FARS REKOMMENDATIONER I ETIKFRÅGOR

EtikR 3 Skattetjänster

(senast ändrad genom FAR N 2021:39)

1 Inledning

1.1Med skattetjänster avses i denna rekommendation skatterådgivning och deklarationstjänster.

1.2En medlem i FAR som tillhandahåller skattetjänster ska verka i en samhällsanda där skatt betalas utifrån tillämpliga regelverk och tillgängliga handlingsalternativ. En medlem får inte främja orätt och ska därutöver bedriva sin verksamhet med integritet och på ett sådant sätt att förtroendet för FARs medlemmar upprätthålls. Detta kan innebära att en medlem måste avstå från ett nytt uppdrag eller avsäga sig befintliga uppdrag.

1.3En medlem i FAR som tillhandahåller skattetjänster ska följa FARs yrkesetiska regler. Närmare bestämmelser finns i IESBAs Etikkod. Särskilda bestämmelser som rör skatterådgivningstjänster behandlas i Avsnitt 604 Skattetjänster i Etikkoden.1

Hur Etikkoden förhåller sig till FARs etikrekommendationer och -uttalanden behandlas i Om FARs etiska regler (inledningen till etikfliken i Medlemsvolymen och på FARs webbplats).

(FAR N 2020:22)

1.4Medlemmar i FAR som är auktoriserade redovisningskonsulter och tillhandahåller skattetjänster är även skyldiga att följa Reko. Av särskilt intresse vid tillhandahållande av skattetjänster är Reko 755, 770 och 780.

(FAR N 2021:39)

1.5För ytterligare vägledning vad gäller möjligheterna att utföra skattetjänster åt revisionskunder som är företag av allmänt intresse2 hänvisas till relevanta avsnitt i EtikU 14 EUs förordning om revision av företag av allmänt intresse – revisorns opartiskhet och självständighet.

Företag av allmänt intresse definieras i 2 § 9 revisorslagen (2001:883) som företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, företag som har tillstånd att driva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden eller företag som har tillstånd att driva rörelse enligt försäkringsrörelselagen (2010:2043), utom sådana företag som har beviljats undantag enligt 1 kap. 19 eller 20 § i den lagen, eller företag som har tillstånd att driva tjänstepensionsverksamhet enligt lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag.

(FAR N 2020:22)

1.6Tystnadsplikt är en av grundprinciperna i Etikkoden, punkten 110.1 A1 och avsnitt 114. Av Etikkodens avsnitt R114 följer att en medlem ska upprätthålla tystnadsplikt avseende information inom medlemsföretaget eller arbetsgivaren. Av avsnittet framgår vidare att det kan föreligga omständigheter där en medlem trots tystnadsplikten kan behöva lämna ut konfidentiell information eller när sådan informationsutlämning kan vara lämplig. Tystnadsplikten kan även i samband med överträdelser eller misstänkta överträdelser av lagar och författningar behöva brytas, för vidare vägledning se Etikkoden avsnitt 360.

Kunden kan alltid befria medlemmen från dennes tystnadsplikt. Lämpligen sker kundens medgivande skriftligt, t.ex. genom att detta regleras i uppdragsavtalet mellan medlemmen och kunden.

Ytterligare vägledning om tystnadsplikt och upplysningsskyldighet finns i EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet.

(FAR N 2021:39)

2 Antagande och omprövning av uppdrag

2.1En medlem som lämnar skatterådgivning eller som biträder vid deklarationer ska bara anta och behålla ett uppdrag när kunskapen om uppdragsförhållandet indikerar att tillämpliga lagar och regler samt relevanta yrkesetiska krav kommer att kunna uppfyllas.

2.2Om medlemmen eller någon inom nätverket samtidigt innehar ett revisionsuppdrag för kunden gäller särskilda regler om oberoende för revisorer (se kapitel 3). Även bestämmelser om jäv kan komma att aktualiseras. Särskilt restriktiva regler gäller om kunden är ett företag av allmänt intresse, se vidare EtikU 14.

För att revisorn ska kunna fullgöra sin skyldighet enligt 21 a § revisorslagen (2001:883) att pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för dennes opartiskhet eller självständighet måste medlemmen lämna tillräckliga uppgifter avseende uppdragets omfattning och art, oaktat att medlemmen har att iaktta tystnadsplikt inom medlemsföretaget.

(FAR N 2021:39)

2.3En medlem ska därutöver:

  • ha goda rutiner för kund- och uppdragsacceptans,

  • arbeta på ett sätt som syftar till hög service,

  • ha en tillräckligt hög kunskapsnivå för att kunna utföra de skattetjänster som efterfrågas,

  • på ett tydligt sätt förklara på vilka grunder skattetjänsten lämnats, t.ex. genom att ange faktiska förutsättningar och relevanta skatteregler,

  • informera kunden om de eventuella risker som skattetjänsten är förenad med,

  • dokumentera sitt uppdrag, och

  • ha rutiner för kvalitetssäkring av skattetjänster.

