INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING

ISA 540 Granskning av uppskattningar i redovisningen, däribland av verkligt värde, samt upplysningar om uppskattningar

(Gäller vid revision av finansiella rapporter för ­räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare)

International Standard on Auditing (ISA) 540 Granskning av uppskattningar i redovisningen, däribland av verkligt värde, samt upplysningar om uppskattningar ska läsas tillsammans med ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing.

Inledning

Denna standards tillämpningsområde

1.Denna internationella revisionsstandard (ISA) behandlar revisorns ansvar avseende uppskattningar i redovisningen, däribland uppskattningar av verkligt värde, samt upplysningar som sammanhänger med dessa, i en revision av finansiella rapporter. I synnerhet behandlas mer utförligt hur ISA 315 [1] och ISA 330 [2] samt andra relevanta ISA ska tillämpas när det gäller uppskattningar i redovisningen. Dessutom innehåller den krav och vägledning avseende felaktigheter i enskilda uppskattningar i redovisningen och tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

Karaktär på uppskattningar i redovisningen

2.Vissa poster i finansiella rapporter kan inte beräknas exakt utan endast uppskattas. I denna standard kallas dessa poster i de finansiella rapporterna för uppskattningar i redovisningen. Karaktären på och tillförlitligheten i information som företagsledningen använder som underlag för en uppskattning i redovisningen varierar kraftigt, vilket därmed påverkar graden av osäkerhet som är förknippad med uppskattningar. Graden av osäkerhet i uppskattningen påverkar i sin tur riskerna för väsentliga felaktigheter i uppskattningar i redovisningen, däribland risken för att uppskattningarna påverkas av oavsiktlig eller avsiktlig brist på objektivitet hos företagsledningen. (Se punkterna A 1–A 11.)

3.Syftet med att bestämma värden för uppskattningar i redovisningen kan variera beroende på det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och den post som redovisas. För vissa uppskattningar är syftet att prognostisera utfallet av en eller flera transaktioner, händelser eller situationer som skapar behovet av uppskattningen. För andra uppskattningar i redovisningen, däribland många uppskattningar av verkligt värde, ser syftet annorlunda ut och uttrycks som värdet för en aktuell transaktion eller post i de finansiella rapporterna utifrån förutsättningarna vid mättidpunkten, t.ex. ett uppskattat marknadspris på en viss typ av tillgång eller skuld. Exempel: Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan kräva att verkligt värde bestäms utifrån en antagen hypotetisk aktuell transaktion mellan kunniga parter som har ett intresse av att transaktionen genomförs (kallas ibland ”marknadsaktörer” eller motsvarande) i en transaktion på affärsmässiga villkor, i stället för utifrån regleringen av en transaktion vid en tidigare eller kommande tidpunkt. [3]

4.En skillnad mellan utfallet för en uppskattning i redovisningen och det belopp som ursprungligen har redovisats eller som upplysning har lämnats om i de finansiella rapporterna behöver inte nödvändigtvis innebära en felaktighet i de finansiella rapporterna. Detta gäller i synnerhet uppskattningar av verkligt värde, eftersom observerade utfall alltid påverkas av händelser eller förutsättningar efter det datum när värdet uppskattas för att användas i de finansiella rapporterna.

Ikraftträdande

5.Denna standard gäller vid revision av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare.

Mål

6.Revisorns mål är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga bevis om huruvida

  1. uppskattningar i redovisningen, däribland uppskattningar av verkligt värde, i de finansiella rapporterna, vare sig de redovisas eller upplysning lämnas om dem, är rimliga, och
  2. upplysningar i de finansiella rapporterna är tillräckliga,

enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Definitioner

7.I ISA har nedanstående termer följande betydelser:

  1. Uppskattning i redovisningen – en skattning av ett belopp i avsaknad av ett exakt mått. Termen används för ett belopp som används för verkligt värde när det finns osäkerhet i uppskattningen samt för andra belopp som kräver uppskattning. När denna ISA enbart behandlar uppskattningar i redovisningen som rör bestämning av verkligt värde används termen ”uppskattningar av verkligt värde i redovisningen”.
  2. Revisorns punktskattning eller revisorns intervall – det belopp respektive beloppsintervall som härleds från revisionsbevis för att användas vid utvärdering av företagsledningens punktskattning.
  3. Osäkerhet i uppskattningen – känsligheten hos en uppskattning i redovisningen och tillhörande upplysningar för en inneboende brist på exakthet i mätningen av den.
  4. Bristande objektivitet hos företagsledningen – att företagsledningen inte är neutral när den sammanställer information.
  5. Företagsledningens punktskattning – det belopp som företagsledningen valt som uppskattning i redovisningen och som ska redovisas eller som upplysning ska lämnas om i de finansiella rapporterna.
  6. Utfall för en uppskattning i redovisningen – det faktiska belopp som blir resultatet av utfallet för de transaktioner, händelser eller förutsättningar som uppskattningen avser.

Krav

Riskbedömning och näraliggande aktiviteter

8.När revisorn utför riskbedömning och näraliggande aktiviteter i syfte att få en förståelse av företaget och dess miljö, vilket innefattar företagets interna kontroll, enligt krav i ISA 315 [4] , ska revisorn skaffa sig en förståelse av följande för att få en grund för att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter som avser uppskattningar i redovisningen: (Se punkt A 12.)

  1. De krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som har betydelse för uppskattningar i redovisningen, vilket innefattar upplysningar som sammanhänger med dem. (Se punkterna A 13–A 15.)
  2. Hur företagsledningen identifierar sådana transaktioner, händelser och situationer som kan leda till ett behov av redovisning av eller upplysning om uppskattningar i de finansiella rapporterna. När revisorn skaffar sig denna förståelse, ska han eller hon ställa frågor till företagsledningen om ändrade förhållanden som kan ge upphov till nya uppskattningar eller till att befintliga uppskattningar behöver ändras. (Se punkterna A 16–A 21.)
  3. Hur företagsledningen gör uppskattningarna i redovisningen och en förståelse av de data som de bygger på, däribland (se punkterna A 22–A 23)
    1. den metod, samt i tillämpliga fall den modell, som används när uppskattningen görs, (se punkterna A 24–A 26)
    2. relevanta kontroller, (se punkterna A 27–A 28)
    3. om företagsledningen har anlitat en specialist, (se punkterna A 29–A 30)
    4. de antaganden som uppskattningarna i redovisningen bygger på, (se punkterna A 31–A 36)
    5. om det har skett eller borde ha skett en ändring från den föregående perioden av de metoder som har använts för att göra uppskattningarna och om så är fallet, skälet till detta, och (se punkt A 37)
    6. om, och i så fall hur, företagsledningen har bedömt effekten av osäkerhet i uppskattningarna. (Se punkt A 38.)

9.Revisorn ska granska utfallet för uppskattningar i redovisningen i föregående räkenskapsperiods finansiella rapporter eller, i tillämpliga fall, uppdateringen av dem för den innevarande perioden. Karaktären på och omfattningen av revisorns granskning tar hänsyn till uppskattningarnas karaktär och om den information som granskningen kan ge skulle ha betydelse för identifiering och bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter i uppskattningar i den innevarande periodens finansiella rapporter. Men granskningen är inte avsedd att ifrågasätta bedömningarna för det föregående året, som byggde på den information som då fanns tillgänglig. (Se punkterna A 39–A 44.)

Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter

10.När revisorn identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter, enligt kraven i ISA 315, [5] ska han eller hon utvärdera hur hög grad av osäkerhet som är förknippad med en uppskattning i redovisningen. (Se punkterna A 45–A 46.)

11.Revisorn ska fastställa om några av de uppskattningar i redovisningen som har identifierats som att de har en hög osäkerhet enligt hans eller hennes bedömning ger upphov till betydande risker. (Se punkterna A 47–A 51.)

Hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter

12.Med grund i de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter ska revisorn fastställa (se punkt A 52)

  1. om företagsledningen på ett ändamålsenligt sätt har tillämpat de krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som är relevanta för uppskattningen, och (se punkterna A 53–A 56)
  2. om metoderna för att göra uppskattningarna är ändamålsenliga och har tillämpats konsekvent, och om eventuella ändringar i uppskattningar eller i den metod som har använts för att göra dem, jämfört med föregående period, är lämpliga med hänsyn till omständigheterna. (Se punkterna A 57–A 58.)

13.När revisorn vidtar åtgärder för att hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, enligt krav i ISA 330 [6] , ska han eller hon vidta en eller flera av följande åtgärder, med hänsyn tagen till uppskattningens karaktär: (Se punkterna A 59–A 61.)

  1. Fastställa om händelser som har inträffat fram till datumet för revisors rapport utgör revisionsbevis med avseende på uppskattningen i redovisningen, (Se punkterna A 62–A 67.)
  2. Granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen och de data som den bygger på. När revisorn gör det ska han eller hon utvärdera om (se punkterna A 68–A 70)
    1. den mätmetod som har använts är lämplig med hänsyn till omständigheterna, och (se punkterna A 71–A 76)
    2. de antaganden som företagsledningen använt är rimliga mot bakgrund av syftena med mätningen i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. (Se punkterna A 77–A 83.)
  3. Granska funktionen i kontrollerna över hur företagsledningen gjort uppskattningen i redovisningen, tillsammans med lämplig substansgranskning. (Se punkterna A 84–A 86.)
  4. Utarbeta en punktskattning eller ett intervall för att utvärdera företagsledningens punktskattning. I detta syfte (se punkterna A 87–A 91)
    1. ska revisorn, om han eller hon använder andra antaganden eller metoder än företagsledningens, skaffa sig en tillräcklig förståelse av företagsledningens antaganden eller metoder för att fastställa att revisorns punktskattning eller intervall beaktar relevanta variabler och för att utvärdera varje betydande skillnad jämfört med företagsledningens punktskattning (se punkt A 92)
    2. ska revisorn, om han eller hon kommer fram till att det är ändamålsenligt att använda ett intervall, minska intervallet, utifrån de tillgängliga revisionsbevisen, tills alla utfall i intervallet kan betraktas som rimliga. (Se punkterna A 93–A 95.)

14.När revisorn fastställer de förhållanden som identifieras i punkt 12 eller när han eller hon hanterar de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter enligt punkt 13, ska revisorn överväga om specialiserade färdigheter eller specialiserad kunskap avseende en eller flera aspekter av uppskattningarna i redovisningen krävs för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. (Se punkterna A 96–A 101.)

Fortsatt substansgranskning för att hantera betydande risker

Osäkerhet i uppskattningen

15.För uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker ska revisorn, utöver annan substansgranskning som utförs i syfte att uppfylla kraven i ISA 330 [7] , utvärdera följande: (Se punkt A 102.)

  1. Hur företagsledningen har beaktat alternativa antaganden eller utfall och varför den har förkastat dem, eller hur företagsledningen på annat sätt har hanterat osäkerhet när den har gjort uppskattningarna i redovisningen. (Se punkterna A 103–A 106.)
  2. Om de betydelsefulla antaganden som företagsledningen har använt är rimliga. (Se punkterna A 107–A 109.)
  3. Företagsledningens avsikt och förmåga att genomföra särskilda åtgärder, i de fall detta är relevant för rimligheten i de betydelsefulla antaganden som har använts av företagsledningen eller för den riktiga tillämpningen av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. (Se punkt A 110.)

16.Om företagsledningen, enligt revisorns bedömning, inte på ett tillräckligt sätt har behandlat effekterna av osäkerhet på de uppskattningar som ger upphov till betydande risker, ska revisorn, om det bedöms som nödvändigt, utarbeta ett intervall som kan användas för att bedöma rimligheten i uppskattningen i redovisningen. (Se punkterna A 111–A 112.)

Redovisnings- och mätkriterier

17.För uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida

  1. företagsledningens beslut att redovisa, eller inte redovisa, uppskattningarna i de finansiella rapporterna, och (se punkterna A 113–A 114)
  2. den valda grunden för mätning när det gäller uppskattningarna (se punkt A 115),

följer kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Bedöma rimligheten i uppskattningar i redovisningen och fastställa storleken på felaktigheter

18.Revisorn ska med grund i revisionsbevisen utvärdera om uppskattningarna i redovisningen i de finansiella rapporterna är antingen rimliga enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller felaktiga. (Se punkterna A 116–A 119.)

Upplysningar som avser uppskattningar i redovisningen

19.Revisorn ska inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida de upplysningar i de finansiella rapporterna som sammanhänger med uppskattningar i redovisningen följer kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. (Se punkterna A 120–A 121.)

20.När det gäller uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker ska revisorn också utvärdera om upplysningarna i de finansiella rapporterna, om osäkerheten i dessa med hänsyn till att de är uppskattningar, är tillräckliga enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. (Se punkterna A 122–A 123.)

Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen

21.Revisorn ska granska företagsledningens bedömningar och beslut i arbetet med att ta fram uppskattningar i redovisningen i syfte att identifiera tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen. Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen utgör inte i sig felaktigheter när det gäller att dra slutsatser om rimligheten i enskilda uppskattningar. (Se punkterna A 124–A 125.)

Skriftliga uttalanden

22.Revisorn ska inhämta skriftliga uttalanden från företagsledningen och, i tillämpliga fall, dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) om huruvida de anser att betydelsefulla antaganden som har använts under arbetet med ta fram uppskattningar i redovisningen är rimliga. (Se punkterna A 126–A 127.)

Dokumentation

23.Revisorn ska i revisionsdokumentationen innefatta följande: [8]

  1. Grunden för revisorns slutsatser om rimligheten i uppskattningar i redovisningen och tillhörande upplysningar som ger upphov till betydande risker.
  2. Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen, i förekommande fall. (Se punkterna A 128.)

Tillämpning och andra förtydliganden

Karaktär på uppskattningar i redovisningen (se punkt 2)

A 1.På grund av de inneboende osäkerheterna i verksamheter kan vissa poster i de finansiella rapporterna endast uppskattas. Dessutom kan de särskilda egenskaperna hos en tillgång, skuld eller komponent i eget kapital, eller den grund för eller metod för mätning som föreskrivs i ramverket för finansiell rapportering leda till att en post i de finansiella rapporterna behöver uppskattas. Vissa ramverk för finansiell rapportering föreskriver särskilda mätmetoder och vilka upplysningar som de finansiella rapporterna måste innehålla, medan andra ramverk för finansiell rapportering är mindre preciserade. I denna standards bilaga diskuteras bestämningar av verkligt värde och upplysningar enligt olika ramverk för finansiell rapportering.

A 2.För vissa uppskattningar i redovisningen är osäkerheten i uppskattningen relativt låg, och de kan ge upphov till lägre risker för väsentliga felaktigheter, t.ex.:

  1. Uppskattningar i företag som ägnar sig åt okomplicerad verksamhet.
  2. Uppskattningar som görs och uppdateras ofta eftersom de sammanhänger med rutintransaktioner.
  3. Uppskattningar som härleds från lättillgängliga data, t.ex. publicerade ränteuppgifter eller börskurser för värdepapper. Sådana data kan kallas ”observerbara” inom ramen för en uppskattning av verkligt värde i redovisningen.
  4. Uppskattningar av verkligt värde i redovisningen där den mätmetod som föreskrivs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering är enkel och lätt att tillämpa på tillgången eller skulden som ska värderas till verkligt värde.
  5. Uppskattningar av verkligt värde i redovisningen där den modell som används för att bestämma uppskattningen är välkänd eller allmänt accepterad, förutsatt att modellens antaganden eller indata är observerbara.

A 3.Men för vissa uppskattningar i redovisningen kan osäkerheten i uppskattningen vara relativt hög, i synnerhet när uppskattningarna bygger på betydelsefulla antaganden, t.ex.

  1. uppskattningar som sammanhänger med utfallet för en rättstvist,
  2. uppskattningar av verkligt värde för derivatinstrument som inte är föremål för allmän handel, och
  3. uppskattningar av verkligt värde i redovisningen för vilka en mycket specialiserad, internt utvecklad modell används eller för vilka det finns antaganden eller indata som inte går att observera på marknaden.

A 4.Graden av osäkerhet i uppskattningen varierar beroende på uppskattningens karaktär, i vilken omfattning den metod eller modell som används för uppskattningen är allmänt accepterad och subjektiviteten i de antaganden som används för uppskattningen. I vissa fall kan den osäkerhet som är förknippad med en uppskattning i redovisningen vara så hög att redovisningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte uppfylls och det inte går att göra uppskattningen.

A 5.Inte alla poster som måste värderas till verkligt värde i finansiella rapporter innefattar osäkerhet i uppskattningen. Det kan t.ex. vara fallet för vissa poster i de finansiella rapporterna där det finns en aktiv och öppen marknad med lättillgänglig och tillförlitlig information om priser till vilka transaktioner görs, då publicerade priser vanligen är det bästa revisionsbeviset för verkligt värde. Men det kan finnas osäkerhet i uppskattningen även när värderingsmetoden och data är väl definierade. Exempel: Värdering av värdepapper som är noterade på en aktiv och öppen marknad till noterat marknadspris kan kräva justering om innehavet är betydande i förhållande till marknaden eller omfattas av begränsningar vad gäller möjligheten att handla med dem. Dessutom kan vid tillfället rådande allmänna ekonomiska villkor, t.ex. svag likviditet på en viss marknad, påverka osäkerheten i uppskattningen.

A 6.Exempel på situationer där det kan krävas andra uppskattningar i redovisningen än uppskattningar av verkligt värde är

  1. avsättning för osäkra fordringar,
  2. inkurans i varulager,
  3. garantiförpliktelser,
  4. avskrivningsmetod eller nyttjandeperiod för en tillgång,
  5. avsättning mot redovisat värde för ett innehav där det finns en osäkerhet om huruvida det kan återvinnas,
  6. utfall för avtal med långa löptider, och
  7. kostnader som uppstår på grund av förlikningar och domar.

A 7.Fler exempel på situationer där det kan krävas uppskattningar av verkligt värde i redovisningen är

  1. komplexa finansiella instrument, som inte handlas på en aktiv och öppen marknad,
  2. aktierelaterade ersättningar,
  3. fastigheter eller utrustning som innehas för försäljning,
  4. vissa tillgångar eller skulder som har anskaffats i ett rörelseförvärv, däribland goodwill och immateriella tillgångar, och
  5. transaktioner som innebär ett byte av tillgångar eller skulder utan monetär ersättning mellan oberoende parter, t.ex. ett icke-monetärt byte av anläggningar inom olika affärsområden.

A 8.Uppskattning innefattar bedömningar som grundar sig på information som är tillgänglig när de finansiella rapporterna upprättas. För många uppskattningar i redovisningen innefattar dessa bedömningar att göra antaganden om förhållanden som är osäkra när uppskattningen görs. Revisorn har inte ansvar för att förutsäga framtida förhållanden, transaktioner eller händelser som, om de hade varit kända vid tidpunkten för revisionen, kunde ha haft en betydande inverkan på företagsledningens åtgärder eller de antaganden som företagsledningen har använt.

Bristande objektivitet hos företagsledningen

A 9.Ramverk för finansiell rapportering kräver ofta neutralitet, dvs. objektivitet. Men uppskattningar i redovisningen är inte exakta och kan påverkas av företagsledningens bedömning. Sådan bedömning kan innefatta oavsiktlig eller avsiktlig brist på objektivitet hos företagsledningen (t.ex. till följd av att drivkraften är att uppnå ett önskat resultat). En uppskattnings känslighet för företagsledningens bristande objektivitet ökar med graden av subjektivitet som används när uppskattningen görs. Både oavsiktlig brist på objektivitet och möjligheten till avsiktlig brist på objektivitet hos företagsledningen är en del av de subjektiva beslut som ofta krävs för att göra en uppskattning i redovisningen. Vid fortsatta revisioner påverkar tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen, som har identifierats under revisionen av föregående perioder, revisorns planering, riskidentifiering och riskbedömning för den innevarande perioden.

A 10.Bristande objektivitet hos företagsledningen kan vara svår att upptäcka på kontonivå. Det kan vara så att den bara går att identifiera när den betraktas sammantaget för grupper av uppskattningar eller för alla uppskattningar eller när den observeras över ett antal redovisningsperioder. Även om någon form av bristande objektivitet hos företagsledningen är en del av subjektiva beslut, behöver det inte finnas någon avsikt hos företagsledningen att vilseleda användarna av finansiella rapporter när den gör sina bedömningar. Men där det finns en avsikt att vilseleda, är företagsledningens bristande objektivitet bedräglig till sin karaktär.

Överväganden som särskilt gäller företag inom den offentliga sektorn

A 11.Företag i den offentliga sektorn kan ha betydande innehav av specialiserade tillgångar för vilka det inte finns några lätt tillgängliga och tillförlitliga informationskällor för värdering till verkligt värde eller andra typer av nuvärde, eller en kombination av dem. Specialiserade tillgångar genererar vanligen inte kassaflöden och har inte någon aktiv marknad. Värdering till verkligt värde kräver därför normalt uppskattning och kan vara komplicerad, och i vissa sällsynta fall går den kanske inte alls att göra.

Riskbedömning och näraliggande aktiviteter (se punkt 8)

A 12.Riskbedömning och näraliggande aktiviteter som krävs enligt punkt 8 i denna standard hjälper revisorn att utveckla en förväntning om karaktären på och typen av uppskattningar i redovisningen som ett företag kan ha. Revisorns viktigaste övervägande är om förståelsen som han eller hon har skaffat sig är tillräcklig för att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter med hänsyn till uppskattningar i redovisningen och för att planera karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av fortsatta granskningsåtgärder.

Skaffa sig en förståelse av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering (se punkt 8 a)

A 13.När revisorn skaffar sig en förståelse av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering hjälper det honom eller henne att avgöra om ramverket t.ex.

  1. föreskriver förutsättningarna för redovisningen, [9] eller metoder för mätningen, av uppskattningar i redovisningen,
  2. preciserar förutsättningarna som tillåter eller kräver värdering till verkligt värde, t.ex. genom att hänvisa till företagsledningens avsikter att genomföra vissa aktiviteter för en tillgång eller skuld, och
  3. preciserar obligatoriska eller tillåtna upplysningar.

När revisorn skaffar sig denna förståelse får han eller hon också en grund dels för diskussion med företagsledningen om hur den har tillämpat de krav som har betydelse för uppskattningen, dels för sin slutsats om kraven har tillämpats på ett korrekt sätt.

A 14.Ramverk för finansiell rapportering kan ge företagsledningen vägledning om hur punktskattningar ska göras i de fall det finns flera alternativ. Vissa ramverk för finansiell rapportering kräver t.ex. att den valda punktskattningen är det alternativ som avspeglar företagsledningens bedömning av det mest sannolika utfallet. [10] Andra kan t.ex. kräva att ett diskonterat sannolikhetsvägt förväntat värde används. I vissa fall kan kanske företagsledningen göra en punktskattning direkt. I andra fall kanske företagsledningen kan göra en tillförlitlig punktskattning först efter att ha beaktat alternativa antaganden eller utfall som den kan använda för att göra en punktskattning.

A 15.Ramverk för finansiell rapportering kan kräva upplysningar om de betydelsefulla antaganden som uppskattningen i redovisningen är särskilt känslig för. När det finns en hög grad av osäkerhet i uppskattningen, tillåter dessutom vissa ramverk för finansiell rapportering inte att en uppskattning i redovisningen redovisas i de finansiella rapporterna, men det kan krävas vissa upplysningar i noterna till de finansiella rapporterna.

Skaffa sig en förståelse av hur företagsledningen identifierar behovet av uppskattningar i redovisningen (se punkt 8 b)

A 16.Upprättandet av de finansiella rapporterna kräver att företagsledningen avgör om en transaktion, händelse eller en förutsättning leder till behovet av att göra en uppskattning i redovisningen och att redovisning och bestämning av samt upplysningar om alla nödvändiga uppskattningar följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A 17.Företagsledningens identifiering av transaktioner, händelser och förhållanden som leder till behovet av uppskattningar i redovisningen bygger sannolikt på

  1. företagsledningens kunskap om företagets verksamhet och den bransch det verkar i,
  2. företagsledningens kunskap om genomförandet av affärsstrategier under den innevarande perioden, och
  3. i tillämpliga fall, företagsledningens samlade erfarenhet av att upprätta företagets finansiella rapporter under tidigare räkenskapsperioder.

I dessa fall kan revisorn uppnå en förståelse av hur företagsledningen identifierar behovet av uppskattningar i redovisningen främst genom att ställa frågor till företagsledningen. I andra fall, när företagsledningens process är mer strukturerad, t.ex. när företagsledningen har en formell riskhanteringsfunktion, kan revisorn genomföra riskbedömning som är inriktad på de metoder och sätt som företagsledningen använder för att regelbundet gå igenom de omständigheter som ger upphov till uppskattningar i redovisningen och att vid behov uppdatera uppskattningarna. Att uppskattningarna är fullständiga är ofta viktigt att beakta för revisorn, särskilt när det gäller uppskattningar som rör skulder.

A 18.Tillsammans med andra revisionsbevis som inhämtas under revisionens gång hjälper den förståelse av företaget och dess miljö som revisorn skaffar sig under riskbedömningen honom eller henne att identifiera omständigheter eller ändrade omständigheter som kan leda till behovet av en uppskattning i redovisningen.

