Innehåll

INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING

ISA 540 Granskning av uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar (omarbetad)

(Gäller vid revision av finansiella rapporter för ­räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2019 eller senare)

International Standard on Auditing (ISA) 540 (omarbetad) Granskning av uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar ska läsas tillsammans med ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing.

ISA 540 (omarbetad) har godkänts av Public Interest Oversight Board (PIOB) som drog slutsatsen att förankringsprocessen hade följts i utarbetandet av standarden och att allmänhetens intresse hade beaktats på vederbörligt sätt.

Inledning

Denna standards tillämpningsområde

1.Denna internationella revisionsstandard (ISA) behandlar revisorns ansvar avseende uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar vid en revision av finansiella rapporter. Särskilt innehåller den krav och vägledning som hänvisar till, eller utvecklar, hur ISA 315 (omarbetad),1 ISA 3302, ISA 4503, ISA 5004 och andra relevanta ISA ska tillämpas när det gäller uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar. Dessutom innehåller den krav och vägledning avseende utvärdering av felaktigheter i uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar samt tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

ISA 315 (omarbetad) Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö.

ISA 330 Revisorns hantering av bedömda risker.

ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifieras under revisionen.

ISA 500 Revisionsbevis.

Karaktär på uppskattningar i redovisningen

2.Uppskattningar i redovisningen varierar kraftigt till sin karaktär och företagsledningen måste göra dessa uppskattningar när belopp inte är direkt observerbara. Beräkningen av dessa belopp omfattas av osäkerhet i uppskattningen, som avspeglar inneboende begränsningar i kunskaper eller data. Dessa begränsningar ger upphov till inneboende subjektivitet och variation i mätutfallen. Processen för uppskattningar innefattar att välja och tillämpa en metod som utgår från antaganden och data, vilket kräver företagsledningens bedömning och kan ge upphov till komplexitet i beräkningarna. Effekterna av komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer på beräkningen av dessa belopp påverkar hur känsliga beloppen är för felaktigheter. (Se punkterna A1–A6, bilaga 1.)

3.Även om denna ISA gäller alla uppskattningar i redovisningen finns det en betydande variation i hur mycket osäkerhet som en uppskattning omfattas av. Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av riskbedömningen och de fortsatta granskningsåtgärder som krävs enligt denna ISA kommer att variera beroende på osäkerheten i uppskattningen och bedömningen av de hänförliga riskerna för väsentliga felaktigheter. För vissa uppskattningar kan osäkerheten i uppskattningen vara mycket låg, baserat på deras karaktär, och den komplexitet och subjektivitet som innefattas när uppskattningarna görs kan också vara mycket låg. När det gäller sådana uppskattningar förväntas enligt kraven i denna ISA vare sig omfattande riskbedömning eller omfattande fortsatta granskningsåtgärder. När det är mycket hög osäkerhet i uppskattningen, komplexitet eller subjektivitet blir åtgärderna mycket mer omfattande. Denna ISA innehåller vägledning om hur kraven i denna ISA kan anpassas. (Se punkt A7.)

Nyckelbegrepp i denna ISA

4.Denna ISA kräver en separat bedömning av inneboende risk i syfte att bedöma risken för väsentliga felaktigheter på påståendenivån för uppskattningar i redovisningen. Beroende på karaktären på en viss uppskattning kan ett påståendes känslighet för en felaktighet som kan vara väsentlig omfattas av eller påverkas av osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer samt av de inbördes sambanden mellan dem. Enligt förklaring i ISA 2005 är den inneboende risken högre för vissa påståenden och hänförliga transaktionsslag, konton och upplysningar än för andra. Därför beror bedömningen av inneboende risk på i vilken utsträckning de inneboende riskfaktorerna påverkar sannolikheten för eller storleken på felaktigheter, och varierar på en skala som i denna ISA kallas skalan för inneboende risk. (Se punkterna A8–A9, A65–A66, bilaga 1.)

ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing, punkt A40.

5.Denna ISA hänvisar till relevanta krav i ISA 315 (omarbetad) och ISA 330, och innehåller tillhörande vägledning, i syfte att betona vikten av revisorns beslut rörande kontroller över uppskattningar i redovisningen, däribland beslut om huruvida

  • det finns kontroller som är relevanta för revisionen, för vilka revisorn måste utvärdera utformningen samt avgöra om de har införts, och

  • att granska att relevanta kontroller fungerar effektivt.