2.4har upphävts genom FAR N 2021:39.

3 Skattetjänster åt revisionskunder

3.1Överväganden utifrån krav om opartiskhet och självständighet i relation till kunden ska göras innan uppdraget accepteras i de fall kundens revisor är verksam i samma företag eller nätverk som skatterådgivaren. Det yttersta ansvaret för opartiskheten och självständigheten ankommer på revisorn, men en förutsättning för att det ska vara möjligt för revisorn att identifiera och analysera hot är att dessa kommer till revisorns kännedom. Vidare är en förutsättning för opartiskheten och självständigheten att annan inom företaget eller nätverket inte agerar på sådant sätt att revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet skadas.

3.2En medlem som utför skattetjänster åt en revisionskund ska identifiera och beakta, samt för revisorn redovisa, omständigheter som kan medföra att det uppkommer anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet och självständighet. Här kan ytterligare vägledning hämtas i Etikkoden, avsnitt 604, samt EtikU 14. Där framgår bl.a. att strängare krav gäller vid skattetjänster åt revisionskunder som är företag av allmänt intresse. Om en skattetjänst riskerar att resultera i ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet ska det i första hand övervägas om det föreligger särskilda omständigheter eller om några motåtgärder kan vidtas som medför att skattetjänsten trots allt kan utföras utan att det finns anledning att ifrågasätta revisorns oberoende. Om sådana förutsättningar saknas ska medlemmen antingen avstå från att åta sig uppdraget eller att lämna ytterligare biträde i skatteärendet. Alternativt ska revisorn avgå från revisionsuppdraget.

(FAR N 2021:39)

Uppdrag som biträde eller ombud

3.2AMed undantag för förhandsbeskeds- och dispensärenden kan inte revisorn eller annan anställd inom samma revisionsföretag eller -nätverk uppträda som ombud för en revisionskund, dvs. ha i uppdrag att gentemot utomstående tala i kundens sak, eftersom detta skulle utgöra ett alltför starkt partsställningshot enligt 21 a § revisorslagen. Däremot är det som regel förenligt med god yrkessed att en medlem lämnar biträde åt en revisionskund i en skatteprocess. När sådant biträde lämnas kan det finnas anledning att tydliggöra medlemmens roll för kunden och relevant myndighet, såsom Skatteverket eller domstol.

(FAR N 2021:39)

3.3Enligt revisorslagen (2001:883) och dess förarbeten uppkommer ett partsställningshot om en medlem företräder en revisionskund vid dennas kontakter med Skatteverket eller i en skatteprocess och uppdraget innefattar att tala i kundens sak. Däremot kan en medlem biträda en revisionskund med råd om hur man ska lägga upp talan och/eller ta fram förslag till skrivelser i en skatteprocess som kunden själv får ta ställning till så länge som medlemmen inte för kundens talan. Vid sådant biträde har det stor betydelse hur medlemmen uppträder, dvs. hur medlemmens medverkan uppfattas av utomstående. Om en medlems biträde utåt framstår som att medlemmen i själva verket företräder kunden, uppkommer sannolikt ett partsställningshot. Därutöver kan medlemmens rådgivning ge upphov till självgranskningshot (revisorn kan i granskningsuppdraget bli tvungen att ta ställning till det biträde och de råd som har lämnats av medlemmen i skattefrågan). Om medlemmens rådgivning bedöms resultera i ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet, måste medlemmen ta ställning till om det är möjligt att vidta motåtgärder enligt analysmodellen (se 21 a § revisorslagen). Vägledning i detta avseende kan även hämtas i Etikkoden, punkterna 604.10 A1–604.11 A2 avseende ”Biträde vid skattetvister”.

(FAR N 2019:25)

3.4har upphävts genom FAR N 2021:39.

3.5Angående överväganden vid antagande av uppdrag som deklarationsombud eller momsombud för en revisionskund, se nedan under respektive rubrik i kapitel 6 Deklarationstjänster (punkterna 6.25–6.29 respektive 6.30–6.35).

(FAR N 2019:25)

4 Uppdragsavtal

4.1Omfattningen av de tjänster som ska utföras ska överenskommas i samråd med uppdragsgivaren. Uppdragsavtalet ska upprättas och signeras av kunden fysiskt eller elektroniskt3 innan arbetet påbörjas.

Närmare information om elektronisk underskrift finns i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 910/2014 av den 23 juli 2014 om elektronisk identifiering och betrodda tjänster för elektroniska transaktioner på den inre marknaden och om upphävande av direktiv 1999/93/EG.