A 19.Frågor till företagsledningen om förändrade omständigheter kan t.ex. innefatta frågor om huruvida

  1. företaget har gjort nya typer av transaktioner som kan ge upphov till uppskattningar i redovisningen,
  2. villkor för transaktioner som har gett upphov till uppskattningar i redovisningen har förändrats,
  3. redovisningsprinciper som avser uppskattningar i redovisningen har ändrats, till följd av ändrade krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller på annat sätt,
  4. det har inträffat ändringar i regelsystem eller andra ändringar som ligger utanför företagsledningens kontroll och som kan tvinga företagsledningen att ändra, eller göra nya, uppskattningar i redovisningen, och
  5. det har uppstått nya förhållanden eller har inträffat händelser som kan leda till behovet av nya eller ändrade uppskattningar i redovisningen.

A 20.Under revisionen kan revisorn komma att identifiera transaktioner, händelser och förhållanden som leder till behovet av uppskattningar i redovisningen som företagsledningen inte har lyckats identifiera. ISA 315 behandlar de omständigheter där revisorn identifierar risker för väsentliga felaktigheter som företagsledningen inte har identifierat, vilket innefattar att fastställa om det finns en betydande brist i den interna kontrollen med avseende på företagets processer för riskbedömning. [11]

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 21.Det är ofta mindre komplicerat att uppnå denna förståelse för mindre företag, eftersom deras verksamhet ofta är begränsad och transaktionerna mindre komplicerade. Dessutom är det ofta en enda person, t.ex. ägaren-företagsledaren, som identifierar behovet av att göra en uppskattning i redovisningen och revisorn kan då rikta in frågorna därefter.

Skaffa sig en förståelse av hur företagsledningen gör uppskattningarna i redovisningen (se punkt 8 c)

A 22.Upprättandet av de finansiella rapporterna kräver även att företagsledningen fastställer processer för att göra uppskattningar i redovisningen, vilket innefattar tillräcklig intern kontroll. Sådana processer innefattar följande:

  1. Välja ändamålsenliga redovisningsprinciper och föreskriva processer för att göra uppskattningar, däribland ändamålsenliga skattnings- eller värderingsmetoder, vilket i tillämpliga fall innefattar modeller.
  2. Utveckla eller identifiera relevanta data och antaganden som påverkar uppskattningar i redovisningen.
  3. Regelbundet granska de omständigheter som ger upphov till uppskattningarna i redovisningen och vid behov uppdatera uppskattningarna.

A 23.Förhållanden som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av hur företagsledningen gör uppskattningarna i redovisningen innefattar t.ex.

  1. de typer av konton eller transaktioner som uppskattningarna avser (t.ex. om uppskattningarna härrör från bokföringen av rutinmässiga och återkommande transaktioner eller om de härrör från transaktioner av engångskaraktär eller ovanliga transaktioner),
  2. om, och i så fall hur, företagsledningen har använt erkända mättekniker för att göra särskilda uppskattningar, och
  3. om uppskattningarna bygger på data som fanns tillgängliga före bokslutsdagen och, om så är fallet, om och hur företagsledningen har tagit hänsyn till effekten av händelser, transaktioner och ändrade omständigheter mellan det datumet och räkenskapsperiodens slut.

Mätmetod och användningen av modeller (se punkt 8 c (i))

A 24.I vissa fall kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering föreskriva mätmetoden för en uppskattning i redovisningen, t.ex. en särskild modell som ska användas vid bestämning av verkligt värde. Men i många fall föreskriver inte det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering någon mätmetod eller så anges kanske alternativa mätmetoder.

A 25.När det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte föreskriver att en viss metod ska användas med hänsyn till omständigheterna, kan förhållanden som revisorn kan överväga för att förstå den metod, eller i tillämpliga fall den modell, som används för att göra uppskattningar i redovisningen t.ex. innefatta

  1. hur företagsledningen har beaktat karaktären på den tillgång eller skuld för vilken en uppskattning skulle göras, när en viss metod valdes, och
  2. om företaget bedriver verksamhet i en viss bransch eller miljö där det finns metoder som vanligen används för att göra den särskilda typen av uppskattning i redovisningen.

A 26.Det kan finnas större risker för väsentliga felaktigheter t.ex. där företagsledningen internt har utvecklat en modell som ska användas för att göra uppskattningen i redovisningen eller som avviker från en metod som vanligen används i en viss bransch eller miljö.

Relevanta kontroller (se punkt 8 c (ii))

A 27.Förhållanden som revisorn kan beakta för att skaffa sig en förståelse av relevanta kontroller innefattar t.ex. erfarenheten och kompetensen hos dem som gör uppskattningarna i redovisningen och kontroller som sammanhänger med

  1. hur företagsledningen avgör att de data som används för att utarbeta uppskattningar är fullständiga, relevanta och exakta,
  2. granskningen och godkännandet av uppskattningar, däribland de antaganden eller indata som används när de utarbetas, på lämpliga ledningsnivåer och, i tillämpliga fall, styrelsen, och
  3. uppdelningen av arbetsuppgifter mellan dem som har gjort åtaganden för företagets räkning beträffande de underliggande transaktionerna och dem som har ansvar för att göra uppskattningarna i redovisningen, däribland om ansvarsfördelningen på ett ändamålsenligt sätt tar hänsyn till karaktären på företaget och dess produkter eller tjänster (när det t.ex. gäller ett stort finansinstitut kan en relevant åtskillnad av arbetsuppgifter innefatta en oberoende funktion, med ansvar för uppskattning och underbyggande av verkliga värden på företagets egna finansiella produkter, bemannad av personer vars ersättning inte är knuten till dessa produkter).

A 28.Beroende på omständigheterna kan andra kontroller vara relevanta för arbetet med att göra uppskattningarna i redovisningen. Exempel: Om företaget använder särskilda modeller för att göra uppskattningarna, kan företagsledningen införa särskilda riktlinjer och rutiner kring sådana modeller. Relevanta kontroller kan innefatta t.ex. sådana som har inrättats över

  1. utformningen och utvecklingen, eller valet, av en viss modell för ett visst syfte,
  2. användningen av modellen, och
  3. underhåll och regelbundet återkommande validering av modellens integritet.

Företagsledningens användning av specialister (se punkt 8 c (iii))

A 29.Företagsledningen kan besitta eller företaget ha anställda med den nödvändiga erfarenheten och kompetensen för att göra de punktskattningar som behövs. Men i vissa fall kan företagsledningen behöva anlita en specialist som gör dem eller som bistår i arbetet med att göra dem. Detta behov kan uppstå på grund av t.ex.

  1. den specialiserade karaktären på det förhållande som måste uppskattas, t.ex. mätningen av mineral- eller kolvätereserver i utvinningsbranscher,
  2. den tekniska karaktären på de modeller som krävs för att uppfylla de relevanta kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket kan vara fallet för vissa värderingar till verkligt värde, och
  3. att den transaktion eller den händelse som kräver en uppskattning i redovisningen är ovanlig eller sällan förekommande.

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 30.I mindre företag är de omständigheter som kräver en uppskattning i redovisningen ofta sådana att ägaren-företagsledaren kan göra den punktskattning som krävs. Men i vissa fall behövs det en specialist. Ägaren-företagsledaren kan få hjälp med att avgöra om en specialist behöver anlitas, genom att revisorn tidigt under revisionsprocessen för en diskussion med honom eller henne om karaktären på varje uppskattning, fullständigheten hos de uppskattningar som behövs och hur adekvat uppskattningsprocessen är.

Antaganden (se punkt 8 c (iv))

A 31.Antaganden är en ofrånkomlig del av uppskattningar i redovisningen. Förhållanden som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av de antaganden som uppskattningarna bygger på innefattar t.ex.

  1. karaktären på antagandena, vilket innefattar vilka antaganden som sannolikt är betydelsefulla antaganden,
  2. hur företagsledningen bedömer om antagandena är relevanta och fullständiga (dvs. att alla relevanta variabler har beaktats),
  3. i tillämpliga fall, hur företagsledningen avgör att de antaganden som används är internt förenliga,
  4. om antagandena avser förhållanden som ligger inom företagsledningens kontroll (t.ex. antaganden om de underhållsprogram som kan påverka uppskattningen av en tillgångs nyttjandeperiod), och hur de följer företagets affärsplaner och utvecklingen i omvärlden, eller förhållanden utanför dess kontroll (t.ex. antaganden om räntesatser, mortalitetstal, möjliga rättsliga åtgärder eller åtgärder från tillsynsmyndigheter eller fluktuationen i och tidpunkten för framtida kassaflöden), och
  5. karaktären på och omfattningen av eventuell dokumentation som antagandena bygger på.

Antaganden kan göras eller identifieras av en specialist som stöd för företagsledningen när den gör uppskattningarna i redovisningen. När sådana antaganden används av företagsledningen, blir de företagsledningens antaganden.

A 32.I vissa fall kan antaganden kallas indata, t.ex. när företagsledningen använder en modell för att göra en uppskattning i redovisningen, även om termen indata också kan användas om de underliggande data som särskilda antaganden tillämpas på.

A 33.Företagsledningen kan underbygga antaganden med olika typer av information från interna och externa källor, vars relevans och tillförlitlighet varierar. I vissa fall kan ett antagande på ett tillförlitligt sätt bygga på tillämplig information från antingen externa källor (t.ex. publicerad räntesats eller annan statistik) eller interna källor (t.ex. historisk information eller tidigare förhållanden som företaget har erfarenhet av). I andra fall kan ett antagande vara mer subjektivt, t.ex. när företaget inte har någon erfarenhet eller några externa källor som kan användas.

A 34.När det gäller uppskattning av verkliga värden i redovisningen avspeglar eller stämmer antaganden med vad kunniga, intresserade och oberoende parter (kallas ibland ”marknadsaktörer” eller motsvarande) skulle använda för att bestämma det verkliga värdet vid byte av en tillgång eller reglering av en skuld. Vissa antaganden ändras också med egenskaperna hos den tillgång eller skuld som värderas, vilken värderingsmetod som används (t.ex. en marknadsbaserad metod eller en avkastningsbaserad metod) och kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A 35.När det gäller uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, varierar antaganden eller indata när det gäller källa och grunder på följande sätt:

  1. De som avspeglar vad marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av en tillgång eller skuld med utgångspunkt i marknadsdata från källor som är oberoende av det rapporterande företaget (kallas ibland ”observerbara indata” eller motsvarande).
  2. De som avspeglar företagets egna bedömningar om vilka antaganden marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av tillgången eller skulden med grund i den bästa tillgängliga informationen med hänsyn till omständigheterna (kallas ibland ”icke observerbara indata” eller motsvarande).

Men i praktiken är skillnaden mellan a och b inte alltid tydlig. Företagsledningen kan dessutom behöva välja mellan ett antal olika antaganden som används av olika marknadsaktörer.

A 36.Graden av subjektivitet, t.ex. om antaganden eller indata är observerbara, påverkar graden av osäkerhet i uppskattningen och därmed revisorns bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter i en viss uppskattning.

Byte av metod för uppskattningar i redovisningen (se punkt 8 c (v))

A 37.När revisorn utvärderar hur företagsledningen gör uppskattningarna i redovisningen, måste han eller hon förstå om det har skett eller borde ha skett ett byte av metod för att göra uppskattningar från föregående räkenskapsperiod. En viss uppskattningsmetod kan behöva bytas ut som reaktion på förändringar i omvärlden eller omständigheter som påverkar företaget eller i kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Om företagsledningen har bytt metod för en uppskattning, är det viktigt att företagsledningen kan visa att den nya metoden är mer ändamålsenlig eller att den i sig är en reaktion på sådana förändringar. Exempel: Om företagsledningen ändrar grunden för att göra en uppskattning i redovisningen från en metod som bygger på marknadsvärdering till att använda en modell, ifrågasätter revisorn om företagsledningens antaganden om marknaden är rimliga mot bakgrund av de ekonomiska omständigheterna.

Osäkerhet i uppskattningen (se punkt 8 c (vi))

A 38.Förhållanden som revisorn kan beakta när han eller hon skaffar sig en förståelse av om, och i så fall hur, företagsledningen har bedömt effekten av osäkerhet i en uppskattning innefattar t.ex.

  1. om, och i så fall hur, företagsledningen har beaktat alternativa antaganden eller utfall genom att t.ex. göra en känslighetsanalys för att bestämma effekten av ändrade antaganden vid en uppskattning i redovisningen,
  2. hur företagsledningen bestämmer uppskattningen när en analys tyder på ett antal möjliga utfall, och
  3. huruvida företagsledningen övervakar utfallet för uppskattningar som gjordes under föregående räkenskapsperiod och om företagsledningen har hanterat utfallet av denna övervakning på rätt sätt.

