och 2.13–2.17

Exempel 5 – Fusion av helägt nybildat dotterbolag

Förutsättningar

MB bildade DB1 självt. Bolaget registrerades den 21 januari år 1. Aktiernas kvotvärde uppgår till 200 och aktierna tecknades till detta värde. Vid bolagsbildningen betalades aktiekapitalet genom insättning på särskilt konto.

År 4 fusioneras DB1 med MB. Fusionen registreras den 30 juni år 4.

Eftersom MB självt bildat DB1 genom insättning av aktiekapitalet på konto i bank finns inte några värden som ska justeras avseende tillgångar och skulder i DB1. Det innebär att tillgångar och skulder överförs till bokförda värden.

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver kännedom om värdena vid dessa två tidpunkter. DB1s balansräkningar framgår nedan.

Före fusion

DB1s balansräkning

30/6 år 4

31/12 år 3

Tillgångar

2 600

2 450

Summa tillgångar

2 600

2 450

Aktiekapital

200

200

Fria reserver

1 600

1 300

Årets resultat

150

300

Obeskattade reserver

250

250

Avsättningar

50

50

Skulder

350

350

Summa skulder och EK

2 600

2 450

Fusion

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

Steg 3

MB efter fusion

a

b

c

Andelar i koncernföretag

500

–200

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

400

2 600

3 000

Summa tillgångar

1 000

2 600

0

–200

0

–100

3 300

Aktiekapital

300

200

–200

300

Fria reserver

100

1 600

–1 600

1 600

1 700

Periodens resultat

100

150

250

Obeskattade reserver

0

250

250

Avsättningar

50

50

100

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

450

250

700

Summa skulder och EK

1 000

2 600

–1 800

0

1 600

–100

3 300

Steg 1

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i tre delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2 b

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 c

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Steg 3

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Några värden som ska justeras finns emellertid inte eftersom bolaget förvärvades genom egen bolagsbildning utan att det uppstod några övervärden i samband med bildandet. Det finns därmed inga värden som ska justeras i samband med fusionen.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 450

Skulder och avsättningar

–400

Obeskattade reserver

–250

Tillgångar – skulder

1 800

Andelar

–200

Fusionsdifferens

1 600

Avstämning av fusionsdifferensen

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 3 (ej utdelat)

1 600

Inga koncernmässiga övervärden finns att justera för. Fusionsdifferensen består i sin helhet av upparbetat ej utdelat resultat.

Fusionsdifferens

1 600

Fusionsdifferensen utgörs i sin helhet av upparbetat resultat i DB1 efter bildandet. Om utdelning hade lämnats under innehavet hade fusionsdifferensen minskat med motsvarande belopp.

Referenser

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.14–2.16

Exempel 6 – Fusion av DB med fastighet som enda tillgång

Förutsättningar

MB driver genom sina dotterbolag DB1 och DB2 fastighetsförvaltning. MB förvärvade samtliga andelar i DB1 den 1 januari år 1. Vid förvärvet av DB1 fanns endast en fastighet i DB1. Fastigheten värderades till 2 022. Det bokförda värdet på fastigheten uppgick till 1 477 och övervärdet uppgick till 545. Vid förvärvet uppgick eget kapital till 840 och på övervärdet belöper en skatt om 109 varför förvärvspriset för andelarna bestämdes till 1 276 (840 + 545 – 109 = 1 276). Den 30 juni fusioneras DB1 med MB.

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen. Utgångspunkten för redovisningen av övertagna tillgångar och skulder är de bokförda värdena som tillgångarna och skulderna har i det överlåtande företaget. De bokförda värdena ska justeras för över- och undervärden samt eventuell goodwill som identifierades i samband med förvärvet av andelarna i det överlåtande företaget. Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. Har förvärvet av andelarna gjorts vid en tidigare tidpunkt än den då fusionen genomförs ska över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

Anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna och skulderna beräknas därför först avseende tidpunkten för förvärvet av andelarna, dvs. per den 1 januari år 1. Därefter kan värdena per den 31 december år 3 och den 30 juni år 4 beräknas.

Balansräkningen i DB1 och fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

Före fusion

DB1s balansräkningar

30/6 år 4

31/12 år 3

1/1 år 1

Tillgångar

2 300

2 150

1 477

Summa tillgångar

2 300

2 150

1 477

Aktiekapital

200

200

200

Fria reserver

1 600

1 300

640

Årets resultat

150

300

0

Skulder

350

350

637

Summa skulder och EK

2 300

2 150

1 477

Fördelning av anskaffningsvärdet DB1 (förvärvsanalys 1/1 år 1)

Förvärvspris

1 276

Aktiekapital

200

Annat eget kapital

640

Övervärde byggnad – uppskjuten skatt (545 – 109 = 436)

436

1 276

1 276

Eftersom priset för andelarna har bestämts med beaktande av den skatt som belöper på övervärdet på fastigheten justeras övervärdet för fastigheten med detta i beaktande då anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de förvärvade tillgångarna och skulderna. Detta beror på att uppskjuten skatt inte får redovisas om företaget tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. Värdet justeras därför för den tillgång som den uppskjutna skatten är hänförlig till om den uppskjutna skatten påverkat priset för andelarna.

Återstående ekonomisk livslängd för fastigheten uppgick vid förvärvet till 20 år. Övervärden skrivs därmed av på 20 år, dvs. med 22 per år.

Värdering av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Det innebär att företaget behöver beräkna värdena för två olika tidpunkter. Värderingen behöver således beräknas dels för förhållandena på fusionsdagen och dels för förhållandena vid ingången av det senaste räkenskapsåret.

Eftersom fusionen endast berör MB och DB1 behöver inga värden för DB2 beräknas.

Värdering MB inkl. justerade värden i DB1 31/12 år 3

MB

DB1

Elim. andelar i DB1

Elim. interna f/s

MB inkl. DB1

Andelar i koncernföretag

1 576

–1 276

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

0

2 150

370

2 520

Summa tillgångar

1 676

2 150

–906

–100

2 820

Aktiekapital

300

200

–200

300

Annat eget kapital

676

1 300

–640

1 336

Årets resultat

500

300

–66

734

Avsättningar

50

0

50

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

150

250

400

Summa skulder och EK

1 676

2 150

–906

–100

2 820

Vid värderingen ska värdena justeras med beaktande av avskrivning på övervärdet på fastigheten.

Av övervärdet på fastigheten kvarstår 370 (436 – 22 * 3). Resultat justeras med avskrivningarna på övervärdet på fastigheten 66 (22 * 3).

Fusion

Fusionen mellan DB1 och MB registreras per den 30 juni år 4. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

Balansräkning 30/6 år 4

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

Steg 3

MB efter fusion

a

b

c

d

Andelar i koncernföretag

1 576

–1 276

300

Fordringar på koncernföretag

100

–100

0

Övriga tillgångar

300

2 200

359

2 859

Summa tillgångar

1 876

2 200

0

359

–1 276

0

–100

3 159

Aktiekapital

300

200

–200

300

Fria reserver

1 176

1 600

–1 600

894

2 070

Periodens resultat

200

150

–11

339

Avsättningar

50

50

Skulder till koncernföretag

100

–100

0

Övriga skulder

150

250

700

Summa skulder och EK

1 876

2 200

–1 800

–11

0

894

–100

3 159

Steg 1

De saldon som finns i DB1 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2 b

Övervärdet på fastigheten ska tas upp. De värden som beräknades per den senaste balansdagen ska justeras för avskrivning och det avskrivna värdet 359 (370 – 11) redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen 11.

Steg 2 c

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Steg 3

Om fordringar och skulder finns mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa elimineras.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas det överlåtande företagets tillgångar och skulder i det övertagande företaget värderade till justerade värden på fusionsdagen.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 150

Övervärde byggnad

370

Skulder och avsättningar

–350

Tillgångar – skulder

2 170

Andelar

–1 276

Fusionsdifferens

894

Analys av fusionsdifferensen

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 3 (ej utdelat)

960

Avskrivning av koncernmässiga övervärden 1/1 år 1–31/12 år 3

Byggnad

–66

Fusionsdifferens

894

Referenser

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.14–2.16

Exempel 7 – Förvärv av konsultrörelse, all goodwill avskriven

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex7_bild1

MB förvärvade den 1 januari år 1 en konsultrörelse genom förvärv av DB. MB har fortsatt att driva konsultrörelsen vidare i DB. Vid förvärvet av DB fanns upparbetade vinster i form av likvida medel samt en bil. Vid förvärvet uppgick eget kapital till 840 varav 200 utgjorde aktiekapital och 640 fritt eget kapital. MB betalade 1 200 för andelarna i DB. Någon koncernredovisning har inte upprättats av MB.

Under perioden 1 januari år 1–31 december år 5 genererade konsultrörelsen ytterligare vinst med 900. Upparbetade vinster har delats ut löpande med ett sammanlagt belopp om 1 140. Den 30 juni år 7 fusioneras DB med MB.

Av punkt 2.1 framgår att värderingen av de genom fusionen förvärvade tillgångarna och skulderna ska avse förhållandena på fusionsdagen.

Anskaffningsvärdet för andelarna ska fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i det överlåtande företaget vid förvärvet av andelarna. I de fall det övertagande företaget äger andelarna i det överlåtande företaget före fusionen ska värderingen utgå från anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget och över- och undervärden samt goodwill justeras med hänsyn till innehavstiden och övriga förändringar.

Vid beräkningen av fusionsdifferensen ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

Balansräkningen i DB år 1, 6 och 7 samt fördelningen av anskaffningsvärdet framgår nedan.

Före fusion

DBs balansräkningar

30/6 år 7

31/12 år 6

1/1 år 1

Tillgångar

950

800

1 040

Summa tillgångar

950

800

1 040

Aktiekapital

200

200

200

Fria reserver

600

400

640

Årets resultat

150

200

0

Skulder

0

0

200

Summa skulder och EK

950

800

1 040

Fördelning av anskaffningsvärdet DB (förvärvsanalys 1/1 år 1)

Förvärvspris

1 200

Aktiekapital

200

Annat eget kapital

640

Goodwill

360

1 200

1 200

Koncernredovisning upprättas inte av MB. I samband med fusionen ska anskaffningsvärdet för andelarna fördelas på de tillgångar och skulder som fanns i DB vid förvärvet av andelarna. En förvärvsanalys per den 1 januari år 1 ger att det vid förvärvet uppstod en koncernmässig goodwill om 360. Vid värderingen ska värdena justeras med beaktande av avskrivning på goodwillen.

Om nyttjandeperioden för goodwill inte kan fastställas med rimlig grad av säkerhet ska perioden enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL anses uppgå till fem år. Vid fusionen år 7 är all goodwill därför att anse som avskriven.

Värderingen av tillgångar och skulder som övertas genom fusion ska avse förhållandena på fusionsdagen och fusionsdifferensen ska beräknas på värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Fusion

Fusionen mellan DB och MB registreras den 30 juni år 7. Redovisning av fusionen visas i tabell nedan.

Balansräkning 30/6 år 7

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

MB efter fusion

a

b

c

Andelar i koncernföretag

1 200

–1 200

0

Övriga tillgångar

300

950

1 250

Summa tillgångar

1 500

950

0

–1 200

0

1 250

Aktiekapital

300

200

–200

300

Fria reserver

800

600

–600

–400

400

Periodens resultat

200

150

350

Avsättningar

50

50

Övriga skulder

150

0

150

Summa skulder och EK

1 500

950

–800

–1 200

–400

1 250

Steg 1

De saldon som finns i DB per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i tre delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2 b

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 c

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. I detta fall uppstår en negativ fusionsdifferens. Hur beräkningen görs framgår nedan.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter eventuella justeringar, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget. Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Goodwill som kunde identifieras i förvärvsanalysen anses avskriven eftersom mer än fem år förflutit sedan förvärvet av andelarna.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 6

Övriga tillgångar

800

Skulder

0

Tillgångar – skulder

800

Andelar

–1 200

Fusionsdifferens

–400

Analys av fusionsdifferensen

Resultat i DB 1/1 år 1–31/12 år 5

900

Resultat i DB 1/1–31/12 år 6 (ej utdelat)

200

Avskrivning av koncernmässiga övervärden 1/1 år 1–31/12 år 5

Goodwill

–360

Utdelning 1/1 år 1–31/12 år 6

–1 140

Fusionsdifferens

–400

Fusionsdifferensen utgörs av upparbetat resultat i DB efter förvärvet minskat med avskrivning på goodwill och utdelning som lämnats under innehavet.