6.Denna ISA kräver också en separat bedömning av kontrollrisken vid bedömning av risken för väsentliga felaktigheter på påståendenivån för uppskattningar i redovisningen. När kontrollrisken bedöms beaktar revisorn om hans eller hennes fortsatta granskningsåtgärder innebär att revisorn avser att förlita sig på att kontrollerna fungerar. Om revisorn inte granskar kontrollerna, kan bedömningen av risken för väsentliga felaktigheter på påståendenivån inte minskas baserat på att kontrollerna fungerar för det särskilda räkenskapspåståendet.6 (Se punkt A10.)

ISA 530 Revisionsmässiga urval, bilaga 3.

7.Denna ISA understryker att revisorns fortsatta granskningsåtgärder (däribland, i tillämpliga fall, granskning av kontroller) behöver ta hänsyn till skälen till de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån, med beaktande av effekten av en eller flera inneboende riskfaktorer och revisorns bedömning av kontrollrisk.

8.Revisorns professionellt skeptiska inställning när det gäller uppskattningar i redovisningen påverkas av revisorns övervägande av inneboende riskfaktorer, och dess betydelse ökar när uppskattningarna i högre grad omfattas av osäkerhet i uppskattningen eller i högre grad påverkas av komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer. På liknande sätt är en professionellt skeptisk inställning viktig när det finns en större känslighet för felaktigheter som beror på bristande objektivitet hos företagsledningen eller oegentligheter. (Se punkt A11.)

9.Denna standard kräver att revisorn, baserat på de utförda granskningsåtgärderna och inhämtade revisionsbevis, ska utvärdera om uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är rimliga7 inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller om de innehåller felaktigheter. För denna ISAs syften innebär ”rimlig” inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering att de relevanta kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering har tillämpats på rätt sätt, däribland de krav som behandlar (se punkterna A12–A13, A139–A144)

  • utarbetande av uppskattningen i redovisningen, däribland val av metod, antaganden och data mot bakgrund av karaktären på uppskattningen samt fakta och omständigheter för företaget,

  • val av företagsledningens punktskattning, och

  • upplysningar om uppskattningen i redovisningen, däribland upplysningar om hur uppskattningen utarbetades och som förklarar karaktären på, omfattningen av och källorna för osäkerhet i uppskattningen.

Se även ISA 700 (omarbetad) Bilda sig en uppfattning och uttala sig om finansiella rapporter, punkt 13 c.

Ikraftträdande

10.Denna standard gäller vid revision av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2019 eller senare.

Mål

11.Revisorns mål är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga bevis för om huruvida uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Definitioner

12.I denna standard har nedanstående termer följande betydelser:

  1. Uppskattning i redovisningen – ett belopp för vilket mätningen, enligt kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, omfattas av osäkerhet i uppskattningen. (Se punkt A14.)

  2. Revisorns punktskattning eller revisorns intervall – ett belopp respektive beloppsintervall som utarbetats av revisorn i syfte att utvärdera företagsledningens punktskattning. (Se punkt A15.)

  3. Osäkerhet i uppskattningen – känslighet för en inneboende brist på exakthet i mätningen. (Se punkt A16, bilaga 1.)

  4. Bristande objektivitet hos företagsledningen – att företagsledningen inte är neutral när den upprättar information. (Se punkt A17.)

  5. Företagsledningens punktskattning – det belopp som företagsledningen valt som uppskattning i redovisningen och som ska redovisas eller upplysning lämnas om i de finansiella rapporterna.

  6. Utfall för en uppskattning i redovisningen – det faktiska belopp som blir resultatet av utfallet för de transaktioner, händelser eller förhållanden som uppskattningen avser. (Se punkt A18.)

Krav

Riskbedömning och näraliggande aktiviteter

13.När revisorn skaffar sig en förståelse av företaget och dess miljö, däribland företagets interna kontroll, enligt kraven i ISA 315 (omarbetad),8 ska han eller hon skaffa sig en förståelse av följande förhållanden rörande företagets uppskattningar i redovisningen. Revisorns åtgärder för att skaffa sig förståelsen ska utföras i den utsträckning som krävs för att skapa en lämplig grund som kan användas för att identifiera och bedöma risker för väsentliga felaktigheter på rapport- och påståendenivåerna. (Se punkterna A19–A22.)