Granska föregående räkenskapsperiods uppskattningar i redovisningen (se punkt 9)

A 39.Utfallet för en uppskattning i redovisningen skiljer sig ofta från den uppskattning som har redovisats i de finansiella rapporterna för föregående räkenskapsperiod. Genom att utföra riskbedömning för att identifiera och förstå anledningarna till sådana skillnader kan revisorn få

  1. information om effektiviteten i företagsledningens uppskattningsprocess föregående räkenskapsperiod, som revisorn kan använda för att bedöma hur effektiv företagsledningens aktuella process är,
  2. revisionsbevis som är relevanta för uppdateringen för innevarande räkenskapsperiod av uppskattningar i redovisningen för föregående räkenskapsperiod, och
  3. revisionsbevis avseende förhållanden, t.ex. osäkerhet i uppskattningen, om vilka upplysning kan krävas i de finansiella rapporterna.

A 40.Granskningen av föregående periods uppskattningar i redovisningen kan även hjälpa revisorn att för innevarande räkenskapsperiod identifiera omständigheter eller förhållanden som ökar uppskattningarnas känslighet för, eller tyder på förekomsten av, bristande objektivitet hos företagsledningen. Att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk bidrar till att identifiera sådana omständigheter eller förhållanden och fastställa karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av fortsatta granskningsåtgärder.

A 41.Även ISA 240 [12] kräver en efterhandsgranskning av företagsledningens bedömningar och antaganden avseende betydelsefulla uppskattningar i redovisningen. Den granskningen utförs som en del av kravet på revisorn att utforma och genomföra åtgärder för att granska uppskattningar i redovisningen med avseende på bristande objektivitet som skulle kunna utgöra en risk för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, på grund av riskerna för att företagsledningen sätter sig över kontroller. Av praktiska skäl kan revisorns granskning av föregående räkenskapsperiods uppskattningar som riskbedömning enligt denna standard utföras tillsammans med den granskning som krävs enligt ISA 240.

A 42.Revisorn kan göra bedömningen att en mer detaljerad granskning krävs för de uppskattningar i redovisningen som under revisionen för föregående räkenskapsperiod konstaterades ha en hög osäkerhet, eller för de uppskattningar som har ändrats markant från föregående period. Å andra sidan kan revisorn t.ex. för uppskattningar i redovisningen som uppstår vid bokföring av rutinmässiga, återkommande transaktioner göra bedömningen att analytisk granskning som riskbedömning är tillräcklig för granskningens syfte.

A 43.När det gäller uppskattningar av verkligt värde och andra uppskattningar i redovisningen som bygger på aktuella förhållanden vid mättidpunkten kan det förekomma mer variation mellan det belopp för verkligt värde som har redovisats i de finansiella rapporterna för föregående period och utfallet eller det belopp som har uppskattats på nytt för den innevarande perioden. Detta beror på att syftet med sådana uppskattningar handlar om uppfattningar om värde vid en viss tidpunkt, vilket kan förändras betydligt och snabbt när den miljö som företaget verkar i förändras. Revisorn kan därför rikta in granskningen på att inhämta information som skulle vara relevant när det gäller att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter. Exempel: Att förstå hur marknadsaktörernas ändrade antaganden påverkat utfallet för en tidigare periods uppskattning av verkligt värde i redovisningen kan i vissa fall sannolikt inte ge information som är relevant för revisionen. Om så är fallet kan revisorns hänsyn till utfallet för tidigare perioders uppskattningar av verkligt värde i redovisningen mer inriktas på att förstå effektiviteten i företagsledningens tidigare uppskattningsprocess, dvs. företagsledningens historiska resultat, som revisorn kan använda för att bedöma den troliga effektiviteten i företagsledningens nuvarande process.

A 44.En skillnad mellan utfallet för en uppskattning i redovisningen och det belopp som har redovisats i föregående periods finansiella rapporter behöver inte nödvändigtvis innebära en felaktighet i föregående periods finansiella rapporter. Men den kan göra det om t.ex. skillnaderna har sin grund i information som fanns tillgänglig när den föregående räkenskapsperiodens finansiella rapporter slutfördes eller som rimligen skulle kunna förväntas ha inhämtats och beaktats när dessa finansiella rapporter upprättades. Många ramverk för finansiell rapportering innehåller vägledning om åtskillnad mellan förändringar i uppskattningar som utgör felaktigheter och förändringar som inte gör det, och det redovisningssätt som ska följas.

Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter

Osäkerhet i uppskattningen (se punkt 10)

A 45.Graden av osäkerhet i uppskattningen som är förknippad med en uppskattning i redovisningen kan påverkas av faktorer som

  1. i vilken omfattning uppskattningen beror på bedömning,
  2. uppskattningens känslighet för ändrade antaganden,
  3. att det finns erkända mättekniker som kan motverka osäkerheten i uppskattningen (även om subjektiviteten i de antaganden som används som indata trots detta kan ge upphov till osäkerhet i uppskattningen),
  4. prognosperiodens längd och relevansen hos data som man har hämtat från tidigare händelser för att prognostisera framtida händelser,
  5. tillgången på tillförlitliga data från externa källor, och
  6. i vilken omfattning uppskattningen bygger på observerbara eller icke observerbara indata.

Graden av osäkerhet som är förknippad med en uppskattning kan påverka uppskattningens känslighet för bristande objektivitet.

A 46.Förhållanden som revisorn beaktar vid bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter kan även innefatta

  1. den faktiska eller förväntade storleken på en uppskattning i redovisningen,
  2. uppskattningens bokförda belopp (dvs. företagsledningens punktskattning) jämfört med det belopp revisorn har väntat sig,
  3. om företagsledningen har anlitat en specialist när uppskattningen gjordes, och
  4. utfallet av granskningen av tidigare räkenskapsperioders uppskattningar.

Hög osäkerhet i uppskattningen och betydande risker (se punkt 11)

A 47.Exempel på uppskattningar i redovisningen som kan ha hög osäkerhet innefattar

  1. uppskattningar som i hög grad är beroende av bedömning, t.ex. bedömningar av utfallet av en icke avgjord rättstvist eller av belopp och tidpunkt för framtida kassaflöden som är beroende av osäkra händelser som ligger många år framåt i tiden,
  2. uppskattningar som inte beräknas med hjälp av erkända mättekniker,
  3. uppskattningar där resultaten av revisorns granskning av liknande uppskattningar i föregående periods finansiella rapporter tyder på en avsevärd skillnad mellan den ursprungliga uppskattningen och det faktiska utfallet, och
  4. uppskattningar av verkligt värde i redovisningen för vilka det används en mycket specialiserad, internt utvecklad modell eller för vilka det inte finns några observerbara indata.

A 48.En till synes oväsentlig uppskattning i redovisningen kan ha förmåga att leda till en väsentlig felaktighet på grund av den osäkerhet som är förknippad med den, dvs. storleken på det belopp som har redovisats eller som upplysning har lämnats om i de finansiella rapporterna avseende en uppskattning behöver inte vara ett tecken på hur osäker den är.

A 49.I vissa situationer är osäkerheten i uppskattningen så hög att det inte går att göra en rimlig uppskattning i redovisningen. Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan därför innebära att redovisning av posten i de finansiella rapporterna eller dess värdering till verkligt värde inte är tillåten. I dessa fall hänger de betydande riskerna inte bara samman med om en uppskattning bör redovisas, eller om den bör värderas till verkligt värde, utan också med om upplysningarna är tillräckliga. När det gäller sådana uppskattningar kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräva upplysning om uppskattningarna och den höga osäkerhet som är förknippad med dem. (Se punkterna A 120–A 123.)

A 50.Om revisorn fastställer att en uppskattning ger upphov till en betydande risk måste han eller hon skaffa sig en förståelse av företagets kontroller, vilket innefattar kontrollaktiviteter. [13]

A 51.I vissa fall kan osäkerheten i en uppskattning i redovisningen ge upphov till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. ISA 570 (omarbetad) [14] fastställer krav och ger vägledning i sådana situationer.

Hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter (se punkt 12)

A 52.ISA 330 kräver att revisorn utformar och genomför granskningsåtgärder vars karaktär, tidpunkt och omfattning svarar mot de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter med avseende på uppskattningar i redovisningen på både rapport- och påståendenivåerna. [15] Punkterna A 53–A 115 är enbart inriktade på särskilda åtgärder på påståendenivån.

Tillämpning av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering (se punkt 12 a)

A 53.Många ramverk för finansiell rapportering föreskriver villkor för redovisningen av uppskattningar i redovisningen och preciserar metoderna för hur de ska göras samt de upplysningar som krävs. Sådana krav kan vara komplexa och kräva bedömningar. Utifrån den förståelse revisorn har skaffat sig under riskbedömningen koncentreras hans eller hennes uppmärksamhet på de krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som kan vara känsliga för felaktig tillämpning eller olika tolkningar.

A 54.När revisorn fastställer om företagsledningen har tillämpat kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering korrekt, grundar han eller hon detta delvis på sin förståelse av företaget och dess miljö. Exempel: Värderingen till verkligt värde av vissa poster, t.ex. immateriella tillgångar som har anskaffats i ett rörelseförvärv, kan innefatta särskilda överväganden som påverkas av företagets karaktär och verksamhet.

A 55.I vissa situationer kan det vara nödvändigt med ytterligare granskningsåtgärder, t.ex. att revisorn inspekterar en tillgångs aktuella fysiska skick, för att avgöra om företagsledningen har tillämpat kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering korrekt.

A 56.Tillämpningen av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräver att företagsledningen beaktar förändringar i den miljö eller de omständigheter som påverkar företaget. Exempel: Att det uppstår en aktiv marknad för ett visst tillgångs- eller skuldslag kan tyda på att det inte längre är lämpligt att använda diskonterade kassaflöden för att uppskatta det verkliga värdet för en sådan tillgång eller skuld.

Konsekvens i metoder och grund för ändringar (se punkt 12 b)

A 57.Revisorns övervägande av en ändring i en uppskattning i redovisningen eller av den metod som har använts för att göra den jämfört med föregående period är viktigt, eftersom en ändring som inte bygger på ändrade förhållanden eller ny information betraktas som godtycklig. Godtyckliga ändringar av en uppskattning leder till inkonsekventa finansiella rapporter över tiden och kan ge upphov till en felaktighet eller vara ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

A 58.Företagsledningen kan ofta mot bakgrund av ändrade förhållanden uppvisa goda skäl för en ändring från en period till en annan av en uppskattning i redovisningen eller metoden för att göra en uppskattning. Vad som utgör goda skäl och om det finns tillräckligt stöd för företagsledningens påstående om ändrade förhållanden som rättfärdigar en ändring i en uppskattning eller metoden för att göra en uppskattning är bedömningsfrågor.

Hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter (se punkt 13)

A 59.Revisorns beslut om hur han eller hon enligt punkt 13, enskilt eller i kombination, ska hantera riskerna för väsentliga felaktigheter kan påverkas av frågor som

  1. karaktären på uppskattningen i redovisningen, däribland om behovet av den uppstår på grund av rutinmässiga eller icke rutinmässiga transaktioner,
  2. om åtgärden eller åtgärderna väntas ge revisorn tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på ett effektivt sätt, och
  3. den bedömda risken för väsentliga felaktigheter, däribland om den bedömda risken är en betydande risk.

A 60.En för revisorn effektiv åtgärd kan vara att han eller hon t.ex. vid utvärdering av rimligheten i avsättningar för osäkra fordringar granskar efterföljande kontantbetalningar tillsammans med andra åtgärder. Där den osäkerhet i uppskattningen som är förknippad med en uppskattning i redovisningen är stor, t.ex. i fråga om en uppskattning som bygger på en internt utvecklad modell med icke observerbara indata, kan det behövas en kombination av åtgärderna med anledning av bedömda risker enligt punkt 13 för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

A 61.Ytterligare vägledning som förtydligar förhållanden under vilka var och en av åtgärderna kan vara lämplig finns i punkterna A 62–A 95.

Händelser som inträffar fram till datumet för revisors rapport (se punkt 13 a)

A 62.Att fastställa om händelser som inträffar fram till datumet för revisors rapport utgör revisionsbevis för uppskattningen i redovisningen kan vara en lämplig åtgärd när sådana händelser förväntas

  1. inträffa, och
  2. utgöra revisionsbevis som bekräftar eller motsäger uppskattningen i redovisningen.

A 63.Händelser som inträffar fram till datumet för revisors rapport kan ibland utgöra tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för en uppskattning i redovisningen. Försäljning av ett komplett lager av en utgången produkt kort efter bokslutsdagen kan t.ex. utgöra revisionsbevis för uppskattningen av dess nettoförsäljningsvärde. I sådana fall kanske det inte behövs ytterligare granskningsåtgärder avseende uppskattningen, förutsatt att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inhämtas om händelserna.