Referenser

2.1, 2.4, 2.5, 2.14 – 2.16

Exempel 8 – Fusion av holdingbolag

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex8_bild1

MB äger 100 % av Holding AB. Förvärvet skedde den 31 december år 1 för 1 500.

Det övervärde som uppkom i samband med förvärvet avser verksamheter som bedrivs i Holding ABs underkoncern. Den 1 oktober år 4 registreras fusionen mellan Holding AB och MB.

För koncernredovisningsändamål upprättades en förvärvsanalys avseende holding-koncernen vid förvärvet.

Tillämpad skattesats är 20 %.

Förvärvsanalys av 100 % av Holding AB-koncernen per 31/12 år 1

Köpeskilling

1 500

Förvärvat EK

800

Goodwill

700

1 500

1 500

Avskrivningstiden för goodwill bestäms till 5 år vilket ger en avskrivning per år om 140. Av den initiala goodwillen är 300 hänförligt till verksamheten i DB2 och 400 till DB3.

När fusionen ska redovisas kan inte den förvärvsanalys som upprättades för koncernen ligga till grund för värderingen. MB måste därför upprätta en förvärvsanalys avseende den juridiska personen Holding AB.

Förvärvsanalys av 100 % av Holding AB-koncernen per 31/12 år 1

Köpeskilling

1 500

Förvärvat EK

800

Övervärde andelar i DB2

300

Övervärde andelar i DB3

400

1 500

1 500

I detta fall är förvärvat eget kapital lika stort i Holding AB som i Holding-koncernen, dvs. dotterbolagen bidrar inte med något eget kapital till Holding-koncernen då MB gör sitt förvärv den 31 december år 1. Summan av övervärden på andelarna i dotterbolagen blir därför i detta fall lika stor som goodwillen i förvärvsanalysen för koncernredovisningsändamål.

Före fusion

MBs balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Andelar i koncernföretag

1 500

1 500

Övriga tillgångar

2 500

2 300

Summa tillgångar

4 000

3 800

Aktiekapital

500

500

Fria reserver

2 500

2 400

Årets resultat

200

100

Summa eget kapital

3 200

3 000

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och eget kapital

4 000

3 800

Holding-koncernens balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 1

Övriga tillgångar

2 700

2 700

800

Summa tillgångar

2 700

2 700

800

Aktiekapital

100

100

100

Annat eget kapital

2 500

2 500

600

Årets resultat

100

Summa eget kapital

2 600

2 600

800

Avsättning

100

100

0

Summa skulder och eget kapital

2 700

2 700

800

Koncernredovisning Holding AB 31/12 år 3

Holding AB

DB1

DB2

DB3

Elim. DB1

Elim. DB2

Elim. DB3

Holding-koncernen

Andelar i koncernföretag

300

–100

–100

–100

0

Goodwill

0

Övriga tillgångar

300

700

800

900

2 700

Summa tillgångar

600

700

800

900

–100

–100

–100

2 700

Aktiekapital

100

100

100

100

–100

–100

–100

100

Annat eget kapital

500

600

600

800

2 500

Årets resultat

Summa EK

600

700

700

900

–100

–100

–100

2 600

Avsättningar

100

100

Summa skulder och EK

600

700

800

900

–100

–100

–100

2 700

Koncernredovisning MB 31/12 år 3

MB

Holding-koncernen

Förvärvseliminering

M-koncernen

Andelar i koncernföretag

1 500

0

–1 500

0

Goodwill

0

420

420

Övriga tillgångar

2 300

2 700

5 000

Summa tillgångar

3 800

2 700

–1 080

5 420

Aktiekapital

500

100

–100

500

Annat eget kapital

3 040

2 500

–840

4 700

Årets resultat

100

–140

–40

Summa EK

3 640

2 600

–1 080

5 160

Avsättningar

160

100

260

Summa skulder och EK

3 800

2 700

–1 080

5 420

Analys av bidrag tilll eget kapital 31/12 år 3

MB

Holding koncernen

Koncernen

Redovisat EK

3 640

2 600

6 240

Goodwill

420

420

Bokfört värde

–1 500

–1 500

Bidrag till totalt EK

3 640

1 520

5 160

Fusion

Fusion 1/10 år 4

MB före fusion

Steg 1

Steg 2

MB inkl. Holding

a

b

c

d

Andelar i koncernföretag:

Andelar i Holding AB

1 500

–1 500

0

Andelar i DB1

100

100

Andelar i DB2

100

300

400

Andelar i DB3

100

400

500

Övriga tillgångar

2 500

300

2 800

Summa tillgångar

4 000

600

0

700

–1 500

0

3 800

Aktiekapital

500

100

–100

500

Fria reserver

2 500

500

–500

–200

2 300

Årets resultat

200

200

Summa EK

3 200

600

–600

0

0

–200

3 000

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och EK

4 000

600

–600

0

0

–200

3 800

Steg 1

De saldon som finns i Holding AB per den 1/10 överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

För att göra bokningen av fusionsdifferensen samt därmed tillhörande bokningar mer överskådliga har detta steg delats upp i fyra steg. Debet och kredit balanserar inte förrän steget genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande bolagets eget kapital vid fusionen debiteras.

Steg 2 b

Värdering av andelarna i DB2 och DB3 enligt förvärvsanalysen av Holding AB redovisas. I förvärvsanalysen hänfördes övervärdet till andelarna i DB2 och DB3. Ingen avskrivning görs på andelar i koncernföretag och i förvärvsanalysen var 300 hänförligt till DB2 och 400 till DB3. Hela övervärdet läggs därmed till värdet på andelarna i DB2 och DB3.

Steg 2 c

Moderföretagets andelar i det överlåtande bolaget krediteras.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Bokfört värde på tillgångar i Holding AB

600

Övervärden hänförliga till DB2 och DB3

700

Skulder

0

Obeskattade reserver

0

1300

Andelar/förvärvspris

–1 500

Fusionsdifferens

–200

Ur koncernens perspektiv har ingenting hänt. Fusionen är endast en koncernintern omstrukturering vilket inte ska påverka koncernredovisningen. Den goodwill som redovisas i MB-koncernen påverkas därför inte av fusionen.

Koncernbokslut 31/12 år 4

MB

DB1

DB2

DB3

Elim. OR

Elim.

KC

Goodwill

280

280

Andelar i koncernföretag

1 000

–1 000

0

Övriga tillgångar

2 800

700

800

900

5 200

Summa tillgångar

3 800

700

800

900

0

–720

5 480

Aktiekapital

500

100

100

100

–300

500

Annat eget kapital

2 300

600

600

800

640

–280

4 660

Årets resultat

200

–140

60

Summa EK

3 000

700

700

900

640

–720

5 220

Avsättningar

100

160

260

Obeskattade reserver

800

–800

0

Summa skulder och EK

3 800

700

800

900

0

–720

5 480

Avstämning av eget kapital i koncernen 31/12 år 4

Aktiekapital

Annat EK

Årets resultat

Summa EK

Ingående eget kapital

500

4 700

–40

5 160

Omföring årets resultat

–40

40

0

Årets resultat

60

60

Utgående eget kapital

500

4 660

60

5 220

När MB förvärvade Holding-koncernen erlades en likvid om 1 500. Denna likvid avsåg den rörelse som bedrevs i Holding-koncernen. När fusionen genomförs ersätts ett indirekt ägande av andelar i Holding AB med de nettotillgångar som tidigare redovisades i Holding AB. Dessa tillgångar avsåg främst andelar i de tre underliggande dotterbolagen till Holding AB. I MB läggs övervärdet helt på de andelar de är hänförliga till, dvs. DB2 och DB3, och till belopp som framgår av den förvärvsanalys som görs av Holding AB (dvs. inte den förvärvsanalys som gjorts av Holding-koncernen för koncernredovisningsändamål).

I samband med en fusion av ett holdingbolag där det redovisade värdet på de övertagna andelarna i dotterbolagen ökar genom fusionen ska det alltid prövas om det finns ett nedskrivningsbehov. Om så är fallet ska det redovisas inom årets resultat på sedvanligt sätt.

Referenser

Punkterna 2.1, 2.4, 2.5 och 2.13–2.17

Exempel 9 – Nedströmsfusion

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex9_bild1

Bolag MB äger 100 % av DB. Vid fusionen fusioneras MB in i DB. Fusionen registreras per 1/10 år 4.

DB erlägger köpeskillingen för tillgångar och skulder i MB med egna aktier, de aktier i DB som MB ägde före fusionen.

MB:s bokförda värde på DB uppgår till 2 000 före fusionen. DB förvärvades 31/12 år 1 varvid goodwill om 400 uppstod. Goodwillposten skrivs av på 5 år. Återstående värde för denna per 31/12 år 3 uppgick till 240.

Tillämpad skattesats i exemplet är 20 %.

Före fusionen

MBs balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Andelar i koncernföretag

2 000

2 000

Övriga tillgångar

600

400

Summa tillgångar

2 600

2 400

Aktiekapital

500

500

Fria reserver

1 100

1 000

Årets resultat

200

100

Summa EK

1 800

1 600

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och EK

2 600

2 400

DBs balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 1

Övriga tillgångar

3 000

2 600

1 600

Summa tillgångar

3 000

2 600

1 600

Aktiekapital

500

500

500

Fria reserver

1 600

1 100

1 000

Årets resultat

400

500

100

Summa EK

2 500

2 100

1 600

Obeskattade reserver

500

500

0

Summa skulder och EK

3 000

2 600

1 600

Förvärvsanalys av DB 31/12 år 1

Köpeskilling

2 000

Förvärvat EK

1 600

Goodwill

400

2 000

2 000

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 80 per år.

Koncernredovisning 31/12 år 3

MB

DB

Elim. DB

Koncern

Andelar i koncernföretag

2 000

–2 000

0

Goodwill

240

240

Övriga tillgångar

400

2 600

3 000

Summa tillgångar

2 400

2 600

–1 760

3 240

Aktiekapital

500

500

–500

500

Annat eget kapital

1 640

1 500

–1 180

1 960

Årets resultat

100

500

–80

520

Summa EK

2 240

2 500

–1 760

2 980

Avsättningar

160

100

260

Summa skulder och EK

2 400

2 600

–1 760

3 240

Analys av bidrag till eget kapital 31/12 år 3

DB

MB

EK KC

Redovisat eget kapital

2 500

2 240

4 740

Goodwill

240

240

Bokfört värde

–2 000

–2 000

Bidrag till totalt eget kapital

740

2 240

2 980

Fusion

Bolag MB fusioneras in i DB. I utbyte får MBs aktieägare aktier i DB.

Fusion per 1/10 år 4

DB

Steg 1 MB

Steg 2

DB inkl. MB

a

b

c

d

Andelar i koncernföretag

2 000

–2 000

0

Goodwill

180

180

Övriga tillgångar

3 000

600

3 600

Summa tillgångar

3 000

2 600

–2 000

180

3 780

Aktiekapital

500

500

–500

500

Fria reserver

1 600

1 100

–1 100

1 600

Fusionsdifferens

–160

–160

Årets resultat

400

200

–60

540

Summa EK

2 500

1 800

–1 600

–60

–160

2 480

Obeskattade reserver

500

800

1 300

Summa skulder och EK

3 000

2 600

–1 600

–60

–160

3 780

Steg 1

De saldon som finns i MB per den 1/10 överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

För att göra bokningen av fusionsdifferensen samt därmed tillhörande bokningar mer överskådliga har detta steg delats upp i fyra steg. Debet och kredit balanserar inte förrän steget genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Moderföretagets andelar i DB krediteras.

Steg 2 b

Belopp motsvarande det överlåtande bolagets eget kapital vid senaste räkenskapsårets utgång debiteras.