(FAR N 2019:25)

4.2I uppdragsavtalet ska det finnas bestämmelser som tydligt anger ansvarsfördelningen mellan uppdragsgivaren och uppdragstagaren. För deklarationstjänster ska kundens ansvar för att de lämnade uppgifterna är riktiga och fullständiga tydligt framgå.

5 Skatterådgivning

5.1Flertalet FAR-medlemmar tillhandahåller skatterådgivning till sina kunder. I många kundrelationer förväntar sig kunden att medlemmen ska vara en aktiv rådgivare inom skatteområdet. Skatterådgivning handlar i många fall om att förklara alternativa handlingssätt samt beskriva skatteeffekterna av dessa.

5.2Med skatteplanering avses de legitima överväganden och beslut som görs i syfte att påverka storleken på skatt eller avgift samt tidpunkt för betalning. Det kan ofta vara lämpligt att medlemmen upplyser kunden om de alternativ som står till buds enligt gällande skattelagar, även om kunden inte direkt frågar om detta. Något krav att tillhandahålla sådan rådgivning föreligger dock inte om det inte särskilt har överenskommits i uppdragsavtalet.

(FAR N 2021:39)

5.3Det föreligger inte någon skyldighet för en skatterådgivare att efter avlämnad rådgivning följa upp om kunden implementerat rådgivningen på ett korrekt sätt eller att informera kunden om förändrad praxis som kan påverka tidigare lämnad rådgivning, såvida inte kunden ger medlemmen i uppdrag att göra detta.

(FAR N 2021:39)

Åtgärder där osäkerhet råder om gällande rätt

5.4När en medlem lämnar råd i frågor där det råder osäkerhet om vad som är gällande rätt, ska medlemmen vägleda kunden utifrån en omsorgsfull riskanalys och en tydlig kommunikation angående de risker som åtgärderna i fråga kan medföra.

(FAR N 2021:39)

5.5Om en medlem i sin rådgivning, efter en allsidig och professionell bedömning och efter iakttagande av de rutiner som gäller i verksamheten, kommer fram till att det är mer troligt att ett visst beräknat skattemässigt utfall följer av ett specifikt handlingssätt än varje annat tänkbart skatteutfall (dvs. medlemmen bedömer att det är mer än 50 procent sannolikhet att handlingssättet vid en tänkt bedömning av domstol skulle leda till det beräknade skattemässiga utfallet), kan medlemmen rekommendera ett sådant handlingssätt.

(FAR N 2021:39)

5.6Om en medlem däremot kommer fram till att ett visst beräknat skattemässigt utfall inte bedöms vara mer än 50 procent troligt måste aktiv ställning tas till om och hur ytterligare hjälp kan lämnas till en kund som väljer ett sådant osäkert handlingsalternativ. Om medlemmen inte kan finna en godtagbar lösning i fråga om öppen redovisning/yrkande i deklarationen, ska medlemmen frånträda uppdraget.

(FAR N 2021:39)

5.7En medlem ska alltid verka för att kvarvarande osäkerhet klargörs i den rådgivning som lämnas. Möjligheten att skicka in en dialogfråga till Skatteverket, alternativt ansöka om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden, ska alltid prövas med utgångspunkt i skattefrågans komplexitet, graden av osäkerhet, tillgängliga resurser, tid till förfogande samt andra förhållanden som är av vikt för inblandade parter.

I det fall osäkerheten kvarstår vid upprättandet av deklaration bör kunden upplysas om att osäkerheten bör tydliggöras genom att lämna ett öppet yrkande som blir en del av den lämnade deklarationen.

(FAR N 2021:39)

6 Deklarationstjänster

Allmänt om deklarationstjänster

6.1I sin yrkesutövning kan en medlem åta sig att biträda kunder med att upprätta, granska eller komplettera olika typer av deklarationer och deklarationsuppgifter som utgör underlag för beslut om skatter och avgifter. En medlem kan också få i uppdrag att inge deklarationer till Skatteverket i egenskap av deklarationsombud.

Med biträde menas i denna rekommendation att det är fråga om hjälp med att upprätta hela eller en avgränsad del av deklarationen, t.ex. en näringsbilaga till en privat inkomstdeklaration.

(FAR N 2021:39)

6.1AEn förutsättning för att en medlem ska kunna anta och behålla ett uppdrag som deklarationsbiträde är att medlemmen uttryckligen förbehåller sig rätten att vidta de granskningsåtgärder som medlemmen anser vara befogade för att kunna bedöma deklarationsunderlagets kvalitet. Om det finns anledning att anta att underlaget är felaktigt eller ofullständigt, vilket skulle kunna medföra ett felaktigt skattebeslut, och ingen rättelse eller komplettering görs trots en uppmaning om detta, ska medlemmen avböja alternativt avsluta uppdraget.