A 64.För vissa uppskattningar i redovisningen är det inte sannolikt att händelser som inträffar fram till datumet för revisors rapport kan utgöra revisionsbevis för uppskattningen. Exempel: Sådana förhållanden eller händelser som sammanhänger med vissa uppskattningar utvecklas endast över en längre period. På grund av syftet med bestämningen av uppskattningar av verkligt värde i redovisningen avspeglar kanske information efter periodens slut inte de händelser eller förhållanden som rådde på balansdagen och är kanske därför inte relevant för bestämningen av uppskattningen av verkligt värde. Punkt 13 identifierar andra åtgärder som revisorn kan vidta för att hantera risker för väsentliga felaktigheter.

A 65.I vissa fall kan händelser som motsäger uppskattningen i redovisningen tyda på att företagsledningen har ineffektiva metoder för att göra uppskattningar eller att företagsledningen visar bristande objektivitet i arbetet med att göra uppskattningar.

A 66.Även om revisorn kan besluta att inte tillämpa denna ansats när det gäller särskilda uppskattningar i redovisningen, måste revisorn följa kraven i ISA 560 [16] . Revisorn måste utföra granskningsåtgärder som är utformade för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att alla händelser som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport som kräver justering av, eller upplysning i, de finansiella rapporterna, har identifierats [17] och på lämpligt sätt avspeglas i de finansiella rapporterna. [18] Eftersom bestämningen av många uppskattningar i redovisningen, som inte är uppskattningar av verkligt värde, vanligen beror på utfallet av framtida förhållanden, transaktioner eller händelser, är revisorns arbete enligt ISA 560 särskilt relevant.

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 67.När det förflyter en längre period mellan balansdagen och datumet för revisors rapport, kan revisorns granskning av händelser under denna period vara ett effektivt sätt att hantera andra uppskattningar i redovisningen än uppskattningar av verkligt värde. Detta kan särskilt vara fallet i vissa mindre ägarledda företag, i synnerhet när företagsledningen inte har formaliserade kontrollåtgärder för uppskattningar i redovisningen.

Granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen (se punkt 13 b)

A 68.Att granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen och de data den bygger på kan vara en lämplig åtgärd när uppskattningen är en uppskattning av verkligt värde som har utarbetats med hjälp av en modell som använder observerbara och icke observerbara indata. Det kan också vara lämpligt när t.ex.

  1. uppskattningen är härledd ur rutinbearbetningen av data i företagets redovisningssystem,
  2. revisorns granskning av liknande uppskattningar som har gjorts i föregående periods finansiella rapporter tyder på att företagsledningens process för aktuell period troligen är effektiv, och
  3. uppskattningen bygger på en stor mängd poster av liknande karaktär, som var för sig inte är betydande.

A 69.Att granska hur företagsledningen gjort uppskattningen i redovisningen kan t.ex. innefatta att

  1. granska i vilken utsträckning data som uppskattningen bygger på är korrekta, fullständiga och relevanta och om uppskattningen har bestämts på ett korrekt sätt genom användning av dessa data och företagsledningens antaganden,
  2. beakta källan, relevansen och tillförlitligheten när det gäller externa data eller extern information, däribland information från externa specialister som har anlitats av företagsledningen när en uppskattning görs,
  3. räkna om uppskattningen, och granska information om en uppskattning för att kontrollera att den internt är konsekvent, och
  4. beakta företagsledningens processer för genomgång och godkännande.

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 70.I mindre företag är processen för uppskattningar i redovisningen sannolikt mindre strukturerad än i större företag. Mindre företag med en aktivt engagerad företagsledning har kanske inte några omfattande beskrivningar av redovisningsrutiner, sofistikerat räkenskapsmaterial eller skriftliga riktlinjer. Även om företaget inte har någon formell, etablerad process, betyder det inte att företagsledningen inte kan ge underlag som revisorn kan använda för att granska uppskattningen.

Utvärdera mätmetoden (se punkt 13 b (i))

A 71.När det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte föreskriver mätmetoden, är det en fråga om professionell bedömning att utvärdera om den använda metoden, och, i förekommande fall, den tillämpade modellen, är lämplig under omständigheterna.

A 72.I detta syfte kan revisorn t.ex. överväga om

  1. företagsledningens logiska grund för den valda metoden är rimlig,
  2. företagsledningen i tillräcklig utsträckning har utvärderat och på lämpligt sätt tillämpat de eventuella kriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som stöd för den valda metoden,
  3. metoden under omständigheterna är lämplig med avseende på den uppskattade tillgångens eller skuldens karaktär och de krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som är relevanta för uppskattningar i redovisningen, och
  4. metoden är lämplig i förhållande till företaget, branschen och den miljö som företaget bedriver sin verksamhet i.

A 73.I vissa fall kan ledningen ha fastställt att olika metoder leder till ett antal avsevärt olika uppskattningar. I sådana fall kan revisorn vara hjälpt av att skaffa sig en förståelse av hur företaget har undersökt orsakerna till dessa skillnader när han eller hon ska bedöma den valda metodens lämplighet.

Utvärdera användningen av modeller

A 74.I vissa fall, i synnerhet vid uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, kan företagsledningen använda en modell. Huruvida den använda modellen är lämplig med hänsyn till omständigheterna kan bero på ett antal faktorer, t.ex. karaktären på företaget och dess miljö, däribland vilken bransch företaget bedriver verksamhet i och den särskilda tillgången eller skulden som mäts.

A 75.I vilken utsträckning följande överväganden är relevanta beror på omständigheterna, däribland om modellen är kommersiellt tillgänglig för användning i en viss sektor eller bransch eller om den är en internt utvecklad modell. I vissa fall kan ett företag anlita en specialist för att utveckla och testa en modell.

A 76.När revisorn granskar modellen, kan han eller hon beroende på omständigheterna även överväga frågor som om

  1. modellen är validerad före användning, med återkommande genomgångar för att säkerställa att den fortfarande är lämplig för den avsedda användningen; företagets valideringsprocess kan omfatta utvärdering av
    1. att modellen är teoretiskt och matematiskt riktig, däribland hur lämpliga modellens parametrar är,
    2. att modellens indata är förenliga med och fullständiga i jämförelse med praxis på marknaden, och
    3. modellens utfall jämfört med faktiska transaktioner,
  2. det finns lämpliga riktlinjer och rutiner för kontroll av ändringar,
  3. modellen regelbundet kalibreras och testas med avseende på validitet, särskilt när subjektiva indata används,
  4. justeringar görs av modellens utfall, även då det rör sig om uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, och om sådana justeringar avspeglar de antaganden som marknadsaktörer skulle använda under liknande omständigheter, och
  5. modellen är tillfredsställande dokumenterad, vilket innefattar modellens avsedda tillämpningar och begränsningar, dess nyckelparametrar, nödvändiga indata samt resultat av eventuella genomförda valideringsanalyser.

Antaganden som har använts av företagsledningen (se punkt 13 b (ii))

A 77.Revisorns utvärdering av de antaganden som företagsledningen har använt bygger endast på information som revisorn har tillgång till vid tidpunkten för revisionen. Granskningsåtgärder som gäller företagsledningens antaganden utförs inom ramen för revisionen av företagets finansiella rapporter och inte i syfte att ge en grund för ett uttalande om antagandena i sig.

A 78.Förhållanden som revisorn kan överväga vid bedömning av rimligheten i företagsledningens antaganden innefattar t.ex.

  1. om enskilda antaganden verkar rimliga,
  2. om antagandena är beroende av varandra och sinsemellan förenliga,
  3. om antagandena verkar rimliga när de betraktas sammantaget eller tillsammans med andra antaganden, antingen för den aktuella uppskattningen eller för andra uppskattningar, och
  4. vid uppskattningar av verkligt värde, om antagandena på rätt sätt avspeglar observerbara antaganden på marknaden.

A 79.De antaganden som uppskattningar i redovisningen bygger på kan avspegla det utfall som företagsledningen förväntar sig avseende särskilda mål och strategier. I sådana fall kan revisorn utföra granskningsåtgärder för att bedöma rimligheten i sådana antaganden genom att överväga t.ex. om antagandena är förenliga med

  1. den allmänna ekonomiska miljön och företagets ekonomiska situation,
  2. företagets planer,
  3. antaganden gjorda under föregående perioder, om de har betydelse,
  4. företagets erfarenhet, eller tidigare förhållanden som företaget har erfarenhet av, i den mån denna historiska information kan betraktas som representativ för framtida förhållanden eller händelser, och
  5. övriga antaganden som har använts av företagsledningen avseende de finansiella rapporterna.

A 80.Rimligheten i de antaganden som har gjorts kan vara beroende av företagsledningens avsikt och förmåga att bedriva verksamheten på ett visst sätt. Företagsledningar dokumenterar ofta planer och avsikter som är relevanta för särskilda tillgångar eller skulder, och det kan också finnas krav på detta i ramverket för finansiell rapportering. Även om omfattningen av de revisionsbevis som ska inhämtas om företagsledningens avsikt och förmåga är en fråga om professionell bedömning, kan revisorns åtgärder innefatta att

  1. granska hur väl företagsledningen tidigare har genomfört sina uttalade avsikter,
  2. granska skriftliga planer och annan dokumentation, däribland, i tillämpliga fall, formellt godkända budgetar, mandat eller protokoll,
  3. fråga företagsledningen om dess skäl för ett visst handlingssätt,
  4. granska händelser efter balansdagen och fram till datumet för revisors rapport, och
  5. utvärdera företagets förmåga att bedriva sin verksamhet på visst sätt med hänsyn till företagets ekonomiska omständigheter, däribland konsekvenserna av dess befintliga åtaganden.

Men vissa ramverk för finansiell rapportering tillåter kanske inte att företagsledningens avsikter eller planer beaktas när en uppskattning i redovisningen görs. Detta är ofta fallet vid uppskattningar av verkligt värde, eftersom syftet med bestämningen kräver att antaganden avspeglar de antaganden som görs av marknadsaktörer.

A 81.Förhållanden som revisorn kan överväga vid utvärdering av rimligheten i de antaganden företagsledningen har använt som grund för uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, utöver dem som diskuteras ovan, kan i tillämpliga fall t.ex. innefatta

  1. där det är relevant, om och i så fall hur, företagsledningen har lagt in marknadsspecifika indata när den har utarbetat antaganden,
  2. om antagandena är förenliga med observerbara marknadsförhållanden och egenskaperna hos den tillgång eller skuld som värderas till verkligt värde,
  3. om källorna för marknadsaktörers antaganden är relevanta och tillförlitliga och hur företagsledningen har valt ut vilka antaganden som ska användas när det finns flera olika antaganden hos marknadsaktörer, och
  4. där så är lämpligt, om och i så fall hur, företagsledningen har beaktat antaganden som har använts i, eller information om, jämförbara transaktioner, tillgångar eller skulder.

A 82.Dessutom kan uppskattningar av verkligt värde omfatta både observerbara indata och icke observerbara indata. Där uppskattningar av verkligt värde i redovisningen bygger på icke observerbara indata, kan revisorn t.ex. överväga frågor om vilket stöd företagsledningen anser sig ha när det gäller

  1. identifieringen av vad som utmärker marknadsaktörer som är relevanta för uppskattningen,
  2. ändringar av egna antaganden som avspeglar företagsledningens syn på antaganden som marknadsaktörer skulle använda,
  3. om företagsledningen har använt den under omständigheterna bästa möjliga informationen, och
  4. i tillämpliga fall, hur dess antaganden tar hänsyn till jämförbara transaktioner, tillgångar eller skulder.

Om det finns icke observerbara indata, är det mer sannolikt att revisorns utvärdering av antagandena behöver kombineras med andra åtgärder med anledning av bedömda risker i punkt 13, för att revisorn ska kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. I sådana fall kan revisorn behöva utföra andra granskningsåtgärder, t.ex. undersöka dokumentation som har utgjort underlag för den genomgång och det godkännande av uppskattningen som utförs på lämpliga ledningsnivåer samt i tillämpliga fall av styrelsen.

A 83.Vid utvärdering av rimligheten i antaganden som stöder en uppskattning i redovisningen identifierar kanske revisorn ett eller flera betydelsefulla antaganden. Om så är fallet, kan detta tyda på att det finns en hög osäkerhet i uppskattningen och därför ge upphov till en betydande risk. Ytterligare hantering av betydande risker beskrivs i punkterna A 102–A 115.

Granska kontrollers funktion (se punkt 13 c)

A 84.Att granska hur kontrollerna över hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen har fungerat, kan vara en lämplig åtgärd när företagsledningen har en väl utformad, införd och bibehållen process, t.ex. då

  1. det finns kontroller för den genomgång och det godkännande av uppskattningarna i redovisningen som utförs på lämpliga ledningsnivåer samt i tillämpliga fall av styrelsen, och
  2. uppskattningen är härledd ur rutinbearbetningen av data i företagets redovisningssystem.