Steg 2 c

MBs tillgångar och skulder redovisas till bokförda värden. De över- och undervärden som ska redovisas är de som identifierades vid MBs förvärv av andelarna i DB. I detta fall finns endast goodwill. Det värde som redovisades per senaste balansdagen ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen i det övertagande bolaget. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Fusionsdifferensen blir en annan jämfört med om fusionen gått åt andra hållet. Det är en naturlig följd av att fusionen går i omvänd riktning. Summan av eget kapital är däremot densamma oavsett i vilken riktning fusionen går, se jämförelsen längre ner i exemplet.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Tillgångar

2 400

Goodwill

240

Skulder

0

Obeskattade reserver

–800

Tillgångar – skulder

1 840

Andelar/förvärvspris

–2 000

Fusionsdifferens

–160

Avstämning av eget kapital i DB 1/10 år 4

Aktiekapital

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans 1/1 år 4

500

1 100

500

2 100

Disp. av fg års res.

500

–500

0

Årets resultat

540

540

Fusionsdifferens

–160

–160

Utgående eget kapital

500

1 440

540

2 480

Referenser

Punkterna 3.2–3.5 och 3.9

Jämförelse om fusionen gjorts i omvänd riktning

Fusionsdifferensen vid nedströmsfusion skiljer sig från fusionsdifferensen vid fusion av helägt dotterföretag. Utgångspunkten är att redovisningen ska leda till samma värdering av de samlade nettotillgångarna som om moderföretaget varit det övertagande företaget och dotterbolaget det överlåtande företaget. Summan av eget kapital blir därför densamma efter fusionen oavsett vilket företag som är det övertagande företaget och vilket företag som är det överlåtande företaget. Nedan visas därför hur redovisningen av fusionen gjorts om det varit MB som var det övertagande företaget och DB som var det överlåtande företaget.

Fusion per 1/10 år 4

MB

Steg 1 DB

Steg 2

MB inkl. DB

a

b

c

d

Andelar i koncernföretag

2 000

–2 000

0

Goodwill

180

180

Övriga tillgångar

600

3 000

3 600

Summa tillgångar

2 600

3 000

–2 000

180

3 780

Aktiekapital

500

500

–500

500

Fria reserver

1 100

1 600

–1 600

1 100

Fusionsdifferens

340

340

Årets resultat

200

400

–60

540

Summa EK

1 800

2 500

–2 100

–60

340

2 480

Obeskattade reserver

800

500

1 300

Summa skulder och EK

2 600

3 000

–2 100

–60

340

3 780

Även om fusionsdifferensen beräknas till ett annat belopp framgår av avstämningen av eget kapital att det egna kapitalet uppgår till samma belopp efter fusionen oavsett i vilken riktning fusionen görs.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Tillgångar

2 600

Goodwill

240

Skulder

0

Obeskattade reserver

–500

Tillgångar – skulder

2 340

Andelar/förvärvspris

–2 000

Fusionsdifferens

340

Avstämning av eget kapital i MB 1/10 år 4

Aktiekapital

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans 1/1 år 4

500

1 000

100

1 600

Disp. av fg års res.

100

–100

0

Årets resultat

540

540

Fusionsdifferens

340

340

Utgående eget kapital

500

1 440

540

2 480

Exempel 10 – Absorption fristående företag

Förutsättningar

Exemplet beskriver hur absorption av två helt fristående företag redovisas.

BFNAR20200005_ex10_bild1

AB1 övertar tillgångar och skulder i AB2 genom absorption. Fusionen registreras den 1 oktober år 4. Fusionsvederlaget består av aktier i AB1. AB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva tillgångar och skulder i AB2. Värdet av dessa beräknas till 1 500 vilket motsvarar det verkliga värdet på dessa andelar.

Före fusion

AB1s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 400

2 000

Summa tillgångar

2 400

2 000

Aktiekapital

100

100

Fria reserver

1 400

900

Årets resultat

400

500

Obeskattade reserver

500

500

Summa skulder och EK

2 400

2 000

AB2s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Övriga tillgångar

800

700

Summa tillgångar

800

700

Aktiekapital

100

100

Fria reserver

500

300

Årets resultat

100

200

Obeskattade reserver

100

100

Summa skulder och EK

800

700

Förvärvsanalys av AB2 per 1/10 år 4

Fusionsvederlag

1 500

Eget kapital

700

Andel eget kapital i obeskattade reserver

80

Goodwill

720

1 500

1 500

Fusion

Redovisning fusion per 1/10 år 4

AB1

Steg 1 AB2

Steg 2

AB1 efter fusion

a

b

c

d

Goodwill

720

720

Övriga tillgångar

2 400

800

3 200

Summa tillgångar

2 400

800

0

0

720

0

3 920

Aktiekapital

100

100

100

–100

200

Överkursfond

1 400

1 400

Fria reserver

1 400

500

–500

–80

1 320

Årets resultat

400

100

–100

400

Obeskattade reserver

500

100

600

Summa skulder och EK

2 400

800

1 500

–700

0

–80

3 920

Steg 1

De saldon som finns i AB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

AB1 emitterar aktier med kvotvärdet 100 för att överta tillgångar och skulder i AB2 genom fusionen. Värdet av dessa beräknas till 1 500. Aktiekapitalet ökar med 100 och den del av värdet som överstiger kvotvärdet (1 400) tas upp som överkursfond.

Steg 2 b

Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid fusionen debiteras. Resultatet ska redovisas i det övertagande företagets resultaträkning bara till den del det motsvarar dess ägarandel och avser tid under vilket det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget. Då resultatet i sin helhet är förvärvat resultat elimineras detta.

Steg 2 c

Övervärden, inklusive goodwill, samt uppskjuten skatt ska tas upp. Goodwillpostens storlek framgår av förvärvsanalysen ovan.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen redovisas i sin helhet mot fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används i stället de värden som förelåg vid förvärvet.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen per 1/10 år 4

Tillgångar

800

Goodwill

720

Skulder

0

Obeskattade reserver

–100

Tillgångar – skulder

1 420

Fusionsvederlaget

–1 500

Fusionsdifferens

–80

Fusionsdifferensen utgörs i detta fall i sin helhet av egetkapitaldelen i obeskattade reserver. Anledningen till detta är att i samband med förvärvet anses 80 % utgöra eget kapital, men vid beräkningen av fusionsdifferensen hanteras posten i sin helhet som en skuld.

Avstämning av eget kapital i AB1 efter fusionen 1/10 år 4

Aktiekapital

Överkursfond

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

100

900

500

1 500

Disposition av föregående års resultat

500

–500

0

Nyemission

100

1 400

1 500

Årets resultat

400

400

Fusionsdifferens

–80

–80

Utgående eget kapital

1 600

1 320

400

3 320

Referenser

Punkterna 2.1–2.3, 2.13–2.17 och 4.2

Exempel 11 – Systerabsorption, emission och kontant likvid högre än bokfört värde

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex11_bild1

Exemplet beskriver absorption som görs mot fusionsvederlag i form av kontant ersättning och aktier. DB1 övertar tillgångar och skulder i DB2 genom absorption. MB förvärvade DB1 den 31 december år 1 och DB2 den 31 december år 2. Varje förvärv avsåg 100 % av respektive företag. Fusionen registreras per 1/10 år 4. Då detta är en koncernintern fusion innebär fusionen ingen förändring på koncernnivå. Den förvärvsanalys som MB upprättade i samband med förvärvet av DB2 får enligt punkt 2.7 ligga till grund för värderingen. Tillgångarna och skulderna i DB2 redovisas därmed till sina tidigare redovisade koncernmässiga värden.

Betalning genom emission i DB1

DB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva tillgångar och skulder i DB2. Emissionsbeloppet (värdet) uppgår till 400. DB1 erlägger dessutom 200 kontant. Sammanlagt uppgår fusionsvederlaget till 600 vilket överstiger MB:s bokförda värde på andelarna i DB2 med 100. Det belopp varmed ersättningen överstiger det bokförda värdet redovisas som en utdelningsintäkt i MB.

MB äger samma tillgångsmassa såväl före som efter fusionen. Andelarna i DB2 ersätts emellertid med andelar i DB1 och likvida medel. Endast 400 av det tidigare redovisade värdet på DB2 överförs till DB1.

MBs balansräkningar (i BR den 1/10 år 4 har DB1s emission för att förvärva DB2 beaktats)

1/10 år 4

31/12 år 3

Andelar i DB1

1 400

1 000

Andelar i DB2

500

Övriga tillgångar

2 900

2 800

Kassa

200

0

Summa tillgångar

4 500

4 300

Aktiekapital

500

500

Fria reserver

3 000

2 900

Årets resultat (inklusive utdelningsintäkt 100)

200

100

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och EK

4 500

4 300

Årets resultat före fusionen i MB uppgår till 100. MB debiterar kassan med 200 motsvarande den kontanta likvid som erhålls. Andelarna i DB2 krediteras med 500 då dessa försvinner i och med fusionen. Av det tidigare bokförda värdet på DB2 överförs 400 motsvarande värdet för nyemitterade aktier i DB1. Den skillnad som erhålls mellan det tidigare bokförda värdet på DB2 och värdet på nyemitterade aktier i DB1 samt den likvid som DB1 erlägger redovisas som en utdelningsintäkt i resultaträkningen.

Före fusion

DB1s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 1

Övriga tillgångar

2 400

2 000

800

Summa tillgångar

2 400

2 000

800

Aktiekapital

100

100

100

Fria reserver

1 400

900

600

Årets resultat

400

500

100

Obeskattade reserver

500

500

0

Summa skulder och EK

2 400

2 000

800

Förvärvsanalys av DB1 31/12 år 1

Pris

1 000

Eget kapital

800

Goodwill

200

1 000

1 000

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 40 per år.

DB2s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 2

Övriga tillgångar

800

700

400

Summa tillgångar

800

700

400

Aktiekapital

100

100

100

Fria reserver

500

300

200

Årets resultat

100

200

100

Obeskattade reserver

100

100

0

Summa skulder och EK

800

700

400

Förvärvsanalys av DB2 31/12 år 2

Pris

500

Eget kapital

400

Goodwill

100

500

500

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 20 per år.

Koncernbokslut 31/12 år 3

MB

DB1

DB2

Elim. DB1

Elim. DB2

KC

Goodwill

120

80

200

Andelar i koncernföretag

1 500

–1 000

–500

0

Övriga tillgångar

2 800

2 000

700

5 500

Summa tillgångar

4 300

2 000

700

–880

–420

5 700

Aktiekapital

500

100

100

–100

–100

500

Annat eget kapital

3 540

1 300

380

–740

–300

4 180

Årets resultat

100

500

200

–40

–20

740

Avsättningar

160

100

20

280

Summa skulder och EK

4 300

2 000

700

–880

–420

5 700

I ovanstående har de obeskattade reserverna fördelats på eget kapital och uppskjuten skatteskuld (rubriceras som avsättning) i enlighet med BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Analys av bidrag till eget kapital 31/12 år 3

DB1

DB2

MB

EK KC

Redovisat eget kapital

1 900

680

4 140

6 720

Goodwill

120

80

200

Bokfört värde

–1 000

–500

–1 500

Bidrag till totalt eget kapital

1 020

260

4 140

5 420

Fusion

Redovisning av fusion per 1/10 år 4

Steg 1

Steg 2

DB1 efter fusion

DB1

DB2

a

b

c

d

Goodwill

65

65

Övriga tillgångar

2 400

800

–200

3 000

Summa tillgångar

2 400

800

–200

0

65

0

3 065

Aktiekapital

100

100

100

–100

200

Överkursfond

300

300

Fria reserver

1 400

500

–500

80

1 480

Årets resultat

400

100

–15

485

Obeskattade reserver

500

100

600

Summa skulder och EK

2 400

800

400

–600

–15

80

3 065

Steg 1

De saldon som finns i DB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

DB1 erlägger likvid 200 och emitterar aktier för att förvärva tillgångar och skulder i DB2. Värdet av nyemitterade aktier beräknas till 400. Kvotvärdet bestäms till 100. Skillnaden mellan kvotvärdet och värdet på de nyemitterade aktierna tas upp som överkursfond.

Steg 2 b

Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid senaste räkenskapsårs utgång debiteras. Då MB har ägt DB2 i sin helhet och hela räkenskapsåret fram till fusionsdagen ska DB2s resultat i sin helhet redovisas i övertagande företag.