(FAR N 2021:39)

Medlems ansvar vid tillhandahållande av deklarationstjänster

6.1BVid biträde med att upprätta eller granska deklarationer för kunders räkning ska följande åtgärder vidtas:

  • medlemmen ska granska och bedöma rimligheten i de lämnade uppgifterna, och

  • tveksamheter eller felaktigheter som upptäcks av medlemmen ska utredas med tillbörlig omsorg.

(FAR N 2021:39)

6.2För att upprätthålla en tydlig ansvarsfördelning mellan kunden och medlemmen rekommenderar FAR att kunden ska ha gått igenom och godkänt varje deklaration som medlemmen inger till Skatteverket. Detta kan t.ex. ske genom ett följebrev, se exempel i bilagor till detta uttalande.

(FAR N 2020:22)

6.3En medlem bör upplysa uppdragsgivaren om de alternativ som finns enligt gällande lagstiftning. Om det råder osäkerhet om vad som är gällande rätt, ska kunden upplysas om detta och medlemmen ska verka för att kunden lämnar ett öppet yrkande i samband med deklarationens avlämnande.

(FAR N 2021:39)

6.4–6.5har upphävts genom FAR N 2021:39.

Åtgärder vid upptäckt av fel eller oklarheter före deklarationens avlämnande

6.6När en medlem upptäcker fel eller oklarheter i underlaget eller annars har anledning att ifrågasätta underlagets riktighet eller fullständighet, ska kunden uppmanas att ändra deklarationen respektive att lämna kompletterande uppgifter. Om kunden vägrar att göra detta, ska medlemmen inte befatta sig vidare med deklarationen.

Åtgärder vid upptäckt av fel eller oklarheter efter deklarationens avlämnande

6.7När en medlem upptäcker fel eller oklarheter i en deklaration efter dess avlämnande, ska kunden uppmanas att ge in en rättelse av deklarationen. En rättelse kan bara göras med kundens medverkan. På grund av tystnadsplikten är det inte möjligt för en medlem att underrätta Skatteverket om felet.

Åtgärder vid upptäckt av fel eller oklarheter som rör tidigare beskattningsperioder

6.8När en medlem upptäcker fel eller oklarheter i tidigare beskattningsperioders eller beskattningsårs deklarationer för vilka det fortfarande går att begära omprövning, ska kunden uppmanas att underrätta Skatteverket om felet. På grund av tystnadsplikten är det inte möjligt för en medlem att underrätta Skatteverket om fel i kunders deklarationer.

(FAR N 2021:39)

Inverkan på kundförhållandet

6.9En medlem ska som deklarationsbiträde sträva efter att inom lagens ram och efter bästa förmåga tillvarata kundens intressen. Om medlemmen och kunden har olika meningar om det riktiga sättet att behandla en viss transaktion skattemässigt, ska medlemmen verka för att kunden genom att lämna ett öppet yrkande i samband med deklarationens avlämnande redovisar hur transaktionen behandlats för att ge Skatteverket möjlighet att ta ställning till skattefrågan.

(FAR N 2019:25)

6.10Som huvudregel gäller att en medlem inte ska befatta sig med en deklaration, om medlemmen bedömer att den grundas på felaktigt underlag eller missledande information.

(FAR N 2021:39)

6.11Om medlemmen upptäcker en felaktighet, ska medlemmen i första hand uppmana kunden att medverka till en rättelse. Om felaktigheten är att anse som väsentlig ur skattesynpunkt och kunden vägrar medverka till rättelsen, ska medlemmen samt det företag vid vilket medlemmen verkar utöver åtgärderna enligt punkterna 6.6–6.10 allvarligt överväga att avsäga sig eventuella övriga konsultuppdrag för kundens räkning.

(FAR N 2021:39)

Informationsansvar mot kunden samt dokumentation

6.12Medlemmen ska upplysa kunden om att kunden ansvarar för att deklarationen är riktig och vid felaktigheter riskerar skattetillägg eller åtal för skattebrott. Kunden ska uppmanas att noggrant kontrollera deklarationen och informera medlemmen om eventuella felaktigheter eller oklarheter. Denna information bör vara skriftlig.

6.13Medlemmen ska bevara kopior av deklarationer där medlemmen medverkat vid upprättandet. All korrespondens i samband med deklarationsbiträde ska bevaras (kopior). Medlemmen ska dokumentera sin granskning.

6.14I uppdrag som deklarationsombud bör kunden få en kopia av de dokument som har ingetts till Skatteverket i elektronisk form med en notering om att uppgifterna har lämnats på detta sätt.