A 85.Kontrollernas funktion måste granskas när

  1. revisorns bedömning av risker för väsentliga felaktigheter på påståendenivån innefattar en förväntan om att kontroller över processen fungerar effektivt, eller
  2. enbart substansgranskning inte ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på påståendenivån. [19]

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 86.Det kan finnas kontroller över processen att göra uppskattningar i redovisningen i mindre företag, men de kan vara mer eller mindre formella. Mindre företag bestämmer sig kanske dessutom för att vissa typer av kontroller inte är nödvändiga på grund av företagsledningens aktiva engagemang i processen för finansiell rapportering. När det gäller mycket små företag, finns det emellertid kanske inte så många kontroller som revisorn kan identifiera. Av den anledningen är revisorns hantering av de bedömda riskerna sannolikt substansinriktad till sin karaktär, och revisorn utför en eller flera av de andra åtgärderna i punkt 13.

Utarbeta en punktskattning eller ett intervall (se punkt 13 d)

A 87.Att utarbeta en punktskattning eller ett intervall för att utvärdera företagsledningens punktskattning kan vara en lämplig åtgärd t.ex. i de fall

  1. en uppskattning i redovisningen inte är härledd ur rutinbearbetningen av data i redovisningssystemet,
  2. revisorns granskning av liknande uppskattningar i föregående periods finansiella rapporter tyder på att företagets process för aktuell period sannolikt inte är effektiv,
  3. företagets kontroller inom och över företagsledningens processer för fastställande av uppskattningar inte är väl utformade eller korrekt införda,
  4. händelser eller transaktioner mellan balansdagen och datumet för revisors rapport motsäger företagsledningens punktskattning, och
  5. revisorn har tillgång till alternativa källor för relevanta data som kan användas till en punktskattning eller ett intervall.

A 88.Även i de fall när företagets kontroller är väl utformade och korrekt införda, kan det vara en ändamålsenlig eller effektiv åtgärd att göra en punktskattning eller att utarbeta ett intervall som åtgärd för att hantera de bedömda riskerna. I andra situationer kan revisorn överväga detta tillvägagångssätt som en del av sitt avgörande av om fortsatta åtgärder behövs och i så fall vilken karaktär och omfattning de ska ha.

A 89.Det tillvägagångssätt som revisorn använder vid utarbetandet av antingen en punktskattning eller ett intervall kan variera på grund av vad som anses mest effektivt under omständigheterna. Revisorn kan t.ex. börja med att utarbeta en preliminär punktskattning och sedan bedöma dess känslighet för förändringar i antagandena i syfte att fastställa ett intervall för utvärdering av företagsledningens punktskattning. Alternativt kan revisorn börja med att ta fram ett intervall i syfte att där så är möjligt fastställa en punktskattning.

A 90.Revisorns möjlighet att göra en punktskattning i stället för att utarbeta ett intervall beror på flera faktorer, bland annat vilken modell som används, karaktären på och omfattningen av tillgängliga data och den osäkerhet i uppskattningen som är förenad med uppskattningen i redovisningen. Dessutom kan beslutet om att utarbeta en punktskattning eller ett intervall påverkas av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, som kan föreskriva vilken punktskattning som ska användas efter överväganden av alternativa utfall och antaganden, eller föreskriva en särskild mätmetod (t.ex. användning av ett diskonterat sannolikhetsvägt väntevärde).

A 91.Revisorn kan utarbeta en punktskattning eller ett intervall på ett antal olika sätt, t.ex. genom att

  1. använda en modell, t.ex. en som är kommersiellt tillgänglig för användning i en viss sektor eller bransch eller en internt utvecklad modell eller en modell utvecklad av revisorn,
  2. ytterligare utveckla företagsledningens överväganden av alternativa antaganden eller utfall, t.ex. genom att införa en annan uppsättning antaganden,
  3. anställa eller anlita en person med specialiserad sakkunskap i att utveckla eller tillämpa modellen eller för att tillhandahålla relevanta antaganden, och
  4. ta ledning av andra jämförbara förhållanden, transaktioner eller händelser, eller där det är relevant, marknader för jämförbara tillgångar eller skulder.

Förstå företagsledningens antaganden eller metod (se punkt 13 d (i))

A 92.När revisorn utarbetar en punktskattning eller ett intervall och använder andra antaganden eller en annan metod än företagsledningen, kräver punkt 13 d (i) att revisorn skaffar sig tillräcklig förståelse av de antaganden eller den metod som företagsledningen har använt för uppskattningen i redovisningen. Denna förståelse ger revisorn information som kan vara relevant när han eller hon utarbetar en lämplig punktskattning eller ett lämpligt intervall. Dessutom hjälper det revisorn att förstå och utvärdera eventuella betydelsefulla skillnader jämfört med företagsledningens punktskattning. En skillnad kan t.ex. uppstå på grund av att revisorn använt andra, men lika giltiga, antaganden än dem som företagsledningen använt. Detta kan visa att uppskattningen i redovisningen är mycket känslig för vissa antaganden och därför underkastad hög osäkerhet i uppskattningen, vilket tyder på att uppskattningen kan utgöra en betydande risk. En skillnad kan också uppstå till följd av att företagsledningen har gjort ett sakfel. Beroende på omständigheterna kan revisorn ha lättare att dra slutsatser genom att föra en diskussion med företagsledningen om grunden för de valda antagandena och deras giltighet samt den eventuella skillnaden i den ansats som har valts för att göra uppskattningen.

Minska ett intervall (se punkt 13 d (ii))

A 93.När revisorn drar slutsatsen att det är lämpligt att använda ett intervall för att utvärdera rimligheten i företagsledningens punktskattning (revisorns intervall), krävs det i punkt 13 d (ii) att det intervallet omfattar alla ”rimliga utfall” i stället för alla möjliga utfall. Om intervallet ska vara användbart kan det inte omfatta alla möjliga utfall, eftersom ett sådant intervall skulle vara för brett för att vara effektivt för revisionens syften. Revisorns intervall är användbart och effektivt när det är tillräckligt snävt för att revisorn ska kunna avgöra om uppskattningen i redovisningen är felaktig.

A 94.Normalt räcker ett urval som är lika med eller mindre än arbetsväsentligheten för att utvärdera rimligheten i företagsledningens punktskattning. Men särskilt i vissa branscher är det kanske inte möjligt att minska intervallet så mycket att det blir mindre än ett sådant belopp. Detta hindrar inte nödvändigtvis redovisning av uppskattningen. Det kan emellertid tyda på att den osäkerhet i uppskattningen som är förknippad med uppskattningen är sådan att den ger upphov till en betydande risk. Ytterligare hantering av betydande risker beskrivs i punkterna A 102–A 115.

A 95.En minskning av intervallet till ett läge där alla utfall inom intervallet betraktas som rimliga kan uppnås genom att revisorn

  1. från intervallet tar bort sådana utfall från intervallets högsta och lägsta värden, som han eller hon bedömer som osannolika, och
  2. fortsätter att minska intervallet, mot bakgrund av tillgängliga revisionsbevis, tills revisorn drar slutsatsen att alla utfall inom intervallet anses rimliga. I vissa sällsynta fall kan revisorn minska intervallet tills revisionsbevisen visar på en punktskattning.

Överväga om specialiserade färdigheter eller kunskaper behövs (se punkt 14)

A 96.Revisorn ska vid planeringen av revisionen fastställa karaktären på samt fördelningen i tiden och omfattningen av de resurser som behövs för att utföra revisionsuppdraget. [20] Detta kan vid behov innefatta att revisorn anlitar personer med specialiserade färdigheter eller kunskaper. I ISA 220 krävs dessutom att den ansvariga revisorn förvissar sig om att uppdragsteamet och de eventuella externa specialister som revisorn anlitar och som inte ingår i uppdragsteamet, tillsammans har lämplig kompetens och förmåga samt tid för att utföra revisionsuppdraget. [21] Under revisionen av uppskattningar i redovisningen kan revisorn, mot bakgrund av hans eller hennes erfarenhet och uppdragets omständigheter, identifiera behovet av att tillämpa specialiserade färdigheter eller kunskaper när det gäller en eller flera aspekter av uppskattningarna i redovisningen.

A 97.Exempel på frågor som kan påverka revisorns övervägande av om specialiserade färdigheter eller kunskaper behövs:

  1. Karaktären på den underliggande tillgången, skulden eller komponenten i eget kapital i ett visst företag eller en viss bransch (t.ex. mineralfyndigheter, jordbrukstillgångar, komplexa finansiella instrument).
  2. Stort mått av osäkerhet i uppskattningen.
  3. Komplicerade beräkningar eller specialiserade modeller används i samband med t.ex. uppskattning av verkliga värden när det inte finns någon observerbar marknad.
  4. Komplexiteten i de krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som har betydelse för uppskattningar i redovisningen, däribland om det finns områden som man vet är föremål för olika tolkningar eller om praxis är inkonsekvent eller under utveckling.
  5. De åtgärder som revisorn avser att vidta för att hantera bedömda risker.

A 98.För majoriteten av uppskattningar i redovisningen är det, även när det finns osäkerhet i uppskattningen, inte troligt att det behövs specialiserade färdigheter eller kunskaper. Det är t.ex. inte sannolikt att en revisor behöver specialiserade färdigheter eller kunskaper för att utvärdera en avsättning för osäkra fordringar.

A 99.Men när frågan rör ett annat område än redovisning eller revision har revisorn kanske inte de specialiserade färdigheter eller kunskaper som krävs och kan då behöva anlita en specialist i revisionsarbetet. ISA 620 [22] fastställer krav och ger vägledning avseende att avgöra behovet av att anställa eller anlita en specialist samt revisorns ansvar när han eller hon använder sig av arbete som har utförts av en specialist i revisionsarbetet.

A 100.Revisorn kan dessutom i vissa fall dra slutsatsen att det är nödvändigt att skaffa sig specialiserade färdigheter eller kunskaper avseende vissa områden inom redovisning eller revision. Personer med sådana färdigheter eller kunskaper kan vara anställda av revisorns företag eller anlitas från en extern organisation utanför revisorns företag. I de fall sådana personer utför granskningsåtgärder i uppdraget, ingår de i uppdragsteamet och är därför underkastade kraven i ISA 220.

A 101.Beroende på revisorns förståelse och erfarenhet av att arbeta med specialisten eller med andra personer med specialiserade färdigheter eller kunskaper, kan revisorn anse det lämpligt att diskutera frågor som t.ex. kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering med de berörda personerna för att fastställa att deras arbete är relevant ur revisionssynpunkt.

Fortsatt substansgranskning för att hantera betydande risker (se punkt 15)

A 102.Vid revision av uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker fokuseras revisorns fortsatta substansgranskning på utvärderingen av

  1. hur företagsledningen har bedömt effekten av osäkerheten i uppskattningen i redovisningen och vilken effekt en sådan osäkerhet kan ha på riktigheten i att redovisa uppskattningen i de finansiella rapporterna, och
  2. om upplysningar som sammanhänger med uppskattningarna är adekvata.

Osäkerhet i uppskattningen

Företagsledningens övervägande av osäkerhet i uppskattningen (se punkt 15 a)

A 103.Företagsledningen kan använda ett antal metoder för att utvärdera alternativa antaganden eller utfall för uppskattningarna i redovisningen, beroende på omständigheterna. En möjlig metod är att företagsledningen gör en känslighetsanalys. Detta kan inbegripa att avgöra hur beloppet för en uppskattning varierar med olika antaganden. Även när det gäller uppskattningar som bestäms till verkligt värde kan det finnas variationer, eftersom olika marknadsaktörer använder olika antaganden. En känslighetsanalys kan leda till att ett antal utfallsscenarier utarbetas, som företagsledningen ibland beskriver som ett intervall med utfall, t.ex. ”pessimistiska” och ”optimistiska” scenarier.

A 104.En känslighetsanalys kan visa att en uppskattning i redovisningen inte är känslig för förändringar i vissa antaganden. Alternativt kan den visa att uppskattningen är känslig för ett eller flera antaganden som då blir fokus för revisorns uppmärksamhet.

A 105.Avsikten är inte att påstå att en viss metod för att hantera osäkerhet i uppskattningen (t.ex. en känslighetsanalys) är lämpligare än någon annan eller att företagsledningens övervägande av alternativa antaganden eller utfall måste genomföras via en detaljerad process som stöds av omfattande dokumentation. Det viktiga är snarare om företagsledningen har bedömt hur osäkerheten kan påverka uppskattningen i redovisningen, inte på vilket sätt detta har gjorts. Om företagsledningen således inte har övervägt alternativa antaganden eller utfall, kan revisorn behöva diskutera detta med företagsledningen och begära underlag för hur företagsledningen har hanterat effekterna av osäkerhet i uppskattningen.