  • Företaget och dess miljö

    1. Företagets transaktioner samt andra händelser och situationer som kan leda till ett behov av, eller ändringar i, redovisning av eller upplysning om uppskattningar i redovisningen i de finansiella rapporterna. (Se punkt A23.)

    2. Kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering avseende uppskattningar i redovisningen (däribland när en post ska redovisas, hur den ska mätas samt tillhörande krav på utformning och upplysningar); och hur de ska tillämpas när det handlar om karaktären på och omständigheterna för företaget och dess miljö, däribland hur transaktioner och andra händelser eller situationer omfattas eller påverkas av inneboende riskfaktorer. (Se punkterna A24–A25.)

    3. Faktorer som rör regelverk som är relevanta för företagets uppskattningar i redovisningen, däribland, i tillämpliga fall, regelverk som avser tillsynsregler. (Se punkt A26.)

    4. Karaktären på de uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar som revisorn förväntar sig i företagets finansiella rapporter, baserat på revisorns förståelse av förhållandena i 13 a–c ovan. (Se punkt A27.)

  • Företagets interna kontroll

    e.

    Karaktären på och omfattningen av tillsyn och styrning som företaget har över företagsledningens process för finansiell rapportering avseende uppskattningar i redovisningen. (Se punkterna A28–A30.)

    f.

    Hur företagsledningen identifierar behovet av, och tillämpar, specialiserade färdigheter eller kunskaper avseende uppskattningar i redovisningen, däribland avseende användningen av en specialist anlitad av företagsledningen. (Se punkt A31.)

    g.

    Hur företagets riskbedömningsprocess identifierar och hanterar risker avseende uppskattningar i redovisningen. (Se punkterna A32–A33.)

    h.

    Företagets informationssystem till den del det rör uppskattningar i redovisningen, däribland

    1. transaktionsslag, händelser och situationer som är betydelsefulla för de finansiella rapporterna och som ger upphov till behov av, eller ändringar i, uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar, och (se punkterna A34–A35)

    2. för sådana uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar, hur företagsledningen

      1. identifierar de relevanta metoder, antaganden eller datakällor, och behovet av ändringar i dem, som är lämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, däribland hur företagsledningen (se punkterna A36–A37)

        1. väljer eller utformar, och tillämpar, de metoder som används, däribland användningen av modeller, (se punkterna A38–A39)

        2. väljer de antaganden som ska användas, däribland övervägande av alternativ, och identifierar betydelsefulla antaganden, och (se punkterna A40–A43)

        3. väljer de data som ska användas, (se punkt A44)

      2. förstår graden av osäkerhet i uppskattningen, däribland genom att överväga intervallet med möjliga mätutfall, och (se punkt A45)

      3. hanterar osäkerhet i uppskattningen, däribland val av punktskattning med tillhörande upplysningar som ska föras in i de finansiella rapporterna. (Se punkterna A46–A49.)

    i.

    För revisionen relevanta kontrollaktiviteter över företagsledningens process för att göra uppskattningar i redovisningen enligt beskrivning i punkt 13 h ii. (Se punkterna A50–A54.)

    j.

    Hur företagsledningen går igenom utfall av tidigare uppskattningar i redovisningen och hanterar resultaten av denna genomgång.

ISA 315 (omarbetad), punkterna 3, 5–6, 9, 11–12, 15–17 och 20–21.

14.Revisorn ska granska utfallet av tidigare uppskattningar i redovisningen eller, i tillämpliga fall, efterföljande uppdatering av uppskattningen, som hjälp vid identifiering och bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter under den aktuella perioden. Revisorn ska beakta egenskaperna hos uppskattningarna när han eller hon fastställer karaktär på och omfattning av denna granskning. Granskningen är inte avsedd att ifrågasätta bedömningar av uppskattningar för tidigare perioder, som på ett godtagbart sätt baserades på den information som fanns tillgänglig när de gjordes. (Se punkterna A55–A60.)