(FAR N 2021:39)

6.15När det finns osäkerhet om deklarationsunderlaget och i synnerhet när medlemmen upptäckt felaktigheter eller brister i detta, är det viktigt att de granskningsåtgärder som vidtagits och de förslag om rättelse som medlemmen lämnat dokumenteras och delges kunden skriftligt.

(FAR N 2020:22)

6.16har upphävts genom FAR N 2021:39.

Planering av uppdraget

6.17Medlemmen ska skriftligen komma överens med kunden avseende uppdragets omfattning. Detta kan t.ex. innebära att granskningen av ett utkast till deklaration som upprättas av kund enbart ska avse vissa poster eller vissa bilagor.

(FAR N 2021:39)

Åtgärder vid deklarationsbiträde utan kombination med annat uppdrag

6.18Vid upprättande av en inkomstdeklaration som omfattar näringsverksamhet för en ny kund bör medlemmen:

  • bedöma om den som upprättat bokslutet kan förväntas ha beaktat gällande skatteregler och god redovisningssed,

  • bedöma om bokföringen ger ett tillförlitligt intryck,

  • bedöma skäligheten i inkomst- och utgiftsposter samt analysera poster som ger anledning till vaksamhet, och

  • jämföra med en kopia av föregående års inkomstdeklaration.

6.19har upphävts genom FAR N 2021:39.

Deklarationsbiträde till privatperson

6.20För privatpersoners inkomstdeklarationer bör en avstämning mot kontrolluppgifterna ske, en jämförelse med en kopia av föregående års deklaration göras och kunden uppmanas att kontrollera att uppgifterna i inkomstdeklarationen är korrekta och fullständiga, se exempel på följebrev i bilaga 1. Skulle någon av dessa åtgärder ge anledning att ifrågasätta några uppgifter, måste en mer noggrann prövning göras.

(FAR N 2021:39)

Deklarationsbiträde vid bokslutsuppdrag

6.21När medlemsföretaget innehar både uppdrag att upprätta inkomstdeklaration och biträda med bokslut kan underlaget för deklarationen normalt sett betraktas som tillförlitligt. Vid upprättande av inkomstdeklarationen finns dock särskild anledning att granska underlaget beträffande poster som vid beskattningen normalt inte följer bokföringen. Exempel på sådana är ägarförändringar, underskott av näringsverksamhet, ränteavdrag, koncernbidrag, aktieägartillskott, upp- och nedskrivningar av anläggningstillgångar, skattemässiga justeringsposter samt eventuella noteringar från bokslutet som kan påverka deklarationen.

(FAR N 2021:39)

Deklarationsbiträde vid revisionsuppdrag

6.22När medlemsföretaget innehar både uppdrag att upprätta inkomstdeklaration och revisionsuppdraget kan, om revisionen inte har utvisat annat, underlaget för deklarationen normalt sett betraktas som tillförlitligt. Vid upprättande av inkomstdeklarationen finns särskild anledning att granska underlaget beträffande poster som vid beskattningen normalt inte följer bokföringen. Exempel på sådana är ägarförändringar, underskott av näringsverksamhet, ränteavdrag, koncernbidrag, aktieägartillskott och upp- och nedskrivningar av anläggningstillgångar, skattemässiga justeringsposter samt eventuella noteringar vid revisionen som kan påverka deklarationen.

(FAR N 2021:39)

6.23har upphävts genom FAR N 2019:25.

Särskilt vid skattedeklarationstjänster

6.24När en medlem antar ett uppdrag som avser biträde med att upprätta moms- och arbetsgivardeklarationer, ska uppdragsgivaren upplysas om sina skyldigheter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244). Vid biträde ska en bedömning göras av underlagets kvalitet samt rimligheten i de uppgifter som lämnats. Föreskrifter om biträde vid moms- och arbetsgivardeklarationer finns även i Reko 755.

(FAR N 2021:39)

Särskilt om uppdrag som deklarationsombud eller ombud för en utländsk beskattningsbar person (momsombud)

Deklarationsombud

6.25En kund kan efterfråga biträde med ingivande av deklarationer till Skatteverket, varpå en medlem utses som deklarationsombud enligt skatteförfarandelagen. Uppdraget som ombud kan avse kund som är ett företag i Sverige och önskar biträde gentemot Skatteverket, men också kund som är ett företag utomlands och önskar motsvarande biträde i Sverige eller kund i Sverige som önskar liknande biträde utomlands.

6.26En kund i Sverige kan gentemot Skatteverket representeras av ett deklarationsombud. Uppdrag som deklarationsombud innebär att ombudet för kundens räkning lämnar in deklarationer till Skatteverket. Uppdraget som ombud innebär i sig inte att medlemmen åtar sig att upprätta deklarationen, svarar för att deklarationen är korrekt eller ikläder sig något ansvar gentemot Skatteverket för att kunden korrekt fullgör sina skyldigheter avseende skatter och avgifter.