Överväganden som särskilt gäller mindre företag

A 106.Mindre företag kan använda enkla metoder för att bedöma osäkerhet i uppskattningen. Utöver sin granskning av tillgänglig dokumentation kan revisorn inhämta andra revisionsbevis för företagsledningens övervägande av alternativa antaganden eller utfall genom att fråga företagsledningen. Till detta kommer att företagsledningen kanske inte har den sakkunskap som behövs för att överväga alternativa utfall eller på annat sätt hantera osäkerheten i uppskattningen. I sådana fall kan revisorn förklara den process eller de olika metoder som finns tillgängliga för företagsledningen att göra detta samt hur arbetet ska dokumenteras. Men detta förändrar inte företagsledningens ansvar för upprättandet av de finansiella rapporterna.

Betydelsefulla antaganden (se punkt 15 b)

A 107.Ett antagande som används för att göra en uppskattning i redovisningen kan bedömas vara betydelsefullt om en rimlig förändring i antagandet skulle påverka bestämningen av uppskattningen väsentligt.

A 108.Stöd för betydelsefulla antaganden som är härledda från företagsledningens kunskap kan inhämtas från företagsledningens löpande processer för strategisk analys och riskhantering. Även utan formella, fastställda processer, vilket kan vara fallet i mindre företag, kan det vara möjligt för revisorn att utvärdera antagandena genom att fråga och diskutera med företagsledningen, tillsammans med andra granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

A 109.Revisorns överväganden vid utvärdering av antaganden som har gjorts av företagsledningen beskrivs i punkterna A 77–A 83.

Företagsledningens avsikt och förmåga (se punkt 15 c)

A 110.Revisorns överväganden avseende antaganden som har gjorts av företagsledningen samt avseende företagsledningens avsikt och förmåga beskrivs i punkterna A 13 och A 80.

Utarbeta ett intervall (se punkt 16)

A 111.När de finansiella rapporterna upprättas kan företagsledningen vara övertygad om att den på lämpligt sätt hanterat effekterna av osäkerhet i uppskattningen när det gäller de uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker. Men under vissa omständigheter kan revisorn betrakta företagsledningens ansträngningar som otillräckliga. Detta kan t.ex. vara fallet där, enligt revisorns bedömning,

  1. tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inte kunde inhämtas genom revisorns utvärdering av hur företagsledningen har hanterat effekterna av osäkerhet i uppskattningen,
  2. det är nödvändigt att ytterligare undersöka graden av osäkerhet som är förknippad med en uppskattning i redovisningen, t.ex. där revisorn är medveten om stora variationer i utfall för liknande uppskattningar under liknande omständigheter,
  3. det är osannolikt att andra revisionsbevis kan inhämtas, t.ex. genom granskning av händelser fram till datumet för revisors rapport, och
  4. det finns tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen när det gäller att göra uppskattningar i redovisningen.

A 112.Revisorns överväganden vid fastställande av ett intervall för detta syfte beskrivs i punkterna A 87–A 95.

Redovisnings- och mätkriterier

Redovisning av uppskattningarna i redovisningen i de finansiella rapporterna (se punkt 17 a)

A 113.Om företagsledningen har redovisat en uppskattning i redovisningen i de finansiella rapporterna, koncentreras revisorns utvärdering på om beräkningen av uppskattningen är tillräckligt tillförlitlig för att uppfylla redovisningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A 114.När det gäller uppskattningar i redovisningen som inte har redovisats, koncentreras revisorns utvärdering på om redovisningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering faktiskt har uppfyllts. Även när en uppskattning inte har redovisats och revisorn drar slutsatsen att denna behandling är riktig, kan det finnas behov av upplysningar om omständigheterna i noterna till de finansiella rapporterna. I tillämpliga fall kan revisorn också besluta sig för att en uppskattning i redovisningen som har identifierats som att den har en hög osäkerhet i uppskattningen är ett särskilt betydelsefullt område som ska kommuniceras i revisorns rapport enligt ISA 701, [28] eller kan anse det vara nödvändigt att ta med ett stycke med särskilda upplysningar i revisors rapport (se ISA 706 (omarbetad)). [29] Om frågan fastställs vara ett särskilt betydelsefullt område förbjuder ISA 706 (omarbetad) revisorn från att ta med ett stycke med särskilda upplysningar i revisors rapport. [30]

Grund för mätning av uppskattningar i redovisningen (se punkt 17 b)

A 115.När det gäller uppskattningar av verkligt värde utgår vissa ramverk för finansiell rapportering från att det är en nödvändig förutsättning att verkligt värde kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt för att antingen kräva eller tillåta värderingar till och upplysningar om verkligt värde. I vissa fall kan detta antagande åsidosättas, t.ex. när det inte finns någon lämplig metod eller grund för mätning. I sådana fall koncentreras revisorns utvärdering på om företagsledningen har tillräckligt underlag för att åsidosätta antagandet om användningen av verkligt värde enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Bedöma rimligheten i uppskattningarna i redovisningen och fastställa storleken på felaktigheter (se punkt 18)

A 116.Mot bakgrund av inhämtade revisionsbevis kan revisorn dra slutsatsen att bevisen pekar mot en uppskattning i redovisningen som skiljer sig från företagsledningens punktskattning. Om revisionsbevisen stöder en punktskattning, utgör skillnaden mellan revisorns punktskattning och företagsledningens punktskattning en felaktighet. Om revisorn har dragit slutsatsen att användning av revisorns intervall ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, skulle en punktskattning gjord av företagsledningen som ligger utanför revisorns intervall inte få stöd av revisionsbevisen. I sådana fall är felaktigheten minst skillnaden mellan företagsledningens punktskattning och den närmaste punkten i revisorns intervall.

A 117.Om företagsledningen har ändrat en uppskattning i redovisningen, eller metoden för att göra den, från föregående period med grund i en subjektiv bedömning att omständigheterna förändrats, kan revisorn utifrån revisionsbevisen dra slutsatsen att uppskattningen är felaktig till följd av en godtycklig ändring från företagsledningens sida eller betrakta den som ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen. (Se punkterna A 124–A 125.)

A 118.ISA 450 [23] ger vägledning om hur felaktigheter urskiljs för revisorns utvärdering av effekten av orättade felaktigheter på de finansiella rapporterna. När det gäller uppskattningar i redovisningen kan en felaktighet, oavsett om den är orsakad av oegentligheter eller misstag, uppstå till följd av

  1. felaktigheter om vilka det inte råder något tvivel (sakfel),
  2. skillnader som uppstår på grund av företagsledningens bedömningar rörande uppskattningar som revisorn anser vara orimliga eller urvalet eller tillämpningen av redovisningsprinciper som revisorn anser vara otillbörliga (bedömningsfel), och
  3. revisorns bästa uppskattning av felaktigheter i populationer, däribland skattningen av felaktigheter som har identifierats i revisionsmässiga urval till hela populationerna från vilka urvalet gjordes (skattade felaktigheter).

I vissa fall där det ingår uppskattningar i redovisningen skulle en felaktighet kunna uppstå som resultat av en kombination av dessa omständigheter och något som gör det svårt eller omöjligt med en separat identifiering.

A 119.Utvärdering av rimligheten i uppskattningar i redovisningen och upplysningar avseende dem i noterna till de finansiella rapporterna, vare sig dessa krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller har redovisats frivilligt, innebär i huvudsak samma typer av överväganden när revisorn granskar en uppskattning som är redovisad i de finansiella rapporterna.

Upplysningar som avser uppskattningar i redovisningen

Upplysningar enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering (se punkt 19)

A 120.Presentationen av finansiella rapporter enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering innefattar tillräckliga upplysningar om väsentliga frågor. Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan tillåta eller föreskriva upplysningar som sammanhänger med uppskattningar i redovisningen, och vissa företag kan frivilligt lämna ytterligare information i noterna till de finansiella rapporterna. Dessa upplysningar kan t.ex. innefatta

  1. de använda antagandena,
  2. den uppskattningsmetod som har använts, däribland eventuell tillämplig modell,
  3. grunden för valet av uppskattningsmetod,
  4. effekten av eventuella ändringar av uppskattningsmetod från föregående period, och
  5. källor till och konsekvenser av osäkerhet i uppskattningen.

Sådana upplysningar är relevanta för att användare ska förstå de uppskattningar i redovisningen som har redovisats eller som upplysning har lämnats om i de finansiella rapporterna, och tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis behöver inhämtas om huruvida upplysningarna uppfyller kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A 121.I vissa fall kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräva särskilda upplysningar om osäkerhetsfaktorer. Vissa ramverk för finansiell rapportering föreskriver t.ex.:

  1. Upplysningar om viktiga antaganden och andra källor till osäkerhet i uppskattningen med betydande risk för att kunna orsaka en väsentlig justering av tillgångars och skulders redovisade värden. Sådana krav kan beskrivas med termer som ”Viktigaste källorna till osäkerhet i uppskattningen”, eller ”Viktiga uppskattningar i redovisningen”.
  2. Upplysningar om intervallet av möjliga utfall och de antaganden som har använts för att fastställa intervallet.
  3. Upplysningar om betydelsen av uppskattningar av verkligt värde i redovisningen för företagets finansiella ställning och resultat.
  4. Kvalitativa upplysningar som exponeringar för risk och hur dessa uppstår, företagets mål, riktlinjer och rutiner för hantering av risk och de metoder som används för att mäta risken och eventuella ändringar av dessa kvalitativa begrepp från föregående period.
  5. Kvantitativa upplysningar som i vilken utsträckning företaget är exponerat för risk, som bygger på internt framtagen information till högsta ledningen, däribland kreditrisk, likviditetsrisk och marknadsrisk.

Upplysningar om osäkerhet i uppskattningar i redovisningen som ger upphov till betydande risker (se punkt 20)

A 122.När det gäller uppskattningar i redovisningen med betydande risk, kan revisorn dra slutsatsen att upplysningarna om osäkerhet i uppskattningen är bristfälliga mot bakgrund av relevanta omständigheter och fakta, även där upplysningarna följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Revisorns utvärdering av om upplysningarna om osäkerhet i uppskattningen är tillräckliga blir viktigare ju större intervallet med möjliga utfall av uppskattningar är i förhållande till väsentlighet (se diskussion i punkt A 94).

A 123.I vissa fall kan revisorn anse det lämpligt att uppmuntra företagsledningen att i noterna till de finansiella rapporterna beskriva omständigheterna kring osäkerheten i uppskattningen. ISA 705 (omarbetad) [24] ger vägledning om konsekvenserna för revisorns uttalande när revisorn anser att företagsledningens upplysningar om osäkerhet i uppskattningen i de finansiella rapporterna är otillräckliga eller vilseledande.

Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkt 21)

A 124.Under revisionen kan revisorn uppmärksamma bedömningar och beslut från företagsledningens sida som tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen. Sådana tecken kan påverka revisorns slutsatser om huruvida hans eller hennes riskbedömning och åtgärder i samband med dessa fortfarande är ändamålsenliga, och revisorn kan behöva överväga konsekvenserna för återstoden av revisionen. De kan dessutom påverka revisorns utvärdering av om de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter, enligt diskussionen i ISA 700 (omarbetad) [25] .

A 125.Exempel på tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen med avseende på uppskattningar i redovisningen:

  1. Ändringar i en uppskattning, eller i metoden för att göra den, där företagsledningen subjektivt har bedömt att omständigheterna har förändrats.
  2. Användning av ett företags egna antaganden för uppskattningar av verkligt värde i redovisningen när dessa är oförenliga med observerbara antaganden på marknaden.
  3. Val eller utformning av betydelsefulla antaganden som ger en punktskattning som gynnar företagsledningens syften.
  4. Val av en punktskattning som kan tyda på ett optimistiskt eller pessimistiskt mönster.

Skriftliga uttalanden (se punkt 22)

A 126.I ISA 580 [26] diskuteras användningen av skriftliga uttalanden. Beroende på vad osäkerheten i uppskattningen har för karaktär samt hur väsentlig och omfattande den är kan skriftliga uttalanden från företagsledningen om uppskattningar i redovisningen som har redovisats eller som upplysningar har lämnats om i de finansiella rapporterna innefatta uttalanden om

  1. mätprocessernas lämplighet, bland annat dit hörande antaganden och modeller som har använts av företagsledningen för att fastställa uppskattningar i redovisningen inom det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och om processerna har använts konsekvent,
  2. att antagandena på rätt sätt avspeglar företagsledningens avsikt och förmåga att driva verksamheten på visst sätt där detta är relevant för uppskattningarna i redovisningen och upplysningarna,
  3. att upplysningar som hänför sig till uppskattningar i redovisningen är fullständiga och lämpliga enligt det tillämpliga regelverket för finansiell rapportering, och
  4. att inga senare händelser kräver justering av uppskattningarna och upplysningarna i de finansiella rapporterna.