Steg 2 c

Koncernmässiga över- och undervärden, inklusive goodwill, samt uppskjuten skatt hänförlig till dessa, ska tas upp. Likaså ska avskrivningar på koncernmässiga övervärden, inklusive goodwill, redovisas.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Tillgångar

700

Goodwill

80

Skulder

0

Obeskattade reserver

–100

Tillgångar – skulder

680

Pris

–600

Fusionsdifferens

80

Analys av fusionsdifferensen

Intjänat resultat i DB2 efter MBs förvärv (=bidrag per 31/12 år 3)

260

Andel eget kapital i obeskattade reserver vid fusionen

–80

Belopp varmed emissionen och erhållen likvid överstiger tidigare bokfört värde på DB2

–100

Fusionsdifferens

80

Avstämning eget kapital i DB1 efter fusionen 1/10

Aktiekapital

Överkursfond

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

100

900

500

1 500

Disposition av föregående års resultat

500

–500

0

Årets resultat

485

485

Nyemission

100

300

400

Fusionsdifferens

80

80

Utgående eget kapital

200

300

1 480

485

2 465

Koncernen efter fusion 1/10 år 4

MB

DB1

Elim. DB1

Elim. utd.

KC

Goodwill

65

90

155

Andelar i koncernföretag

1 400

–1 400

0

Övriga tillgångar

2 900

3 000

5 900

Kassa

200

200

Summa tillgångar

4 500

3 065

–1 310

6 255

Aktiekapital

500

500

–500

500

Annat eget kapital

3 640

1 960

–780

100

4 920

Årets resultat

200

485

–30

–100

555

Obeskattade reserver

0

0

0

Avsättningar

160

120

280

Summa skulder och EK

4 500

3 065

–1 310

0

6 255

Den utdelningsintäkt som uppkom i samband med fusionen elimineras då denna är koncernintern.

Avstämning eget kapital i koncernen efter fusionen 1/10 år 4

Aktiekapital

Annat eget kapital

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

500

4 180

740

5 420

Disposition av föregående års resultat

740

–740

0

Årets resultat

555

555

Utgående eget kapital

500

4 920

555

5 975

Referenser

Punkterna 2.7 och 2.13–2.17

Exempel 12 – Systerabsorption, vederlagsfri

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex12_bild1

Exemplet beskriver absorption som görs vederlagsfritt. DB1 övertar tillgångar och skulder i DB2 genom absorption. MB förvärvade DB1 den 31 december år 1 och DB2 den 31 december år 2. Varje förvärv avsåg 100 % av respektive företag. MB äger 100 % av DB1 samt DB2. Fusionen registreras per 1/10 år 4. Då detta är en koncernintern fusion innebär fusionen ingen förändring på koncernnivå. Den förvärvsanalys som MB upprättade i samband med förvärvet av DB2 får enligt punkt 2.7 ligga till grund för värderingen. Företaget väljer att tillämpa punkt 2.7. Tillgångarna och skulderna i DB2 redovisas därmed till sina tidigare redovisade koncernmässiga värden.

Fusionsvederlag

Fusionen genomförs vederlagsfritt, dvs. ingen kontant likvid betalas och inte heller gör DB1 någon nyemission av aktier för att få överta DB2s tillgångar och skulder från MB genom absorption. Det belopp varmed vederlaget (0) understiger MBs bokförda värde på DB2 (500) utgör ur MBs synvinkel ett aktieägartillskott till DB1. MBs värde på DB2 överförs därför till MBs värde på DB1. I det fall fusionen inte genomförs vederlagsfritt, men till ett vederlag som understiger det bokförda värdet på aktierna, utgör endast den del av värdet på de erhållna aktierna som understiger det bokförda värdet aktieägartillskott till DB1. Om fusionsvederlaget i detta exempel i stället uppgått till 400 hade således 100 utgjort aktieägartillskott till DB1.

Före fusion

MBs balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Andelar i DB1

1 500

1 000

Andelar i DB2

500

Övriga tillgångar

2 900

2 800

Summa tillgångar

4 400

4 300

Aktiekapital

500

500

Fria reserver

3 000

2 900

Årets resultat

100

100

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och EK

4 400

4 300

Årets resultat i MB före fusionen uppgår till 100.

DB1s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 1

Övriga tillgångar

2 400

2 000

800

Summa tillgångar

2 400

2 000

800

Aktiekapital

100

100

100

Fria reserver

1 400

900

600

Årets resultat

400

500

100

Obeskattade reserver

500

500

0

Summa skulder och EK

2 400

2 000

800

Förvärvsanalys av DB1 31/12 år 1

Pris

1 000

Eget kapital

800

Goodwill

200

1 000

1 000

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 40 per år.

DB2s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 2

Övriga tillgångar

800

700

400

Summa tillgångar

800

700

400

Aktiekapital

100

100

100

Fria reserver

500

300

200

Årets resultat

100

200

100

Obeskattade reserver

100

100

0

Summa skulder och EK

800

700

400

Förvärvsanalys av DB2 31/12 år 2

Pris

500

Eget kapital

400

Goodwill

100

500

500

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 20 per år.

Koncernbokslut 31/12 år 3

MB

DB1

DB2

Elim. DB1

Elim. DB2

KC

Goodwill

120

80

200

Andelar i koncernföretag

1 500

–1 000

–500

0

Övriga tillgångar

2 800

2 000

700

5 500

Summa tillgångar

4 300

2 000

700

–880

–420

5 700

Aktiekapital

500

100

100

–100

–100

500

Annat eget kapital

3 540

1 300

380

–740

–300

4 180

Årets resultat

100

500

200

–40

–20

740

Avsättningar

160

100

20

280

Summa skulder och EK

4 300

2 000

700

–880

–420

5 700

I ovanstående har de obeskattade reserverna fördelats på eget kapital och uppskjuten skatteskuld (rubriceras som avsättning) i enlighet med BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).

Analys av bidrag till eget kapital

DB1

DB2

MB

EK KC

Redovisat eget kapital

1 900

680

4 140

6 720

Goodwill

120

80

200

Bokfört värde

–1 000

–500

–1 500

Bidrag till totalt eget kapital 31/12 år 3

1 020

260

4 140

5 420

Fusion

Redovisning fusion per 1/10 år 4

Steg 1

Steg 2

DB1 efter fusion

DB1

DB2

a

b

c

Goodwill

65

65

Övriga tillgångar

2 400

800

3 200

Summa tillgångar

2 400

800

65

3 265

Aktiekapital

100

100

–100

100

Fria reserver

1 400

500

–500

680

2 080

Årets resultat

400

100

–15

485

Obeskattade reserver

500

100

600

Summa skulder och EK

2 400

800

–600

–15

680

3 265

Steg 1

De saldon som finns i DB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i tre olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande bolagets egna kapital vid senaste räkenskapsårs utgång debiteras. Då MB ägt DB2 i sin helhet och hela räkenskapsåret fram till fusionsdagen ska DB2s resultat i sin helhet redovisas i övertagande företag.

Steg 2 b

Över-/undervärden och goodwill, samt uppskjuten skatt ska tas upp. Likaså ska avskrivningar på koncernmässiga övervärden, inklusive goodwill, redovisas.

Steg 2 c

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Tillgångar

700

Goodwill

80

Skulder

0

Obeskattade reserver

–100

Tillgångar – skulder

680

Pris

–0

Fusionsdifferens

680

Analys fusionsdifferensen

Intjänat resultat i DB2 efter MBs förvärv (=bidrag per 31/12 år 3)

260

Skillnad mellan erhållen likvid och tidigare bokfört värde (aktieägartillskott)

500

Eget kapital i obeskattade reserver vid fusionen

–80

Fusionsdifferens

680

Om fusionen sker mot vederlag som understiger det bokförda värdet betraktas mellanskillnaden normalt som aktieägartillskott (om inte nedskrivningsbehov föreligger avseende andelarnas värde). I exemplet sker fusionen vederlagsfritt vilket således är att jämställa med vederlag som understiger det bokförda värdet på andelarna. Bokfört värde på andelarna i DB2 uppgick till 500. Skillnaden mellan erhållen likvid och bokfört värde på andelarna i DB2 uppgår till 500 och betraktas som ett aktieägartillskott från MB till DB1. I MB ökar det redovisade värdet på DB1 med aktieägartillskottet 500.

Avstämning eget kapital i DB1 efter fusionen 1/10 år 4

Aktiekapital

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

100

900

500

1 500

Disp. av föregående års resultat

500

–500

0

Årets resultat

485

485

Fusionsdifferens

680

680

Utgående eget kapital

100

2 080

485

2 665

Koncernbokslut efter fusionen 1/10 år 4

MB

DB1

Elim. DB1

KC

Goodwill

65

90

155

Andelar i koncernföretag

1 500

–1 500

0

Övriga tillgångar

2 900

3 200

6 100

Summa tillgångar

4 400

3 265

–1 410

6 255

Aktiekapital

500

100

–100

500

Annat eget kapital

3 640

2 560

–1 280

4 920

Årets resultat

100

485

–30

555

Avsättningar

160

120

280

Summa skulder och EK

4 400

3 265

–1 410

6 255

Avstämning eget kapital i koncernen efter fusionen 1/10 år 4

Aktiekapital

Annat EK

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

500

4 180

740

5 420

Disp. av föregående års resultat

740

–740

0

Årets resultat

555

555

Utgående eget kapital

500

4 920

555

5 975

Referenser

Punkterna 2.1, 2.7 och 2.13–2.17

Exempel 13 – Absorption av delägt dotterföretag

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex13_bild1

Företag MB äger 65 procent av DB1. Vid förvärvet den 31/12 år 1 betalade MB 1 000 för 65 procent av företaget DB1. Genom fusionen förvärvar MB resterande andelar i DB1. Fusionen mellan MB och DB1 registreras per 1/10 år 4.

Fusionsvederlaget för resterande 35 procent uppgår till 1 200. MB emitterar aktier med 800 (kvotvärde 100) och erlägger 400 kontant.

Bokfört värde på DB1 uppgår till 1 000 före fusionen. MB äger även andelar i DB2. Bokfört värde på DB2 uppgår till 500.

Före fusion

MBs balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Andelar i koncernföretag

1 500

1 500

Övriga tillgångar

3 000

2 800

Summa tillgångar

4 500

4 300

Aktiekapital

500

500

Fria reserver

3 000

2 900

Årets resultat

200

100

Summa eget kapital

3 700

3 500

Obeskattade reserver

800

800

Summa skulder och EK

4 500

4 300

DB1s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

31/12 år 1

Övriga tillgångar

2 400

2 000

800

Summa tillgångar

2 400

2 000

800

Aktiekapital

100

100

100

Fria reserver

1 400

900

600

Årets resultat

400

500

100

Summa eget kapital

1 900

1 500

800

Obeskattade reserver

500

500

0

Summa skulder och EK

2 400

2 000

800

Koncernredovisningen

Koncernredovisningen upprättas i enlighet med reglerna i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning. En förvärvsanalys upprättas när bestämmande inflytande erhålls. Detta är en skillnad jämfört med reglerna som ska tillämpas i juridisk person och vi behöver därför justera i koncernredovisningen. En förvärvsanalys i enlighet med enhetssynen upprättas därför. Verkligt värde beräknas till 1 000/0,65 = 1 538.

Förvärvsanalys av DB1 per 31/12 år 1 för koncernredovisningen

Total

MBs aktieägare

Minoritetsintresse

Pris

1 000

1 000

Förvärvat eget kapital

800

520

80

Minoritetsintressets värde vid förvärvstidpunkten

538

538

Goodwill

738

480

258

Summa

1 538

1 538

1 000

1 000

538

538

Goodwill skrivs av på 5 år vilket ger 148 per år (96 och 52).

Koncernbokslut 31/12 år 3

MB

DB1

DB2

Mino. i DB1

Elim. DB1

Elim. DB2

KC

Goodwill

155

288

443

Andelar i koncernföretag

1 500

–1 000

–500

0

Övriga tillgångar

2 800

2 000

600

5 400

Summa tillgångar

4 300

2 000

600

155

–712

–500

5 843

Aktiekapital

500

100

100

–35

–65

–100

500

Annat eget kapital

3 540

1 300

400

–455

–551

–400

3 834

Årets resultat

100

500

100

–175

–96

429

Summa MBs andel eget kapital

4 140

1 900

600

–665

–712

–500

4 763

Minoritetsintresse

Andel av eget kapital

665

665

Andel av goodwill

155

155

Summa minoritetens andel av eget kapital

820

820

Summa eget kapital

4 140

1 900

600

155

–712

–500

5 583

Avsättningar

160

100

260

Summa skulder och EK

4 300

2 000

600

155

–712

–500

5 843

I ovanstående har de obeskattade reserverna fördelats på eget kapital och uppskjuten skatteskuld (rubriceras som avsättning) i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning.