6.27Ett deklarationsombud kan lämna kunders deklarationer till Skatteverket i elektroniskt format (exempelvis momsdeklaration, arbetsgivardeklaration och inkomstdeklaration), få rätt att ta del av uppgifter från kunders skattekonton/inlämnade deklarationer/skattebesked, lämna in kompletterande uppgifter avseende kunders tidigare ingivna deklarationer samt begära anstånd för kunders räkning med att avge deklaration. Deklarationsombudet ska vara en fysisk person med svenskt personnummer och e-legitimation.

6.28FAR bedömer att uppdrag som deklarationsombud av en anställd på samma revisionsföretag som kundens revisor är verksam i, som regel inte ger upphov till något partsställningshot eller självgranskningshot för revisorn som är av sådan art att revisorn måste avgå från revisionsuppdraget. FAR rekommenderar dock att sådant biträde inte lämnas av den valda revisorn eller någon som ingår i revisionsteamet.

6.29Med hänvisning till de strängare krav på opartiskhet och självständighet som åligger revisorer i företag av allmänt intresse4 bedömer FAR att varken revisorn eller annan anställd på det revisionsföretag som denna är verksam i bör acceptera uppdrag som deklarationsombud för sådana kunder.

Företag av allmänt intresse definieras i 2 § 9 revisorslagen (2001:883) som företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, företag som har tillstånd att driva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden eller företag som har tillstånd att driva rörelse enligt försäkringsrörelselagen (2010:2043), utom sådana företag som har beviljats undantag enligt 1 kap. 19 eller 20 § i den lagen, eller företag som har tillstånd att driva tjänstepensionsverksamhet enligt lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag.

(FAR N 2020:22)

Momsombud

Momsombud i Sverige för utländska företagare

6.30Uppdrag som momsombud i Sverige innebär att medlemmen i egenskap av ombud svarar gentemot Skatteverket för den utländska företagarens redovisning av mervärdesskatt (moms), utan att vara betalningsansvarig för momsen. Exempel på åtgärder som en medlem i egenskap av momsombud kan åta sig att vidta för företagarens räkning är inlämning av deklaration till Skatteverket, besvarande av frågor från Skatteverket, begäran av omprövning av Skatteverkets beslut och överklagande av Skatteverkets beslut. Medlemmen har inte någon betalningsskyldighet för momsen. En medlem får inte åta sig att sköta betalningarna av den utländska företagarens moms.

6.31Utländska företagare som är etablerade utanför EU och som är skattskyldiga i Sverige enligt mervärdesskattelagen (1994:200) ska enligt huvudregeln i skatteförfarandelagen5 företrädas av ett ombud som är godkänt av Skatteverket. Ett sådant ombud behöver dock inte utses om Sverige har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med det land där den utländska företagaren är etablerad.6 En utländsk företagare kan dock alltid välja att företrädas av ett sådant ombud. Momsombudet ska enligt fullmakt svara för redovisningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Ombudet är inte betalningsskyldigt, men ska enligt fullmakten ansvara för bland annat att redovisningen av momsen för den utländske företagarens räkning sker inom föreskriven tid. En utländsk företagare som är skyldig att ha ett momsombud får utse deklarationsombud som lämnar andra elektroniska deklarationer än mervärdesskattedeklarationer. Det är dock bara momsombud som får redovisa mervärdesskatt och företräda den utländska företagaren i mervärdesskattefrågor.7

Se 6 kap. 2 och 3 §§ skatteförfarandelagen.

Se 6 kap. 3 § skatteförfarandelagen.

Se 6 kap. 5 § skatteförfarandelagen.

(FAR N 2019:25)

6.32En medlems uppdrag som momsombud ska preciseras närmare i uppdragsbrevet. I uppdragsbrevet ska det anges om uppdraget omfattar att medlemmen ska uppträda gentemot Skatteverket till stöd för den utländska företagarens sak, dvs. uppträda som företagarens juridiska ombud i uppkomna frågor om dennes momsredovisningsskyldighet. Om så är fallet och den utländska företagaren är en revisionskund till medlemmen eller en firma i medlemmens nätverk, så ska medlemmen, innan uppdraget antas, informera revisorn om uppdraget så att denne kan ta ställning till om uppdraget riskerar att ge upphov till partsställningshot eller självgranskningshot enligt tillämpliga lagar och regler som medför att uppdraget inte kan accepteras. Om uppdraget omfattar biträde med upprättande av underlag till den utländska företagarens bokföring, behöver medlemmen även ta ställning till om det därigenom uppkommer jäv eller självgranskningshot och om några motåtgärder behöver och kan vidtas.