15.När det gäller uppskattningar i redovisningen ska revisorn fastställa om uppdragsteamet behöver specialiserade färdigheter eller kunskaper för att utföra riskbedömningsåtgärder, identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, utforma och utföra granskningsåtgärder för att hantera dessa risker eller för att utvärdera de inhämtade revisionsbevisen. (Se punkterna A61–A63.)

Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter

16.När revisorn identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter avseende en uppskattning i redovisningen med tillhörande upplysningar på påståendenivån, enligt kraven i ISA 315 (omarbetad),9 ska han eller hon bedöma inneboende risk och kontrollrisk separat. Revisorn ska beakta följande när han eller hon identifierar riskerna för väsentliga felaktigheter och bedömer inneboende risk (se punkterna A64–A71)

  1. i vilken utsträckning uppskattningen i redovisningen omfattas av osäkerhet i uppskattningen, och (se punkterna A72–A75)

  2. i vilken utsträckning följande påverkas av komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer (se punkterna A76–A79)

    1. valet och tillämpningen av metod, antaganden och data för att göra uppskattningen, eller

    2. valet av företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar för införande i de finansiella rapporterna.

ISA 315 (omarbetad), punkterna 25 och 26.

17.Revisorn ska avgöra om någon av riskerna för väsentliga felaktigheter som identifierats och bedömts enligt punkt 16 enligt revisorns bedömning utgör en betydande risk.10 Om revisorn har fastställt att det finns en betydande risk ska han eller hon skaffa sig en förståelse av företagets kontroller, inbegripet kontrollaktiviteter, som är relevanta för risken i fråga.11 (Se punkt A80.)

ISA 315 (omarbetad), punkt 27.

ISA 315 (omarbetad), punkt 29.

Hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter

18.Enligt krav i ISA 33012 ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån,13 med beaktande av skälen till dessa bedömningar. Revisorns fortsatta granskningsåtgärder ska innefatta en eller flera av följande ansatser:

  1. Inhämta revisionsbevis från händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport (se punkt 21).

  2. Granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen (se punkterna 22–27).

  3. Utarbeta revisorns punktskattning eller intervall (se punkterna 28–29).

Revisorns fortsatta granskningsåtgärder ska beakta att ju högre den bedömda risken är för väsentliga felaktigheter, desto mer övertygande måste revisionsbevisen vara.14 Revisorn ska utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder på ett sätt som inte är vinklat mot att inhämta revisionsbevis som kan vara styrkande eller mot att undanta revisionsbevis som kan vara motsägelsefulla. (Se punkterna A81–A84.)

ISA 330, punkterna 6–15 och 18.

ISA 330, punkterna 6–7 och 21.

ISA 330, punkt 7 b.

19.Enligt krav i ISA 33015 ska revisorn utforma och utföra granskningar för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om att relevanta kontroller fungerar effektivt, om

  1. revisorns bedömning av risker för väsentliga felaktigheter på påståendenivån innefattar en förväntan om att kontrollerna fungerar effektivt, eller

  2. enbart substansgranskning inte kan ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på påståendenivån.

När det gäller uppskattningar i redovisningen ska revisorns granskning av sådana relevanta kontroller hantera skälen till bedömningen av att riskerna kan leda till väsentliga felaktigheter. När revisorn utformar och utför granskning av kontroller ska mer övertygande revisionsbevis inhämtas ju mer revisorn förlitar sig på att en kontroll fungerar effektivt.16 (Se punkterna A85–A89.)

ISA 330, punkt 8.

ISA 330, punkt 9.

20.När det gäller en betydande risk avseende en uppskattning i redovisningen ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder innefatta granskning av kontroller för den aktuella perioden om revisorn planerar att förlita sig på dessa kontroller. När revisorn hanterar en betydande risk enbart genom substansgranskning, ska den innefatta detaljgranskning.17 (Se punkt A90.)

ISA 330, punkterna 15 och 21.