Fusion

En förvärvsanalys upprättades för koncernredovisningen vid förvärvet av DB1. Eftersom DB1 endast ägs till 65 % och resterande 35 % förvärvas genom fusionen behöver vi beräkna värdena som belöper på de olika delförvärven.

Förvärvsanalys av 65 % av DB1 per 31/12 år 1

Pris

1 000

Förvärvat eget kapital

520

Goodwill

480

1 000

1 000

Bokfört värde på DB1 uppgår till 1 000 före fusionen. Vid förvärvet uppstod goodwill om 480. Goodwillposten skrivs av på 5 år vilket ger 96 per år. Kvarvarande värde för denna per 31/12 år 3 uppgick till 288 och vid fusionen uppgår kvarvarande goodwill till 216.

Goodwill DB1 65 % 1/10 år 4

Goodwill 31/12 år 1

480

Ack. avskrivning år 2 och år 3

–192

Avskrivning 1/1–1/10 år 4

–72

Goodwill 1/10 år 4

216

Förvärvsanalys av 35 % av DB1 per 1/10 år 4

Fusionsvederlag

1 200

Förvärvat eget kapital inkl. eget kapital i obeskattade reserver

805

Goodwill

395

1 200

1 200

Redovisning fusion 1/10 år 4

MB

Steg 1 DB1

Steg 2

MB efter fusion

a

b

c

d

e

f

Goodwill

216

395

611

Andelar i koncernföretag

1 500

1 200

–2 200

500

Övriga tillgångar

3 000

2 400

–400

5 000

Summa tillgångar

4 500

2 400

800

0

216

395

–2 200

0

6 111

Aktiekapital

500

100

100

–100

600

Överkursfond

700

700

Fria reserver

3 000

1 400

–1 400

123

3 123

Årets resultat

200

400

–140

–72

388

Obeskattade reserver

800

500

1 300

Summa skulder och EK

4 500

2 400

800

–1 640

–72

0

0

123

6 111

Steg 1

De saldon som finns i DB1 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i sex olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

MB erlägger ett fusionsvederlag om 1 200 vilket utgörs av 400 i kontanter samt nyemitterade aktier till ett värde om 800 (kvotvärde 100) för att förvärva återstående andel (35 %) av DB1.

Steg 2 b

Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid det senaste räkenskapsårets utgång debiteras. Av årets resultat på 400 utgör 140 en förvärvad andel av resultatet (400 * 35 %) och elimineras även det. Återstående del av resultatet redovisas i det övertagande företaget då detta avser den del (65 %) som ägts före fusionen.

Steg 2 c

Över-/undervärden och goodwill, samt uppskjuten skatt hänförliga till dessa, ska tas upp. Värdet per den 31/12 år 3 ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen (288 – 96/12 * 9). Avskrivningen redovisas i resultaträkningen.

Steg 2 d

Den goodwill som uppkom i samband med förvärvet av återstående 35 % redovisas. För förvärvsanalys avseende förvärvet av återstående 35 %, se nedan.

Steg 2 e

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 f

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas, se nedan. Fusionsdifferensen förs i sin helhet till fria reserver. Effekten av fusionen utgörs dels av fusionsdifferensen om 263 som uppkommer på grund av tidigare ägda 65 %, dels av fusionsdifferensen på de anskaffade 35 %, dvs. eget kapitalandelen i obeskattade reserver –140 (175 * 0,80). Totalt 123 (263 – 140).

Beräkning av fusionsdifferensen

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan de värden på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt med avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt. Har ägarförhållandet uppstått först därefter används i stället de värden som förelåg vid förvärvet.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen på tidigare innehav 65 % 31/12 år 3

Tillgångar

1300

Goodwill

288

Skulder

0

Obeskattade reserver

–325

Tillgångar – skulder

1 263

Andelar/förvärvspris

–1 000

Fusionsdifferens

263

Beräkning av fusionsdifferensen på nyförvärv 35 % 1/10 år 4

Tillgångar

840

Goodwill

395

Skulder

0

Obeskattade reserver

–175

Tillgångar – skulder

1 060

Fusionsvederlag

–1 200

Fusionsdifferens

–140

Avstämning eget kapital i MB 1/10 år 4

Aktiekapital

Fria reserver

Överkursfond

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

500

2 900

100

3 500

Disposition av föregående års resultat

100

–100

0

Nyemission

100

700

800

Årets resultat

388

388

Fusionsdifferens

123

123

Utgående eget kapital

600

3 123

700

388

4 811

Koncernredovisningen

När koncernen förvärvar ytterligare 35 % så måste detta även hanteras i koncernredovisningen. I koncernen hade MB ett bestämmande inflytande över DB1 redan tidigare. I enlighet med enhetsteorin betraktas därför denna transaktion som en ägartransaktion mellan majoriteten och minoriteten och därför görs ingen omvärdering av andelarna i koncernen.

Koncernmässigt värde på minoritetsandelen (35 %) före förvärvet

Eget kapital dotterföretag DB1 (35 % av (EK + årets resultat)

805

Kvarvarande goodwill

115

Redovisat värde

920

Anskaffningsvärde för 35 %

–1 200

Redovisas direkt mot eget kapital

–280

Koncernbokslut per 1/10 år 4

MB

DB1

DB2

Mino. i DB1

Elim. DB1

Elim. DB2

KC

Nyemiss.

Ägartrans.

KC

Goodwill

115

216

331

331

Andelar i koncernföretag

1 500

–1 000

–500

0

1 200

–1 200

0

Övriga tillgångar

3 000

2 400

650

6 050

–400

5 650

Summa tillgångar

4 500

2 400

650

115

–784

–500

6 381

800

–1 200

5 981

Aktiekapital

500

100

100

–35

–65

–100

500

100

600

Överkursfond

700

700

Annat EK

3 640

1 800

500

–630

–647

–400

4 263

–280

3 983

Årets resultat

200

400

50

–140

–72

438

438

MBs andel av EK

4 340

2 300

650

–805

–784

–500

5 201

800

–280

5 721

Minoritetsintresse

Andel av EK

805

805

–805

0

Andel av goodwill

115

115

–115

0

Summa minoritetens andel av EK

0

0

0

920

0

0

920

0

–920

0

Summa EK

4 340

2 300

650

115

–784

–500

6 121

800

–1 200

5 721

Avsättningar

160

100

260

260

Summa skulder och EK

4 500

2 400

650

115

–784

–500

6 381

800

–1 200

5 981

Koncernbokslut 31/12 år 4

Ur koncernens perspektiv har ingenting hänt. Fusionen är endast en koncernintern omstrukturering vilket inte ska påverka koncernredovisningen. Eftersom det föreligger skillnader i MBs fördelade anskaffningsvärde och avskrivning i förhållande till koncernens värde på goodwill sker justering till koncernens värden enligt nedan.

Koncernens goodwill per 31/12 år 3

443

Årets goodwillavskrivningar (12 månader)

–148

Utgående koncerngoodwill per 31/12 år 4

295

Redovisad goodwill i MB per 1/10 år 4

611

3 månaders avskrivningar hänförliga till det första förvärvet (65 %)

–24

3 månaders avskrivningar hänförliga till det andra förvärvet (35 %)

–20

Redovisad goodwill i MB

567

Övervärde goodwill att justera i koncernredovisningen

–272

Under perioden 1/10–31/12 år 4 uppgår resultatet i MB till 200 före avskrivning av goodwill. Det sammanlagda resultatet efter avskrivning för hela räkenskapsåret uppgår efter avskrivning goodwill till 544 (388+200–24–20).

Resultat i MB 31/12 år 4

Resultat i MB 1/10 år 4

200

Resultat i DB1 1/10 år 4

400

Eliminering av förvärvat resultat 1/10 år 4

–140

Det förvärvade resultatet som eliminerades vid fusionen motsvarar minoritetens andel av resultatet i DB1 1/10 år 4 (400*0,35) exkl. avskrivningar

Avskrivning goodwill 1/1–1/10 år 4

–72

Resultat MB 1/10–31/12 år 4

200

Avskrivning goodwill 1/10–31/12 år 4 (24+20)

–44

Summa resultat i MB

544

I samband med fusionen beräknades avskrivning av goodwill och avräknades mot resultatet med –72. Även förvärvat resultat om –140 avräknades, se steg 2 b och c. Summan av dessa belopp, 212, återläggs på raden för årets resultat. Även MBs avskrivning på goodwill för perioden 1/10–31/12 år 4 –24 och –20 i MBs återläggs. I kolumnen för förvärvseliminering görs justering för årets avskrivning på goodwill i koncernen (–148) + minoritetens andel av goodwillavskrivningarna (+40) minus minoritetens andel av årets resultat (–140), summa –248. I tabellen nedan visas koncernbokslutet med justering för återläggning av MBs avskrivning på goodwill samt fusions- och förvärvselimineringar.

Koncernbokslut 31/12 år 4

MB efter fusion

DB2

Återl. MBs goodwill avskr.

Återl. fusionselim.

Förv.elim. DB1

Elim. DB2

KC

Goodwill

567

44

–611

295

295

Andelar i koncernföretag

500

2 200

–2 200

–500

0

Övriga tillgångar

5 200

800

6 000

Summa tillgångar

6 267

800

44

1 589

–1 905

–500

6 295

Aktiekapital

600

100

100

–100

–100

600

Överkursfond

700

700

Annat eget kapital

4 163

500

1 277

–1 557

–400

3 983

Årets resultat

544

200

44

212

–248

752

Summa EK

6 007

800

44

1 589

–1 905

–500

6 035

Avsättningar

260

260

Summa skulder och EK

6 267

800

44

1 589

–1 905

–500

6 295

I tabellen nedan visas endast justering för den effekt fusionen haft i koncernen på avskrivning av goodwill. Beräkningen av justeringen av goodwillvärdet framgår ovan. Årets resultat justeras med +8 då majoritetens avskrivningar enligt koncernredovisningen ska uppgå till 108 vilket överstiger de avskrivningar på goodwill som gjorts i MB (96+20=116) med 8 (116–108). Justeringen av fria reserver förklaras av att goodwillvärdet enligt koncernredovisningen vid början av år 4 var 443 att jämföra med motsvarande värde enligt fusionsredovisningen (611 per 1/10 år 4 plus avskrivningarna på goodwill redovisade i MB för tiden från årets början, 72, dvs. totalt 723), 443–723=–280.

Koncernbokslut 31/12 år 4

MB

DB2

Justering goodwill

Elim. DB2

KC

Goodwill

567

–272

295

Andelar i koncernföretag

500

–500

0

Övriga tillgångar

5 200

800

6 000

Summa tillgångar

6 267

800

–272

–500

6 295

Aktiekapital

600

100

–100

600

Överkursfond

700

700

Annat eget kapital

4 163

500

–280

–400

3 983

Årets resultat

544

200

8

752

Summa eget kapital

6 007

800

–272

–500

6 035

Avsättningar

260

260

Summa skulder och EK

6 267

800

–272

–500

6 295

Avstämning eget kapital i koncernen 31/12 år 4

Aktiekapital

Överkursfond

Annat EK inkl. årets resultat

Majoritetens andel

Minoritetens andel

Summa EK

IB 1/1 år 4

500

4 263

4 763

820

5 583

Nyemission

100

700

800

800

Årets resultat

752

752

100

852

Ägartransaktion

–280

–280

–920

–1 200

Utgående eget kapital

600

700

4 735

6 035

0

6 035

Majoritetens andel i tabellen är en summering av de tre föregående kolumnerna. Resultatet i koncernen 852 kan kontrollräknas och upplysning om beräkningen kan lämnas i not.