(FAR N 2021:39)

6.33Enligt FARs bedömning får sådant biträde som anges i punkterna 6.30–6.32 inte lämnas av den valda revisorn eller någon som ingår i revisionsteamet.

Momsombud utomlands för svenska företagare

6.34Ett momsombuds uppdrag och ansvar kan ha olika omfattning i olika länder. En förutsättning för att någon inom ett revisionsnätverk ska kunna acceptera uppdrag som momsombud utomlands för en revisionskund i Sverige är att uppdragets omfattning och ansvar inte medför hot mot revisorns opartiskhet och självständighet.

6.35Uppdrag som momsombud utomlands kan innefatta ansvar för beräkning och betalning av moms för kundens räkning. Detta ansvar kan också omfatta ansvar för att momsbelopp i kundens fakturering blir korrekt. Under sådana förutsättningar kan momsuppdraget ge upphov till egenintressehot (solidariskt ansvar för kundens betalning av moms) och/eller självgranskningshot (uppgifter i utgående fakturor). Beroende på utformningen av uppdraget/ansvaret kan också uppdraget anses innefatta förvaltningsuppgifter åt kunden, vilket kan utgöra ett hot mot oberoendet enligt generalklausulen i analysmodellen.8

Revisorsinspektionen har i ett förhandsbesked (dnr 2012-309) funnit att revisorn inte kunde kvarstå i ett revisionsuppdrag samtidigt som ett företag inom samma nätverk utförde tjänster som momsombud i Norge, där uppdraget kunde innefatta ett betalningsansvar för kundens momsskulder.

(FAR N 2019:25)

7 Medlems förhållande till Skatteverket

7.1I förhållande till Skatteverket liksom till andra intressentgrupper ska en medlem alltid iaktta sin tystnadsplikt.

7.2Inom ramen för denna tystnadsplikt kan medlemmen i samråd med kunden normalt biträda kunden gentemot Skatteverket, förutsatt att kunden är närvarande.

(FAR N 2021:39)

7.3Medlemmens arbetspapper är medlemmens egendom. Oavsett kundens inställning bör arbetspapper inte visas för Skatteverket, om dessa inte måste lämnas ut enligt lag.

(FAR N 2021:39)

7.4Den 1 juli 2020 har EU-direktivet DAC 69 implementerats. Direktivet och den svenska lagstiftningen innebär att det införts en obligatorisk rapporteringsskyldighet för vissa typer av gränsöverskridande arrangemang. Rapporteringsskyldigheten omfattar alla rådgivare som utformar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporteringspliktigt arrangemang för genomförande. Rapportering av gränsöverskridande arrangemang sker i förekommande fall till Skatteverket eller utländsk skattemyndighet10, enligt vid var tid gällande rättsliga vägledningar, ställningstaganden samt rekommendationer från Skatteverket och FAR.

Uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas endast i den utsträckning den uppgiftsskyldige har kännedom om eller tillgång till uppgifterna.

Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.

Se vidare FARs Allmänna villkor Rådgivning och andra tjänster, p. 11.5 samt EtikU 2 punkt 2.11A.

(FAR N 2021:39)

7.5FAR rekommenderar att kunden redan i samband med antagandet av uppdraget blir upplyst om den rapporteringsskyldighet som åläggs rådgivare, t.ex. i uppdragsbrevet, samt att kunden bereds tillfälle att yttra sig över de uppgifter som rådgivaren bedömer behöver rapporteras. Även om kunden kan ha synpunkter avseende beskrivningen av faktiska omständigheter avseende det rapporteringspliktiga arrangemanget, så ligger ansvaret på bedömningen om rapporteringsskyldighet föreligger och vilka kännetecken som är tillämpliga, på medlemmen. Om kunden motsätter sig rapportering bör medlemmen samt det företag vid vilket medlemmen verkar överväga att avsäga sig det aktuella uppdraget och övriga konsultuppdrag för kundens räkning.

(FAR N 2021:39)

8 Avslut av löpande uppdrag

8.1När ett uppdrag avslutas ska medlemmen skriftligen bekräfta uppdragets upphörande till kunden, såvida det inte framgår av uppdragsavtalet när uppdraget ska avslutas.

8.2Om uppdraget har sagts upp skriftligen, bör den skriftliga uppsägningen ingå i medlemmens dokumentation och arkiveras. Medlemmen ska tillhandahålla kunden den dokumentation som följer av uppdraget och som avser material som kunden har tillhandahållit medlemmen. Medlemmen har ingen skyldighet att tillhandahålla en kund eller övertagande uppdragstagare medlemmens eget arbetsmaterial som har tagits fram eller utvecklats i samband med uppdragets utförande.