A 127.För sådana uppskattningar i redovisningen som inte har redovisats eller om vilka upplysningar inte har lämnats i de finansiella rapporterna kan skriftliga uttalanden från företagsledningen också innefatta uttalanden om

  1. att företagsledningen har använt riktigt underlag för att fastställa att kriterierna för redovisning eller upplysning i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte är uppfyllda, och (se punkt A 114)
  2. att företagsledningen har använt riktigt underlag för att åsidosätta antagandet avseende användning av verkligt värde enligt företagets tillämpliga ramverk för finansiell rapportering för sådana uppskattningar som inte värderas till verkligt värde eller för vilka upplysning om verkligt värde inte lämnas. (Se punkt A 115.)

Dokumentation (se punkt 23)

A 128.Dokumentation av tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen som har identifierats under revisionen hjälper revisorn att dra slutsatser om huruvida revisorns riskbedömning och åtgärder med anledning av den fortfarande är riktig och att utvärdera om de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter. I punkt A 125 finns exempel på tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

Bilaga Bestämningar av och upplysningar om verkligt värde enligt olika ramverk för finansiell rapportering (se punkt A1)

Syftet med denna bilaga är endast att tillhandahålla en allmän diskussion om bestämningar av och upplysningar om verkligt värde enligt olika ramverk för finansiell rapportering, för att ge bakgrund och sammanhang.

1.Olika ramverk för finansiell rapportering kräver eller tillåter ett antal olika bestämningar av verkligt värde och upplysningar i finansiella rapporter. De varierar också i fråga om nivån av vägledning de ger om grunden för mätning av tillgångar och skulder eller de tillhörande upplysningarna. Vissa ramverk för finansiell rapportering ger normativ vägledning, andra ger allmän vägledning och vissa ger ingen vägledning alls. Det finns dessutom vissa branschspecifika metoder för bestämning av och upplysning om verkligt värde.

2.Definitioner på verkligt värde kan skilja sig mellan ramverk för finansiell rapportering eller för olika tillgångar, skulder eller upplysningar inom ett visst ramverk. International Accounting Standard (IAS) 39 [27] definierar t.ex. verkligt värde som ”ett belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras på affärsmässiga villkor mellan kunniga parter som har ett intresse av att transaktionen genomförs”. Begreppet verkligt värde förutsätter vanligen en aktuell transaktion snarare än reglering vid en tidigare eller senare tidpunkt. Därmed innebär processen med att bestämma verkligt värde att söka efter det uppskattade priset till vilket en aktuell transaktion skulle genomföras. Dessutom kan olika ramverk för finansiell rapportering använda termer som ”företagsspecifikt värde”, ”nyttjandevärde” eller liknande termer men kan ändå ingå i begreppet verkligt värde i denna ISA.

3.Ramverk för finansiell rapportering kan behandla ändringar i bestämningar av verkligt värde som inträffar över tiden på olika sätt. Ett visst ramverk för finansiell rapportering kan t.ex. kräva att ändringar i verkligt värde för vissa tillgångar eller skulder ska avspeglas direkt i eget kapital, medan sådana ändringar kan avspeglas i resultatet i ett annat ramverk. I vissa ramverk påverkas avgörandet av om redovisning till verkligt värde ska användas, eller hur den ska tillämpas, av företagsledningens avsikt att genomföra vissa åtgärder avseende tillgången eller skulden i fråga.

4.Olika ramverk för finansiell rapportering kan kräva vissa särskilda bestämningar av och upplysningar om verkliga värden i finansiella rapporter och föreskriva eller tillåta dem i varierande utsträckning. Ramverken för finansiell rapportering kan

  1. föreskriva krav avseende bestämning av, presentation av och upplysning om viss information i de finansiella rapporterna eller avseende information som lämnas som upplysningar i noter till finansiella rapporter eller som presenteras som kompletterande information,
  2. tillåta ett företag att använda verkliga värden för vissa mått antingen efter eget val eller endast när vissa kriterier är uppfyllda,
  3. föreskriva en särskild metod för att fastställa verkligt värde, t.ex. använda en oberoende värdering eller använda diskonterade kassaflöden på särskilda sätt,
  4. tillåta val av metod bland flera alternativa metoder för att fastställa verkligt värde (där urvalskriterierna eventuellt kan vara givna i ramverket för finansiell rapportering), och
  5. avstå från att ge vägledning om hur verkligt värde eller upplysningarna om dem ska bestämmas utöver att detta framgår genom sedvänja eller praxis, t.ex. en branschpraxis.

5.Vissa ramverk för finansiell rapportering utgår från att verkligt värde för tillgångar eller skulder kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt som en nödvändig förutsättning för att antingen kräva eller tillåta bestämningar till verkligt värde och upplysningar om dem. I vissa fall kan detta antagande åsidosättas när en tillgång eller skuld inte har ett noterat marknadspris på en aktiv marknad och andra metoder för att beräkna dess verkliga värde på ett rimligt sätt är uppenbart olämpliga eller oanvändbara. Vissa ramverk för finansiell rapportering kan precisera en hierarki med verkliga värden som särskiljer indata som ska användas för att komma fram till verkliga värden, från dem som innefattar tydligt ”observerbara indata” som bygger på noterade priser och aktiva marknader till ”icke observerbara indata” som innefattar ett företags egna bedömningar om antaganden som skulle användas av marknadsaktörer.

6.Vissa ramverk för finansiell rapportering kräver vissa preciserade justeringar eller jämkningar av värderingsinformation eller andra särskilda överväganden för en viss tillgång eller skuld. Redovisning av förvaltningsfastigheter kan t.ex. kräva justeringar av ett uppskattat marknadsvärde, såsom justeringar för uppskattade kostnader vid försäljning, justeringar som har att göra med egendomens skick och läge och annat. Om marknaden för en viss tillgång inte är en aktiv marknad, kan på liknande sätt publicerade prisnoteringar behöva justeras eller jämkas för att man ska komma fram till ett mer passande mått på verkligt värde. Exempel: Noterade marknadspriser visar kanske inte verkligt värde om aktiviteten på marknaden är låg, om marknaden inte är väl etablerad eller om små volymer av enheter omsätts i förhållande till det totala antalet befintliga omsättningsbara enheter. Sådana marknadspriser kan därför behöva justeras eller jämkas. Alternativa källor för marknadsinformation kan behövas för att man ska kunna göra sådana justeringar eller jämkningar. Dessutom kan i vissa fall ställda säkerheter (t.ex. när säkerhet ställs för vissa typer av skuldinstrument) behöva övervägas vid bestämning av verkligt värde eller möjlig värdeminskning för en tillgång eller skuld.

7.I de flesta ramverk för finansiell rapportering förutsätts för bestämningar till verkligt värde att företaget kan fortsätta sin verksamhet utan avsikt att eller behov av att avveckla verksamheten, väsentligt minska verksamhetens storlek eller ingå en transaktion på oförmånliga villkor. Därför skulle det verkliga värdet i detta fall inte bli det belopp som ett företag skulle få eller betala vid en framtvingad försäljning eller en ofrivillig likvidation. Å andra sidan kan allmänna ekonomiska förhållanden eller ekonomiska förhållanden som bara gäller vissa branscher orsaka dålig likviditet på marknaden och kräva att verkliga värden grundas på lägre priser, möjligen avsevärt lägre priser. Ett företag kan emellertid behöva ta hänsyn till sin aktuella situation i fråga om ekonomi eller verksamhet när de verkliga värdena på dess tillgångar och skulder bestäms, om detta föreskrivs eller tillåts av företagets ramverk för finansiell rapportering och detta ramverk kan eventuellt precisera hur detta görs. Exempel: Företagsledningens plan att avyttra en tillgång snabbt för att uppnå särskilda affärsmål kan vara relevant när det verkliga värdet för den tillgången bestäms.

Förekomsten av bestämningar till verkligt värde

8.Bestämningar och upplysningar som bygger på verkligt värde blir allt vanligare i ramverk för finansiell rapportering. Verkliga värden kan förekomma i och påverka fastställandet av finansiella rapporter på många sätt, innefattande bestämningen till verkligt värde av:

  1. Särskilda tillgångar eller skulder, t.ex. noterade värdepapper eller skulder för att reglera en förpliktelse enligt ett finansiellt instrument, som rutinmässigt eller regelbundet marknadsvärderas.
  2. Särskilda komponenter i eget kapital, t.ex. vid redovisning, värdering och presentation av vissa finansiella instrument med inslag av eget kapital, t.ex. en obligation som innehavaren kan konvertera till emittentens stamaktier.
  3. Särskilda tillgångar eller skulder som har anskaffats i ett rörelseförvärv. Exempel: Det första fastställandet av goodwill som uppstår vid förvärv av ett företag i ett rörelseförvärv bygger vanligen på värderingen till verkligt värde av de identifierbara förvärvade tillgångarna och skulderna och det verkliga värdet på vederlaget.
  4. Särskilda tillgångar eller skulder som har justerats till verkligt värde som engångshändelse. Vissa ramverk för finansiell rapportering kan kräva att värdering till verkligt värde används för att kvantifiera en justering av värdena på en tillgång eller en grupp tillgångar som del av processen att fastställa en tillgångs värdeminskning. Exempel: En prövning av värdeminskning av goodwill som har anskaffats i ett rörelseförvärv, där prövningen grundas på det verkliga värdet för en definierad rörelseenhet eller rapporterande enhet, och detta värde sedan fördelas på enhetens grupp av tillgångar och skulder i syfte att härleda en implicit goodwill som sedan kan jämföras med redovisad goodwill.
  5. Sammanslagningar av tillgångar och skulder. Under vissa omständigheter kräver värderingen av ett slag eller en grupp av tillgångar eller skulder att de verkliga värdena för vissa av de ingående enskilda tillgångarna eller skulderna slås samman. Exempel: Enligt ett företags tillämpliga ramverk för finansiell rapportering skulle värderingen av en diversifierad låneportfölj kunna bygga på det verkliga värdet för vissa kategorier av lån i portföljen.
  6. Information som lämnas i noter till de finansiella rapporterna eller presenteras som kompletterande information men som inte redovisas i de finansiella rapporterna.

  • [1]

    ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö.

  • [2]

    ISA 330 Revisorns hantering av bedömda risker.

  • [3]

    Det kan finnas olika definitioner av verkligt värde i olika ramverk för finansiell rapportering.

  • [4]

    ISA 315, punkterna 5–6 och 11–12.

  • [5]

    ISA 315, punkt 25.

  • [6]

    ISA 330, punkt 5.

  • [7]

    ISA 330, punkt 18.

  • [8]

    ISA 230 Dokumentation av revisionen, punkterna 8–11 samt punkt A 6.

  • [9]

    De flesta ramverk för finansiell rapportering kräver att poster som uppfyller kriterierna för redovisning ska finnas med i balansräkningen eller resultaträkningen. Upplysning om redovisningsprinciper eller notupplysningar till de finansiella rapporterna korrigerar inte att sådana poster inte har redovisats, vilket innefattar uppskattningar i redovisningen.

  • [10]

    Olika ramverk för finansiell rapportering kan ha olika terminologi för att beskriva punktskattningar som har fastställts på detta sätt.

  • [11]

    ISA 315, punkt 16.

  • [12]

    ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter, punkt 33 b (ii).

  • [13]

    ISA 315, punkt 29.

  • [14]

    ISA 570 Fortsatt drift (omarbetad).

  • [15]

    ISA 330, punkterna 5–6.

  • [16]

    ISA 560 Efterföljande händelser.

  • [17]

    ISA 560, punkt 6.

  • [18]

    ISA 560, punkt 8.

  • [19]

    ISA 330, punkt 8.

  • [20]

    ISA 300 Planering av revision av finansiella rapporter, punkt 8 e.

  • [21]

    ISA 220 Kvalitetskontroll för revision av finansiella rapporter, punkt 14.

  • [22]

    ISA 620 Användning av en specialist i revisionsarbetet.

  • [23]

    ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifieras under revisionen.

  • [24]

    ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor (omarbetad).

  • [25]

    ISA 700 Bilda sig en uppfattning och uttala sig om finansiella rapporter (omarbetad).

  • [26]

    ISA 580 Skriftliga uttalanden.

  • [27]

    IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering.

  • [28]

    ISA 701 Kommunikation om särskilt betydelsefulla områden i rapport från oberoende revisor.

  • [29]

    ISA 706 Stycken med upplysningar av särskild betydelse och stycken med övriga upplysningar i rapport från oberoende revisor (omarbetad).

  • [30]

    ISA 706 (omarbetad), punkt 8 b.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%