Resultat i koncernen 31/12 år 4

Resultat i MB före 1/10 år 4

200

Resultat i MB efter fusionen exkl. avskrivning på goodwill

+200

Resultat i DB1 före fusionen

+400

Resultat i DB2

+200

Avskrivning goodwill för hela året

–148

Summa resultat

852

Referenser

Punkterna 2.1–2.5 och 2.14–2.17

Exempel 14 – Fusion med dotterföretag som förvärvats succesivt

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex14_bild1

DB1 startades av MB för tio år sedan med ett insatt kapital om 300. Några övervärden hänförliga till DB1 finns inte i koncernredovisningen. MB har förvärvat DB2 stegvist enligt nedanstående tabell. Förvärven har i sin helhet finansierats med nyemissioner i MB som i sin helhet har förts mot aktiekapital. I MB har det under hela innehavstiden inte skett några övriga transaktioner utöver nyemissionerna och förvärven av andelarna i DB2.

Förvärven av DB2 har skett vid olika tidpunkter och olika pris enligt nedanstående tabell:

Förvärvstidpunkt

Andel i %

Pris

Den 1 januari år 1

10

200

Den 1 januari år 2

20

450

Den 1 januari år 3

40

1 100

Den 1 januari år 4

30

1 050

Summa

100

2 800

MB har inte tillgång till någon balans- och resultaträkning för DB2 vid det första förvärvet den 1 januari år 1, utan tillämpar förenklingsregeln i punkt 2.6 och gör den första förvärvskalkylen baserat på en balansräkning per 1 januari år 2, då ytterligare 20 % förvärvas och ett betydande inflytande uppstår.

Följande balansräkningar för DB2 har använts vid förvärvskalkylerna samt för fusionen som sker den 30/6 år 4:

DB2s balansräkningar

30/6 år 4

1/1 år 4

1/1 år 3

1/1 år 2

Tillgångar

2 800

2 700

2 450

2 100

Summa tillgångar

2 800

2 700

2 450

2 100

Aktiekapital

200

200

200

200

Fria reserver

1 800

1 600

1 300

635

Föregående års resultat

200

300

665

Årets resultat

100

Summa eget kapital

2 100

2 000

1 800

1 500

Obeskattade reserver

300

300

250

200

Avsättningar

50

50

50

50

Skulder

350

350

350

350

Summa skulder och EK

2 800

2 700

2 450

2 100

I DB2 finns en byggnad. Verkligt värde och bokfört värde på den av DB2 innehavda byggnaden har vid de olika förvärvstillfällena utvecklats enligt följande:

1/1 år 2

1/1 år 3

1/1 år 4

Verkligt värde byggnad

1 350

1 350

1 380

Bokfört värde byggnad

790

760

720

Skillnad

560

590

660

Några övriga skillnader mellan verkligt värde och bokfört värde föreligger inte i DB2. Den 1/1 år 2 uppskattades den återstående nyttjandeperioden för byggnaden i DB2 till 20 år. Någon ändrad uppskattning har inte skett över den kvarvarande nyttjandeperioden under de nu aktuella åren.

Uppskjuten skatt värderas enligt en skattesats om 20 %.

Nyttjandeperiod för goodwill är uppskattad till 5 år från anskaffningstillfället.

MBs intresseföretagsredovisning i koncernen enligt kapitalandelsmetoden för DB2 fram till att det bestämmande inflytandet inträder den 1/1 år 3 är enligt nedan:

Förvärvsanalys 1/1 år 2

Resultat år 2

Bokfört 1/1 år 3

Summa eget kapital

1 500

300

1 800

Summa obeskattade reserver

200

50

250

Uppskjuten skatt i obeskattade reserver

–40

–10

–50

Summa EK inkl. EK i OR

1 660

340

2 000

Ägarandel 30 %

498

102

600

Övervärde byggnad

168

–8

160

Uppskjuten skatt byggnad

–34

2

–32

Goodwill

18

–4

14

Summa värde på andel i KC

650

92

742

MBs koncernmässiga förvärvsanalys när det bestämmande inflytandet uppstår genom förvärvet den 1/1 år 3 återges nedan. (Vid detta tillfälle uppskattas den återstående nyttjandeperioden för byggnaden som redovisas i DB1 till 19 år.)

MB tillämpar förenklingsregeln enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) om årsredovisning och koncernredovisning punkt 19.7 och beräknar anskaffningsvärdet för koncernen (det totala verkliga värdet) baserat på anskaffningsvärdet på de senast förvärvade andelarna:

Anskaffningsvärde DB2 1/1 år 3 för koncernen

Förvärvspris tillkommande andelar

40 %

1 100

Totalt verkligt värde

2 750

Verkligt värde på tidigare innehav

30 %

825

Koncernens bokförda värde på andelarna vid förvärvstidpunkten 1/1 år 3

30 %

742

Omvärderingsresultat

83

Minoritetens andel av totalt verkligt värde

30 %

825

Förvärvsanalys DB2 1/1 år 3 för koncernen

Förvärvspris

1 750

Aktiekapital

200

Annat eget kapital (inkl. eget kapital i obeskattade reserver)

1 800

Ingående kapital (intresseföretagsredovisning)

92

Omvärderingsresultat, se ovan

83

Minoritet

825

Övervärde byggnad

590

Uppskjuten skatt övervärde

118

Goodwill

278

1 809

1 809

Koncernbokslut 31/12 år 3

MB

DB1

DB2

Elim. DB1

Förvärvsanalys DB2

Årets just. DB2

KC

Goodwill

278

–56

222

Andelar i koncernföretag

2 050

–300

–1 750

0

Övriga tillgångar

1 000

2 700

590

–31

4 259

Summa tillgångar

2 050

1 000

2 700

–300

–882

–87

4 481

Aktiekapital

2 050

100

200

–100

–200

2 050

Annat eget kapital

500

1 600

–200

–1 600

92

392

Föregående års resultat

92

–92

0

Årets resultat

200

200

83

–88

395

Minoritetsintresse

825

48

873

Summa eget kapital

2 050

800

2 000

–300

–800

–40

3 710

Obeskattade reserver

300

–250

–50

0

Avsättningar

100

50

168

4

322

Skulder

100

350

450

Summa skulder och EK

2 050

1 000

2 700

–300

–882

–86

4 481

Tillgångarna summerar på grund av avrundningseffekter till 4 481 jämfört med skulder och eget kapital som summerar till 4 482, i exemplet har justerats för skillnaden i summeringsraden för summa skulder och eget kapital.

Fördelning av årets resultat

DB1

DB2

Förvärvsanalys

Årets justering

KC

MBs aktieägare

200

200

83

–88

395

Minoritet

48

48

Summa resultat

200

200

83

–40

443

Resultatet i koncernen har belastats med en avskrivning på goodwill med 56 (278/5=56). Avskrivning på övervärde hänförlig till byggnaden görs i koncernen med 31 (590/19=31) och upplösning av den uppskjutna skatten hänförlig till byggnaden ger en resultatförbättring med 6. Tillsammans med eliminering av DB2s obeskattade reserver (50) och dess skatteeffekt (–10) utgör årets resultat i justeringskolumnen –40 (–56–31+6+50–10).

Vad beträffar mer detaljerade uppgifter om anskaffningsvärde, avskrivningar och bokförda värden på goodwill och byggnad hänförlig till DB2 återges dessa också under rubriken koncernbalansräkning 31/12 år 4.

Minoritetens andel av resultatet utgörs av 30 % av koncernjusteringarna om 40 som i sin helhet är hänförliga till DB2 samt resultatet i DB2, 200. 30 % av (200–40) är 48.

Fusion

Efter att MB har förvärvat ytterligare 30 % av DB2 den 1/1 år 4 uppgår MBs innehav till 100 % av DB2. Den 30/6 fusioneras DB2 med MB.

Eftersom MB har gjort stegvisa förvärv, kan den koncernmässiga förvärvskalkylen inte ligga till grund för fusionsbokningen. Vid tillfället då det bestämmande inflytandet inträder sker i koncernen en omvärdering av tidigare andelar, vilket påverkar den koncernmässiga goodwillen. Denna omvärdering ska inte ingå i moderföretagets fördelade anskaffningsvärde. Utöver detta redovisas det sista förvärvet i koncernen som en transaktion med minoriteten och påverkar inte koncernens anskaffningsvärde.

I koncernredovisningen görs enbart en förvärvskalkyl vari anskaffningsvärdena fördelas då det bestämmande inflytandet inträder. Moderföretaget ska fördela sitt anskaffningsvärde vid varje förvärvstillfälle. Det innebär då också att moderföretagets anskaffningsvärde på byggnaden kommer att skilja sig mot koncernens, då moderföretaget förvärvat delar av byggnaden vid olika tillfällen, då de verkliga värdena har skiljt sig åt.

Skillnaden innebär att det måste upprättas en förvärvsanalys som kan ligga till grund för redovisning av fusionen.

Fördelning av MB:s anskaffningsvärde DB2

MBs fördelade anskaffningsvärden vid de olika förvärvstillfällena är enligt nedan:

Förvärvsanalys för fusionen

1/1 år 4

1/1 år 3

1/1 år 2

Aktiekapital

200

200

200

Annat eget kapital inkl. eget kapital i obeskattade reserver

2 040

1 800

1 460

Summa eget kapital

2 240

2 000

1 660

Andel

30 %

40 %

30 %

Förvärvspris

1 050

1 100

650

Förvärvat eget kapital

672

800

498

Övervärde byggnad

198

236

168

Uppskjuten skatt byggnad

40

47

34

Goodwill

220

111

18

1 090

1 090

1 147

1 147

684

684

Kvarvarande bokfört värde på de av moderföretagets fördelade anskaffningsvärden på goodwill och byggnad är enligt nedanstående:

Goodwill

Ansk. år

Ansk. värde

Ack. avskr. 1/1 år 4

Avskr. t.o.m. 30/6 år 4

Bokfört värde 30/6 år 4

Nyttjandeperiod

1/1 år 2

18

–7

–2

9

5 år

1/1 år 3

111

–22

–11

78

1/1 år 4

220

–22

198

Summa

348

–29

–35

284

Byggnad

Ansk. år

Ansk. värde

Ack. avskr. 1/1 år 4

Avskr. t.o.m. 30/6 år 4

Bokfört värde 30/6 år 4

Nyttjandeperiod 20 år

1/1 år 2

168

–17

–4

147

Kvarv. nyttj. period 19 år

1/1 år 3

236

–12

–6

217

Kvarv. nyttj. period 18 år

1/1 år 4

198

–6

193

Summa

602

–29

–16

557

Uppskjuten skatteskuld

120

–6

–3

111

Utifrån ovanstående information redovisas fusionen enligt nedan.

Redovisning fusion 30/6 år 4

MB

Steg 1 DB2

Steg 2

MB efter fusion

a

b

c

d

Goodwill

284

284

Andelar i koncernftg.

3 100

–2 800

300

Övriga tillgångar

2 800

557

3 357

Summa tillgångar

3 100

2 800

0

841

–2 800

0

3 941

Aktiekapital

3 100

200

–200

3 100

Fria reserver

1 800

–1 800

–22

–22

Årets resultat

100

–48

52

Obeskattade reserver

300

300

Avsättningar

50

111

161

Övriga skulder

350

350

Summa skulder och EK

3 100

2 800

–2 000

63

–22

3 941

Steg 1

De saldon som finns i DB2 per den 30 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid det senaste räkenskapsårets utgång debiteras.

Steg 2 b

Över-/undervärden och goodwill, samt uppskjuten skatt hänförliga till dessa, ska tas upp. Värdet per den 31/12 år 3 ska skrivas av och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen. Goodwill 284 (348–29–35=284) och byggnad 557 (602–29–16=557). Periodens avskrivning redovisas i resultaträkningen 35+16=51. Uppskjuten skatt uppgår vid fusionen till 111 (120–6–3=111). Upplösning uppskjuten skatt hänförlig till övervärdet på fastigheten +3. Beräkningarna av värdena framgår av tabellerna ovan. Sammanlagt uppgår justeringarna av periodens resultat till – 48 (–35–16+3=48).

Steg 2 c

Moderföretagets andelar i det överlåtande företaget krediteras.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Hur beräkningen görs framgår nedan. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver.

Enligt punkt 2.16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan värdena på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande företaget, efter justeringar, samt avdrag för obeskattade reserver, och det övertagande företagets bokförda värde på andelarna i det överlåtande företaget.