8.3När uppdraget upphör ska medlemmen tillse att alla kopplingar till kunden som avser det aktuella uppdraget avslutas, t.ex. registrering som deklarationsombud och övriga ombudsroller samt registrering för särskild skatteadress.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

2019:25

Dessa ändringar träder i kraft den 1 januari 2020. Tidigare tillämpning är tillåten.

2020:13

Dessa ändringar träder i kraft den 15 februari 2020.

2020:22

Dessa ändringar träder i kraft den 1 december 2020.

2021:39

Dessa ändringar träder i kraft den 1 januari 2022. Tidigare tillämpning är tillåten.

Bilaga 1 Exempel på följebrev till inkomstdeklaration

En medlem ska verka för att kunden är medveten om sitt ansvar i samband med upprättande av inkomstdeklaration. Detta kan ske genom att ett tydliggörande följebrev kommuniceras med kunden inför dennes godkännande av deklarationen. Nedan följer ett exempel på följebrev till inkomstdeklarationen.

Adressat

Biträde vid upprättande av inkomstdeklaration

Härmed översänds upprättat förslag till inkomstdeklaration.

Jag (Vi) ber dig att gå igenom och skriva under deklarationen samt returnera den till mig (oss) då inlämning till Skatteverket sker av mig (oss).

Ansvar

Inkomstdeklarationen har upprättats med ledning av de uppgifter som lämnats till mig (oss) i anledning av uppdraget* att biträda vid upprättandet av inkomstdeklarationen. Lagstiftningen är sådan att ansvaret för lämnade uppgifter åvilar den deklarationsskyldige. Med hänsyn till risken att uppgifter kan ha misstolkats eller fallit bort i hanteringen, ber jag (vi) dig att noggrant kontrollera uppgifterna i deklarationen innan denna undertecknas och återsänds till mig (oss).

Vid eventuella oklarheter eller om du vill göra ändringar i deklarationen bör du kontakta mig (oss) skriftligen för att kontrollera effekterna av en sådan åtgärd. Felaktig eller ofullständig deklaration kan bl.a. medföra skattetillägg.

Skatteberäkning

Skatteberäkningen som bifogas baseras på uppgifterna i inkomstdeklarationen. Den slutliga skatten beräknas uppgå till X kronor vilket innebär [skatteåterbäring/restskatt] på Y kronor (exkl. eventuella räntor).

För att undvika räntekostnader rekommenderar jag (vi) dig att göra en fyllnadsinbetalning till Skatteverket med Z kronor senast den DD månad ÅÅÅÅ.

Om något är oklart ber jag (vi) dig att kontakta mig (oss).

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

A.A.

* Detaljer kring detta uppdrag framgår av vårt uppdragsavtal avseende rådgivning med bilagda allmänna villkor.

(FAR N 2021:39)

Bilaga 2 Exempel på följebrev till skattedeklaration

Adressat

Biträde vid upprättande av skattedeklaration

Härmed översänds upprättade förslag till [rapporter inför skattedeklaration/skattedeklaration].

Jag (Vi) ber dig att gå igenom och granska [rapporterna/deklarationen] då inlämning till Skatteverket sker av mig (oss).

Ansvar

[Rapporterna/Skattedeklarationen] har upprättats med ledning av de uppgifter som lämnats till mig (oss) i anledning av uppdraget* att biträda vid upprättandet av skattedeklarationen. Lagstiftningen är sådan att ansvaret för lämnade uppgifter åvilar den deklarationsskyldige. Med hänsyn till risken att uppgifter kan ha misstolkats eller fallit bort i hanteringen, ber jag (vi) dig att noggrant kontrollera uppgifterna i [rapporterna/deklarationen].

Vid eventuella oklarheter eller om du vill göra ändringar i deklarationen bör du kontakta mig (oss) skriftligen för att kontrollera effekterna av en sådan åtgärd. Felaktig eller ofullständig deklaration kan bl.a. medföra skattetillägg.

Beräkning av skatt, moms och arbetsgivaravgifter

Beräkningen av skatt, moms och arbetsgivaravgifter som bifogas baseras på uppgifterna i bokföringen. Det slutliga beloppet som ska inbetalas på skattekontot senast den DD månad ÅÅÅÅ, uppgår till X kronor.

Beloppet har beräknats enligt nedan:

Moms

 kr

Arbetsgivaravgifter

 kr

Avdragen skatt

 kr

F-skatt

 kr

Löneskatt

 kr

Totalt

 kr

Övriga upplysningar: ...

Om något är oklart ber jag (vi) dig att kontakta mig (oss).

Ort den DD månad ÅÅÅÅ

A.A.

* Detaljer kring detta uppdrag framgår av vårt uppdragsavtal avseende rådgivning med bilagda allmänna villkor.

(FAR N 2021:39)