Inhämta revisionsbevis från händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport

21.När revisorns fortsatta granskningsåtgärder innefattar att inhämta revisionsbevis från händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport, ska revisorn bedöma om dessa revisionsbevis är tillräckliga och ändamålsenliga för att hantera riskerna för väsentliga felaktigheter avseende uppskattningen i redovisningen. Revisorn ska även beakta att förändrad situation och förändringar i andra relevanta omständigheter mellan händelsen och mätdatum kan påverka relevansen för dessa revisionsbevis inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. (Se punkterna A91–A93.)

Granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen

22.Vid granskning av hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder innefatta åtgärder, som utformas och utförs enligt punkterna 23–26, för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende risker för väsentliga felaktigheter avseende (se punkt A94)

  1. valet och tillämpningen av metoder, betydelsefulla antaganden och data som företagsledningen använde när uppskattningar i redovisningen gjordes, och

  2. hur företagsledningen valde punktskattningen och tog fram hänförliga upplysningar om osäkerhet i uppskattningen.

Metoder

23.När kraven i punkt 22 tillämpas på metoder ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder behandla

  1. om den valda metoden är lämplig inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och, i tillämpliga fall, om ändringar i den metod som använts tidigare perioder är lämpliga, (se punkterna A95, A97)

  2. om bedömningar när metoden valdes tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen, (se punkt A96)

  3. om beräkningarna görs enligt metoden och är matematiskt riktiga,

  4. när företagsledningens tillämpning av metoden innefattar komplexa modeller, om bedömningar har använts konsekvent samt, i tillämpliga fall, (se punkterna A98–A100)

    1. om modellens utformning uppfyller syftet med mätningen i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, är lämplig med hänsyn till omständigheterna, och, i tillämpliga fall, ändringar från tidigare års modell är godtagbara med hänsyn till omständigheterna, och

    2. om justeringar av resultatet för modellen är förenliga med syftet med mätningen i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och är godtagbara med hänsyn till omständigheterna, och

  5. om integriteten i betydelsefulla antaganden och data har upprätthållits när metoden tillämpades. (Se punkt A101.)

Betydelsefulla antaganden

24.När kraven i punkt 22 tillämpas på betydelsefulla antaganden ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder behandla

  1. om de betydelsefulla antagandena är lämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och, i tillämpliga fall, ändringar från tidigare perioder är godtagbara, (se punkterna A95, A102–A103)

  2. om bedömningar när de betydelsefulla antagandena valdes tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen, (se punkt A96)

  3. om de betydelsefulla antagandena är förenliga med varandra och med dem som används i andra uppskattningar i redovisningen, eller med tillhörande antaganden som används inom andra områden av företagets affärsverksamhet, baserat på den kunskap revisorn har inhämtat under revisionen, och (se punkt A104)

  4. i tillämpliga fall, om företagsledningen har för avsikt att genomföra särskilda åtgärder och har förmågan att göra det. (Se punkt A105.)

Data

25.När kraven i punkt 22 tillämpas på data ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder behandla

  1. om data är lämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och, i tillämpliga fall, om ändringar från tidigare perioder är godtagbara, (se punkterna A95, A106)

  2. om bedömningar när data valdes tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen, (se punkt A96)

  3. om data är relevanta och tillförlitliga med hänsyn till omständigheterna, och (se punkt A107)

  4. om data har förståtts eller tolkats på rätt sätt av företagsledningen, vilket innefattar med avseende på avtalsvillkor. (Se punkt A108.)

Företagsledningens val av punktskattning med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen

26.När kraven i punkt 22 tillämpas ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder behandla om, inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, företagsledningen har vidtagit lämpliga åtgärder för att

  1. förstå osäkerhet i uppskattningen, och (se punkt A109)

  2. behandla osäkerhet i uppskattningen genom att välja en lämplig punktskattning och genom att utarbeta tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen. (Se punkterna A110–A114.)

27.När företagsledningen, enligt revisorns bedömning baserat på inhämtade revisionsbevis, inte har vidtagit tillämpliga åtgärder för att förstå eller hantera osäkerhet i uppskattningen ska revisorn (se punkterna A115–A117)

  1. begära att företagsledningen ska utföra ytterligare åtgärder för att förstå osäkerhet i uppskattningen eller hantera den genom att på nytt överväga valet av företagsledningens punktskattning eller överväga att lämna ytterligare upplysningar avseende osäkerheten i uppskattningen samt utvärdera företagsledningens svar enligt punkt 26,

  2. om revisorn fastställer att företagsledningens svar på revisorns begäran inte i tillräcklig grad hanterar osäkerhet i uppskattningen, i den mån det är praktiskt genomförbart, utarbeta revisorns punktskattning eller ett intervall enligt punkterna 28–29, och

  3. utvärdera om det finns en brist i intern kontroll, och om så är fallet, kommunicera den enligt ISA 265.18

ISA 265 Kommunikation om brister i den interna kontrollen till dem som har ansvar för företagets styrning och företagsledningen.