Enligt punkt 2.15 ska värdena vid ingången av det sista räkenskapsåret i det överlåtande företaget användas om det övertagande företaget ägde andelarna i det överlåtande företaget vid denna tidpunkt.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående förutsättningar ger följande:

Beräkning av fusionsdifferensen 31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 700

Goodwill

319

Övervärde byggnad

573

Skulder och avsättningar

–400

Uppskjuten skatt övervärde

–114

Obeskattade reserver

–300

Tillgångar – skulder

2 778

Andelar

–2 800

Fusionsdifferens

–22

Analys av fusionsdifferensen

Fusionsdifferensen är den del av fusionens totala effekt på det övertagande företagets egna kapital som inte beror på det överlåtande företagets resultat under det räkenskapsår som avslutas med fusionen. En analys av fusionsdifferensen kan göras genom att sammanställa de resultatposter som är hänförliga till dotterföretaget och moderföretagets fördelade anskaffningsvärde men som inte moderföretaget tidigare redovisat i sin resultaträkning avseende dotterföretaget.

Analys av fusionsdifferensen

Varav minoritet

Minoritetsandel

Resultat i DB2 år 2

300

210

70 %

Resultat i DB2 år 3

200

60

30 %

Koncernjustering avseende avsättning till obeskattade reserver år 2 (50 – 10)

40

28

70 %

Koncernjustering avseende avsättning till obeskattade reserver år 3 (50 – 10)

40

12

30 %

Avskrivning goodwill

–29

Avskrivning av koncernmässiga övervärden byggnad

–29

upplösning av uppskjuten skatt hänförlig till dessa

6

Upparbetat resultat hänförligt till DB1

528

310

Avdrag för minoritetens andel

–310

Den del av obeskattade reserver som i koncernen redovisas som eget kapital, men som vid beräkning av fusionsdifferens i sin helhet behandlats som skuld (300*80 %)

–240

Fusionsdifferens

–22

När en koncernredovisning upprättas fördelas de obeskattade reserverna i enlighet med gällande koncernredovisningsregler. Detta innebär att det egna kapitalet per den 31/12 år 3 i detta exempel ökade med 40 (40+40–28–12=40) efter avdrag för minoritet jämfört med vad som fanns vid förvärvet av DB2. När fusionsdifferensen beräknas behandlas dock de obeskattade reserverna i sin helhet som en skuld vilket innebär att fusionsdifferensen minskas med det belopp som i koncernredovisningen förts till annat eget kapital. Eftersom den tidigare minoriteten förvärvades blir det beloppet i sin helhet som behandlas som skuld.

Avstämning av eget kapital

En avstämning av eget kapital i det övertagande företaget direkt efter att fusionen redovisats får följande utseende:

Avstämning eget kapital i MB efter fusionen 30/6 år 4

Aktiekapital

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående eget kapital

2 050

0

0

2 050

Nyemission

1 050

1 050

Fusionsdifferens

–22

–22

Årets resultat

52

52

Utgående eget kapital

3 100

–22

52

3 130

Av ovanstående framgår att i den juridiska personen uppstår en förändring av eget kapital som inte har redovisats över resultaträkningen. Fusionsdifferensen har här redovisats mot fria reserver.

MB-koncernen 31/12 år 4

När koncernredovisningen upprättas per 31/12 år 4 består koncernen endast av moderföretag och ett dotterföretag, DB1. En redovisning för koncernen per den 31/12 år 4 får följande utseende:

Koncernbokslut 31/12 år 4

MB

DB1

Elim. DB1

Justering DB2 till KC-värden

OR MB

KC

Goodwill

249

–82

167

Andelar i koncernföretag

300

–300

0

Övriga tillgångar

3 489

1 350

–13

4 826

Summa tillgångar

4 038

1 350

–300

–95

0

4 993

Aktiekapital

3 100

100

–100

3 100

Annat eget kapital

–22

700

–200

–108

240

610

Årets resultat

152

350

15

517

Minoritetsintresse

Summa eget kapital

Obeskattade reserver

300

–300

0

Avsättningar

158

100

–2

60

316

Skulder

350

100

450

Summa skulder och EK

4 038

1 350

–300

–95

0

4 993

Eftersom det föreligger skillnader i MB:s fördelade anskaffningsvärde och avskrivningar i förhållande till koncernens värde sker justeringar till koncernens värden enligt nedanstående:

Goodwill

Koncernens goodwill per 31/12 år 3 (278–56)

222

Årets goodwillavskrivningar (12 månader)

–56

Utgående koncerngoodwill per 31/12 år 4

167

Beräknad goodwill i MB 31/12 (348–29)

319

Årets goodwillavskrivning

–70

Redovisad goodwill i MB

249

Värde att justera i koncernredovisningen

–82

Byggnad

Koncernens övervärde byggnad per 31/12 år 3 (590–31)

559

Årets avskrivning övervärde (12 månader)

–31

Utgående övervärde byggnad per 31/12 år 4

528

Beräknat övervärde i MB 31/12 (602–29)

573

Årets avskrivning övervärde

–32

Redovisat övervärde i MB

541

Värde att justera i koncernredovisningen

–13

Uppskjuten skatteskuld övervärde byggnad

Uppskjuten skatteskuld i koncernen per 31/12 år 3 (559*0,2)

–112

Årets upplösning skatteskuld

+6

Utgående värde per 31/12 år 4

–106

Uppskjuten skatteskuld i MB per 31/12 år 3 (573*0,2)

–114

Årets upplösning skatteskuld

+6

Redovisat övervärde i MB

–108

Värde att justera i koncernredovisningen

2

Justering nettoresultat

Årets avskrivning goodwill i MB

70

Årets avskrivning goodwill koncernen

–56

Justering nettoresultat i koncernen per 31/12 år 4

14

Årets avskrivning övervärde byggnad i MB

32

Årets avskrivning övervärde byggnad i koncernen

–31

Justering nettoresultat i koncernen per 31/12 år 4

1

Nettoresultat att justera i koncernredovisningen (14+1)

15

Avstämning av eget kapital i koncernen 31/12 år 4

Aktiekapital

Annat eget kapital

Årets resultat

Summa

Minoritet

Totalt eget kapital

IB eget kapital

2 050

392

395

2 837

873

3 710

Disp. föregående års resultat

395

–395

0

0

Nyemission

1 050

1 050

1 050

Årets resultat

517

517

0

517

Transaktion med minoritet

–177

–177

–873

–1 050

Utgående eget kapital

3 100

610

517

4 227

0

4 227

Som transaktion med minoritet redovisas MBs 30 %-iga förvärv av DB som skedde den 1/1 år 4.

Justering nettoresultat

Bokfört minoritetsintresse den 31/12 år 3

873

Köpeskilling

–1 050

Påverkan på MBs aktieägares kapital vid förvärv

–177

Referenser

Punkterna 2.1–2.6 och 2.13–2.17

Exempel 15 – Absorption i oäkta koncern

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex15_bild1

AB1 vill överta tillgångar och skulder i AB2 genom absorption. Detta sker per 1 oktober år 4. Ägare A är sedan länge ensam ägare till de två företagen AB1 och AB2. Båda företagen tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag. Detta är en fusion inom en "oäkta koncern" som får redovisas till bokförda värden.

Fusionsvederlag

AB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva AB2. Vid emissionen bestäms aktiernas värde till 800 vilket motsvarar det bokförda värdet på de tillgångar och skulder som tas över i samband med fusionen.

Före fusion

AB1s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Övriga tillgångar

2 400

2 000

Summa tillgångar

2 400

2 000

Aktiekapital

100

100

Fria reserver

1 400

900

Årets resultat

400

500

Obeskattade reserver

500

500

Summa skulder och EK

2 400

2 000

AB2s balansräkningar

1/10 år 4

31/12 år 3

Övriga tillgångar

800

700

Summa tillgångar

800

700

Aktiekapital

100

100

Fria reserver

500

300

Årets resultat

100

200

Obeskattade reserver

100

100

Summa skulder och EK

800

700

Fusion

Redovisning fusion 1/10 år 4

AB1

Steg 1 AB2

Steg 2

AB1 (inkl. AB2)

a

b

c

d

Goodwill

Övriga tillgångar

2 400

800

3 200

Summa tillgångar

2 400

800

0

0

0

0

3 200

Aktiekapital

100

100

100

–100

200

Överkursfond

700

700

Fria reserver

1 400

500

–500

–200

1 200

Årets resultat

400

100

500

Obeskattade reserver

500

100

600

Summa skulder och EK

2 400

800

800

–600

0

–200

3 200

Steg 1

De saldon som finns i AB2 per den 1 oktober överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

AB1 emitterar aktier för att förvärva tillgångar och skulder i AB2. Då tillgångar och skulder överförs till bokförda värden emitteras aktierna till ett värde av 800 med kvotvärde 100.

Steg 2 b

Belopp motsvarande det överlåtande företagets egna kapital vid fusionen debiteras. Det överlåtande företagets resultat för det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ska ingå i det övertagande företagets resultaträkning.

Steg 2 c

Eftersom tillgångar och skulder överförs till bokförda värden finns inga värden att justera i samband med fusionen.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen beräknas per ingången av det räkenskapsår som avslutas genom fusionen. Det beror på att det resultat som upparbetats i det överlåtande företaget före fusionen ska ingå i det övertagande företagets resultat. Fusionsdifferensen redovisas i sin helhet mot fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen per 31/12 år 3

Tillgångar

700

Goodwill

Skulder

0

Obeskattade reserver

–100

Tillgångar – skulder

600

Fusionsvederlaget

–800

Fusionsdifferens

–200

Avstämning av eget kapital AB1 1/10 år 4

Aktiekapital

Överkursfond

Fria reserver

Årets resultat

Summa EK

Ingående balans

100

900

500

1 500

Disp. av föregående års resultat

500

–500

0

Nyemission

100

700

800

Årets resultat

500

500

Fusionsdifferens

–200

–200

Utgående eget kapital

200

700

1 200

500

2 600

Referenser

Punkterna 2.9 och 2.13–2.17

Exempel 16 – Fusion av ekonomiska föreningar med förlagsandelar

Exemplet beskriver absorption mellan tre föreningar, EK1, EK2 och EK3. I samtliga föreningar finns bundet eget kapital i form av medlemsinsatser (uteslutande obligatoriska insatser) och förlagsinsatser. Förlagsandelarna innehas av medlemmarna i föreningen.

Medlemmarna är överens om att den obligatoriska medlemsinsatsen efter fusionen ska vara densamma som tidigare, 100 kronor per medlem. Man är också överens om att det kapital som motsvarar de samlade förlagsinsatserna behövs för den fortsatta verksamheten. Förlagsandelarna ska därför inte lösas in i samband med fusionen.

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex16_bild1

I EK1 finns 120 medlemmar, i EK2 finns 110 medlemmar och i EK3 finns 50 medlemmar. Fusionen registreras den 1 juni år 1.

Alla tre föreningar har tillämpat Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag.

Fusionsvederlag

Den obligatoriska medlemsinsatsen i EK1 ska enligt fusionsplanen vara 100 kronor per medlem även efter fusionen. Innehavare av förlagsandelar i EK2 och EK3 ska enligt fusionsplanen inte få sina förlagsandelar inlösta. De ska i stället tillgodoföras förlagsinsatser i EK1 med samma belopp som förlagsinsatserna i EK2 respektive EK3. Inga andra förmåner ska utgå i samband med fusionen.

Medlemsinsatser och fusionsinsatser som tillgodoförs medlemmarna i de överlåtande föreningarna jämställs med fusionsvederlag vid beräkning av fusionsdifferensen. Summan av dessa insatser uppgår vid fusionen till 755 kkr (11 + 489 + 5 + 250).

Före fusion

Balansräkning 1/6 år 1 kkr

EK1

EK2

EK3

Övriga tillgångar

4 000

5 000

2 500

Kassa och bank

3 000

5 000

3 000

Summa tillgångar

7 000

10 000

5 500

Medlemsinsatser

12

11

5

Förlagsinsatser

588

489

250

Fria reserver

4 000

6 500

4 000

Årets resultat

1 400

1 000

745

Summa EK

6 000

8 000

5 000

Obeskattade reserver

0

0

500

Övriga skulder

1 000

2 000

0

Summa skulder och EK

7 000

10 000

5 500

En fusion mellan ekonomiska föreningar ska redovisas till bokförda värden. Fusionen ger därmed inte upphov till någon goodwill som ska redovisas i den övertagande föreningen. Föreningarna har tillämpat samma redovisningsprinciper. Det innebär att inga värden ska justeras vid fusionen.