Utarbeta revisorns punktskattning eller intervall

28.När revisorn utarbetar en punktskattning eller ett intervall för att utvärdera företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen, däribland när detta krävs enligt punkt 27 b, ska revisorns fortsatta granskningsåtgärder innefatta åtgärder för att utvärdera om de metoder, antaganden eller data som har använts är tillämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Vare sig revisorn använder företagsledningens eller sina egna metoder, antaganden eller data ska dessa fortsatta granskningsåtgärder utformas och utföras för att hantera förhållandena i punkterna 23–25. (Se punkterna A118–A123.)

29.Om revisorn tar fram ett intervall ska han eller hon

  1. fastställa att intervallet endast inbegriper belopp som har stöd av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis och har utvärderats av revisorn som rimliga inom ramen för syftet med mätningen och andra krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och (se punkterna A124–A125)

  2. utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter avseende upplysningarna i de finansiella rapporterna som beskriver osäkerheten i uppskattningen.

Andra överväganden avseende revisionsbevis

30.När revisorn inhämtar revisionsbevis om riskerna för väsentliga felaktigheter avseende uppskattningar i redovisningen, oavsett vilka informationskällor som ska användas som revisionsbevis, ska han eller hon följa de relevanta kraven i ISA 500.

När arbete som har utförts av en specialist anlitad av företagsledningen används kan kraven i punkterna 21–29 i denna ISA vara till hjälp för revisorn vid utvärdering av värdet av specialistens arbete som revisionsbevis för ett relevant påstående enligt punkt 8 c i ISA 500. Vid utvärdering av det arbete som har utförts av en specialist anlitad av företagsledningen påverkas karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av fortsatta granskningsåtgärder av revisorns utvärdering av specialistens kompetens, förmåga och objektivitet, revisorns förståelse av karaktären på det arbete som har utförts av specialisten och hur insatt revisorn är i specialistens specialområde. (Se punkterna A126–A132.)

Upplysningar som avser uppskattningar i redovisningen

31.Revisorn ska utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån för upplysningar avseende en uppskattning i redovisningen, utöver dem som avser osäkerhet i uppskattningen som behandlas i punkterna 26 b och 29 b.

Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen

32.Revisorn ska utvärdera om företagsledningens bedömningar och beslut när den tar fram uppskattningar i redovisningen som ska användas i de finansiella rapporterna, som även om dessa enskilt är rimliga, tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen. När tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen identifieras ska revisorn utvärdera effekterna på revisionen. Där det finns en avsikt att vilseleda, är företagsledningens bristande objektivitet bedräglig till sin karaktär. (Se punkterna A133–A136.)

Övergripande utvärdering baserat på utförda granskningsåtgärder

33.Vid tillämpningen av ISA 330 på uppskattningar i redovisningen19 ska revisorn, baserat på utförda granskningsåtgärder och inhämtade revisionsbevis, utvärdera om (se punkterna A137–A138)

  1. bedömningarna av risker för väsentliga felaktigheter på påståendenivån förblir lämpliga, vilket innefattar när tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen har identifierats,

  2. företagsledningens beslut avseende när en post ska redovisas, mätning och utformning av samt upplysning om dessa uppskattningar i redovisningen i de finansiella rapporterna följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och

  3. tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis har inhämtats.

ISA 330, punkterna 25–26.

34.När revisorn gör den utvärdering som krävs i punkt 33 c ska han eller hon beakta alla relevanta inhämtade revisionsbevis, vare sig de är styrkande eller motsägelsefulla.20 Om revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska han eller hon utvärdera effekterna på revisionen eller revisionsuttalandet avseende de finansiella rapporterna enligt ISA 705 (omarbetad).21

ISA 500, punkt 11.

ISA 705 (omarbetad) Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor.

Fastställa om uppskattningarna i redovisningen är rimliga eller felaktiga

35.Revisorn ska fastställa om uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller om de är felaktiga. ISA 45022 innehåller vägledning om hur revisorn kan urskilja felaktigheter (vare sig de är faktabaserade, omdömesbaserade eller skattningsbaserade) vid revisorns utvärdering av effekten av orättade felaktigheter på de finansiella rapporterna. (Se punkterna A12–A13, A139–A144.)

ISA 450, punkt A6.

36.När det gäller uppskattningar i redovisningen ska revisorn utvärdera

  1. när det handlar om ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild, om företagsledningen har tagit med upplysningar utöver dem som särskilt krävs enligt ramverket, som är nödvändiga för att uppnå en rättvisande bild av de finansiella rapporterna som helhet,23 eller

  2. när det handlar om ett regelstyrt ramverk, om upplysningarna är sådana som är nödvändiga för att de finansiella rapporterna inte ska vara vilseledande.24

Se även ISA 700 (omarbetad), punkt 14.

Se även ISA 700 (omarbetad), punkt 19.

Skriftliga uttalanden från företagsledningen

37.Revisorn ska begära skriftliga uttalanden från företagsledningen25 och, i tillämpliga fall, dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) om huruvida de metoder, betydelsefulla antaganden och data som använts till uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är lämpliga för att uppnå en redovisning, mätning eller upplysning som följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Revisorn ska också överväga behovet av att inhämta uttalanden om särskilda uppskattningar, däribland i förhållande till de metoder, antaganden eller data som använts. (Se punkt A145.)

ISA 580 Skriftliga uttalanden.

Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen), företagsledningen eller andra relevanta parter

38.Vid tillämpningen av ISA 260 (omarbetad)26 och ISA 26527 måste revisorn kommunicera med styrelsen eller företagsledningen om vissa frågor, däribland betydande kvalitativa aspekter av företagets redovisningssätt respektive betydande brister i den interna kontrollen. När revisorn gör detta ska han eller hon överväga eventuella förhållanden som ska kommuniceras avseende uppskattningar i redovisningen och beakta om de skäl som anges för riskerna för väsentliga felaktigheter avser osäkerhet i uppskattningen eller effekterna av komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer avseende uppskattningar med tillhörande upplysningar. I vissa fall måste dessutom revisorn enligt lag eller annan författning kommunicera om vissa frågor med andra relevanta parter, t.ex. tillsyns- och övervakningsmyndigheter. (Se punkterna A146–A148.)

ISA 260 (omarbetad) Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning, punkt 16 a.

ISA 265, punkt 9.

Dokumentation

39.Revisorns revisionsdokumentation ska innehålla följande:28 (Se punkterna A149–A152.)

  1. Viktiga komponenter i revisorns förståelse av företaget och dess miljö, däribland företagets interna kontroll avseende företagets uppskattningar i redovisningen.

  2. Kopplingen mellan revisorns fortsatta granskningsåtgärder och de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån,29 med beaktande av skälen (vare sig de avser inneboende risk eller kontrollrisk) till bedömningen av dessa risker.

  3. Revisorns åtgärder när företagsledningen inte har vidtagit lämpliga åtgärder för att förstå och hantera osäkerhet i uppskattningen.

  4. Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen avseende uppskattningar i redovisningen, om sådana finns, och revisorns utvärdering av effekterna på revisionen, enligt kraven i punkt 32.

  5. Betydelsefulla bedömningar avseende revisorns fastställande av om uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller om de är felaktiga.

ISA 230 Dokumentation av revisionen, punkterna 8–11, A6, A7 och A10.

ISA 330, punkt 28 b.

Tillämpning och andra förtydliganden

Karaktär på uppskattningar i redovisningen (se punkt 2)

Exempel på uppskattningar i redovisningen

A1.Exempel på uppskattningar i redovisningen avseende transaktionsslag, konton och upplysningar innefattar:

  • Inkurans i varulager.

  • Avskrivning av materiella anläggningstillgångar.

  • Värdering av infrastrukturtillgångar.

  • Värdering av finansiella instrument.