Skillnaden mellan de bokförda värdena och fusionsvederlaget fördelas i sin helhet på fusionsdifferensen.

Fusion

Redovisning fusion 1/6 år 1 kkr

Steg 1

Steg 2

EK1 (inkl. EK2 & EK3)

EK1

EK2

EK3

a

b

c

d

Övriga tillgångar

4 000

5 000

2 500

11 500

Kassa och bank

3 000

5 000

3 000

11 000

Summa tillgångar

7 000

10 000

5 500

0

0

0

0

22 500

Medlemsinsatser

12

11

5

16

–16

28

Förlagsinsatser

588

489

250

739

–739

1 327

Fria reserver

4 000

6 500

4 000

–10 500

12 245

16 245

Årets resultat

1 400

1 000

745

–1 745

1 400

Obeskattade reserver

500

500

Övriga skulder

Summa skulder och EK

7 000

10 000

5 500

755

13 000

0

12 245

22 500

Steg 1

De saldon som finns i EK2 respektive EK3 per den 1 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

EK1 tillgodoför medlemmarna i EK2 och EK3 medlemsinsatser motsvarande den obligatoriska insatsen 16 000 kr (100 kr/medlem * 160 medlemmar = 16 000 kr). Även förlagsinsatser tillgodoförs innehavarna av förlagsandelar i EK2 och EK3 739 000 kr (489 000 kr + 250 000 kr).

Steg 2 b

Belopp motsvarande de överlåtande föreningarnas egna kapital vid fusionen debiteras. Resultatet ska redovisas i det övertagande företagets resultaträkning bara till den del det motsvarar dess ägarandel och avser tid under vilket det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget. Något ägarförhållande har inte förelegat och resultatet elimineras därför. De överlåtande föreningarnas resultat för det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen ska således inte ingå i den övertagande föreningens resultaträkning.

Steg 2 c

Eftersom tillgångar och skulder överförs till bokförda värden och föreningarna har tillämpat samma redovisningsprinciper finns inga värden att justera i samband med fusionen.

Steg 2 d

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen beräknas per fusionsdagen. Fusionsdifferensen redovisas i sin helhet mot fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen per 1/6 år 1

EK2

EK3

Tillgångar

10 000

5 500

Skulder

–2 000

0

Obeskattade reserver

–500

Tillgångar – skulder

8 000

5 000

Fusionsvederlaget

–500

–255

Fusionsdifferens

7 500

4 745

Summan av de tillgodoförda insatserna som, efter fusionen, belöper på de tidigare medlemmarna i den överlåtande föreningen och tillgodoförda förlagsinsatser i den övertagande föreningen jämställs med fusionsvederlag.

Fusionsvederlaget uppgår därmed till 500 (11 + 489) för EK2 och 255 (5 + 250) för EK3.

Referenser

Punkterna 2.1, 2.10 och 2.14–2.17

Exempel 17 – Fusion av ekonomiska föreningar med reservfond

Exemplet beskriver absorption mellan tre konsumentföreningar, EK1, EK2 och EK3. Samtliga föreningar har regelmässigt beslutat om återbäring till medlemmarna av vinsten. Det fria egna kapitalet är därför litet. Avsättning till en reservfond har skett tidigare år i EK1 och EK2 och det finns därför en större skillnad mellan hur mycket bundet eget kapital som finns per medlem i respektive förening.

I EK1 utgör reservfonden 10 % av det bundna egna kapitalet. Resten, 90 %, är medlemsinsatser. I EK2 utgör reservfonden 4 % av det bundna egna kapitalet. Ingen av föreningarna har bundet eget kapital utöver medlemsinsatser (uteslutande obligatoriska insatser) och reservfond.

Fusionen ska genomföras genom en absorption och EK1 är övertagande förening. Medlemmarna i samtliga föreningar är överens om att den obligatoriska medlemsinsatsen per medlem efter fusionen ska vara samma som tidigare. Man är också överens om att det kapital som motsvarar de samlade reservfonderna behövs för den fortsatta verksamheten. Men medlemmarna i EK1 anser att de ska kompenseras för att de bidrar med mer kapital per medlem. Det beslutas därför att ett belopp motsvarande reservfonden i respektive EK1 och EK2 fördelas mellan respektive förenings medlemmar och tillgodoförs dem som emissionsinsats i den övertagande föreningen.

Förutsättningar

BFNAR20200005_ex17_bild1

I EK1 finns 120 medlemmar, i EK2 finns 110 medlemmar och i EK3 finns 50 medlemmar. Den obligatoriska insatsen per medlem är 500 kronor i respektive förening. Den obligatoriska medlemsinsatsen i EK1 ska enligt fusionsplanen vara 500 kronor per medlem även efter fusionen. Fusionen registreras den 1 juni år 1.

Alla tre föreningar har tillämpat Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag.

Fusionsvederlag

Medlemsinsatser som tillgodoförs medlemmarna i de överlåtande föreningarna jämställs med fusionsvederlag vid beräkning av fusionsdifferensen. Medlemmarna i EK2 och EK3 ska tillgodoföras medlemsinsats genom insatsemission i EK1 med sammanlagt 80 000 kronor (500 * 110 + 500 * 50). Dessutom ska ett belopp motsvarande reservfonden i EK2 enligt fusionsplanen tillgodoföras medlemmarna i EK2 genom insatsemission i den övertagande föreningen. Inga andra förmåner ska utgå till medlemmarna i EK2 eller EK3 i samband med fusionen.

Emissionsinsats som tillgodoförs befintliga medlemmar i den övertagande föreningen jämställs däremot inte med fusionsvederlaget och därmed påverkas inte heller fusionsdifferensen av denna insatsemission. Insatsemission till förmån för befintliga medlemmar i EK1 redovisas som en omföring från fritt till bundet eget kapital i EK1.

Före fusion

Balansräkning 1/6 år 1 kkr

EK1

EK2

EK3

Övriga tillgångar

100

97

50

Kassa och bank

16

5

7

Summa tillgångar

116

102

57

Medlemsinsatser

60

55

25

Reservfond

6

2

0

Fria reserver

10

10

12

Årets resultat

40

35

20

Summa EK

116

102

57

Obeskattade reserver

0

0

0

Övriga skulder

0

0

0

Summa skulder och EK

116

102

57

En fusion mellan ekonomiska föreningar ska redovisas till bokförda värden. Fusionen ger därmed inte upphov till någon goodwill som ska redovisas i den övertagande föreningen. Föreningarna har tillämpat samma redovisningsprinciper. Det innebär att inga värden ska justeras vid fusionen.

Skillnaden mellan de bokförda värdena och fusionsvederlaget fördelas i sin helhet på fusionsdifferensen.

Fusion

Redovisning fusion 1/6 år 1 kkr

Steg 1

Steg 2

EK1 (inkl. EK2 & EK3)

EK1

EK2

EK3

a

b

c

d

e

Övriga tillgångar

100

97

50

247

Kassa och bank

16

5

7

28

Summa tillgångar

116

102

57

0

0

0

0

275

Medlemsinsatser

60

55

25

6

82

–80

148

Reservfond

6

2

0

–2

6

Fria reserver

10

10

12

–6

–22

77

81

Årets resultat

40

35

20

–55

40

Obeskattade reserver

0

Övriga skulder

0

Summa skulder och EK

116

102

57

0

82

–159

0

77

275

Steg 1

De saldon som finns i EK2 respektive EK3 per den 1 juni överförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fem olika delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2 a

Emissionsinsats motsvarande reservfonderna i EK1 (6 000 kr) tillgodoförs medlemmarna i EK1 genom insatsemission. Emissionen redovisas som en omföring från fritt till bundet eget kapital.

Steg 2 b

EK1 tillgodoför medlemmarna i EK2 och EK3 medlemsinsatser motsvarande den obligatoriska insatsen 80 000 kr (500 kr/medlem * 160 medlemmar = 80 000 kr). Dessutom tillgodoförs medlemmarna i EK2 emissionsinsats motsvarande reservfonden i EK2 (2 000 kr).

Steg 2 c

Belopp motsvarande de överlåtande föreningarnas egna kapital vid fusionen debiteras. Resultatet ska redovisas i det övertagande företagets resultaträkning bara till den del det motsvarar dess ägarandel och avser tid under vilket det övertagande företaget ägt det överlåtande företaget. Eftersom något ägarförhållande inte förelegat för fusionen ska de överlåtande föreningarnas resultat för det räkenskapsår som avslutas i och med fusionen elimineras.

Steg 2 d

Tillgångar och skulder överförs till bokförda värden och föreningarna har tillämpat samma redovisningsprinciper. Det finns därför inga värden att justera i samband med fusionen i detta steg.

Steg 2 e

Fusionsdifferensen beräknas och redovisas. Fusionsdifferensen beräknas per fusionsdagen. Fusionsdifferensen redovisas i sin helhet mot fria reserver. Beräkningen av fusionsdifferensen framgår nedan.

Beräkning av fusionsdifferensen per 1/6 år 1

EK2

EK3

Tillgångar

102

57

Skulder

0

0

Obeskattade reserver

0

0

Tillgångar – skulder

102

57

Fusionsvederlaget

–55

–27

Fusionsdifferens

47

30

Medlemmarna i EK2 ska tillgodoföras medlemsinsats genom insatsemission i EK1 med 55 000 kronor (500 * 110). Medlemmarna i EK3 ska tillgodoföras medlemsinsats genom insatsemission i EK1 med 25 000 kronor (500 * 50). Dessutom ska ett belopp motsvarande reservfonden om 2 000 kronor i EK2 tillgodoföras medlemmarna i EK2. Sammanlagt uppgår fusionsvederlaget i EK 3 till 27 000 kronor.

Referenser

Punkterna 2.1, 2.10 och 2.14–2.17

Exempel 18 – Upplysningar

Exemplet innehåller förslag till hur frivilliga upplysningar kan utformas i det övertagande företagets förvaltningsberättelse eller i not.

AB1 övertar tillgångar och skulder i AB2 genom absorption. Fusionen registreras den 1 oktober år 4. Fusionsvederlaget består av aktier i AB1. AB1 emitterar aktier med kvotvärde 100 för att förvärva tillgångar och skulder i AB2. Värdet av dessa beräknas till 1 500 vilket motsvarar det verkliga värdet på dessa andelar. Nettoomsättningen i AB2 uppgick per fusionsdagen till 3 000 och årets rörelseresultat uppgick till 100. AB2s balansräkning vid fusionen framgår nedan.

AB2s balansräkning 1/10 år 4

Övriga tillgångar

800

Summa tillgångar

800

Aktiekapital

100

Fria reserver

500

Årets resultat

100

Obeskattade reserver

100

Summa skulder och EK

800

Förvärvsanalys av AB2 per 1/10 år 4

Fusionsvederlag

1 500

Eget kapital

700

Andel eget kapital i obeskattade reserver

80

Goodwill

720

1 500

1 500

Goodwill

720

Övriga tillgångar

800

Obeskattade reserver

–100

Övriga skulder

0

Summa övertagna nettotillgångar

1 420

Fusionsvederlag

–1 500

AB1 är inte skyldigt att lämna upplysning enligt punkt 4.2. AB1 väljer ändå att lämna följande upplysning i förvaltningsberättelsen.

Upplysningar i förvaltningsberättelsen

Under året har företaget AB2 (556999-9999) fusionerats med AB1. Fusionsdagen var den 1/10 år 4.

I AB1s resultaträkning ingår inte någon del av AB2s resultat före fusionen, då inget ägarförhållande förelåg före fusionen.

Nettoomsättningen i AB2 uppgick per fusionsdagen till 3 000 och årets resultat uppgick till 100. Värdet på omsättningstillgångarna uppgick till 800, anläggningstillgångar saknades. Inga skulder förelåg. De obeskattade reserverna uppgick till 100. Således uppgick eget kapital per fusionsdagen till 700.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...