  • Utfall av icke avgjord rättstvist.

  • Avsättning för förväntade kreditförluster.

  • Värdering av skulder avseende försäkringsavtal.

  • Garantiförpliktelser.

  • Skulder avseende pensionsplaner.

  • Aktierelaterade ersättningar.

  • Verkligt värde på tillgångar eller skulder som har anskaffats i ett rörelseförvärv, däribland fastställande av goodwill och immateriella tillgångar.

  • Nedskrivningar av anläggningstillgångar eller materiella anläggningstillgångar som innehas för avyttring/utrangering.

  • Icke-monetära utbyten av tillgångar eller skulder mellan oberoende parter.

  • Intäkter som redovisas för långfristiga kontrakt.

Metoder

A2.En metod är en mätteknik som används av företagsledningen för att göra en uppskattning i redovisningen utifrån den grund för mätningen som krävs. Exempel: en välkänd metod som används för att göra uppskattningar avseende aktierelaterade ersättningstransaktioner är att fastställa ett teoretiskt köpoptionspris med hjälp av Black-Scholes formel för optionsprissättning. En metod tillämpas genom användning av ett beräkningsverktyg eller en beräkningsprocess, som ibland kallas modell, och inbegriper att använda antaganden och data samt beakta ett antal inbördes samband mellan dem.

Antaganden och data

A3.Antaganden inbegriper bedömningar baserade på tillgänglig information om förhållanden som valet av räntesats, diskonteringsfaktor eller bedömningar om framtida situationer eller händelser. Företagsledningen kan välja ett antagande från ett urval med lämpliga alternativ. Antaganden som kan göras eller identifieras av en specialist anlitad av företagsledningen blir företagsledningens antaganden när de används av företagsledningen för att göra en uppskattning i redovisningen.

A4.I denna ISA avser data information som kan inhämtas genom direkt observation eller från en part utanför företaget. Information som inhämtas genom analys eller tolkning av data kallas härledda data när dessa tekniker har en väl etablerad teoretisk grund och därför i mindre utsträckning kräver företagsledningens bedömning. I övriga fall är sådan information ett antagande.

A5.Exempel på data innefattar:

  • Priser som avtalats i marknadstransaktioner.

  • Drifttider eller produktionskvantiteter från en produktionsmaskin.

  • Historiska priser eller andra villkor i kontrakt, t.ex. en avtalad räntesats, en betalningsplan och villkor i låneavtal.

  • Framåtblickande information, t.ex. ekonomiska prognoser eller resultatprognoser från en extern informationskälla.

  • En framtida räntesats som fastställts genom interpoleringstekniker från terminsräntor (härledda data).

A6.Data kan komma från många olika källor. Data kan t.ex. vara

  • genererade inom organisationen eller utanför den,

  • inhämtade från ett system som finns antingen i eller utanför huvudbok eller reskontror,

  • observerbara i kontrakt, eller

  • observerbara i yttranden i lagar eller andra författningar.

Skalbarhet (se punkt 3)

A7.Exempel på punkter med vägledning om hur kraven i denna ISA kan anpassas finns i punkterna A20–A22, A63, A67 och A84.

Nyckelbegrepp i denna ISA

Inneboende riskfaktorer (se punkt 4)

A8.Inneboende riskfaktorer är egenskaper hos situationer och händelser som kan påverka känsligheten för felaktigheter i ett påstående, innan kontroller har beaktats. I bilaga 1 förklaras ytterligare karaktären på dessa inneboende riskfaktorer och deras inbördes samband, när det handlar om att göra uppskattningar i redovisningen och presentera dessa i de finansiella rapporterna.

A9.Förutom de inneboende riskfaktorerna som avser osäkerhet i uppskattningen, komplexitet eller subjektivitet, kan revisorn även överväga andra inneboende riskfaktorer när han eller hon identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter, t.ex. i vilken omfattning uppskattningen i redovisningen omfattas eller påverkas av följande:

  • Förändringar i karaktär på eller omständigheter som rör de berörda posterna i de finansiella rapporterna, eller krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som kan leda till behov av ändringar i den metod, de antaganden eller de data som används till uppskattningen i redovisningen.

  • Känsligheten för felaktigheter på grund av bristande objektivitet hos företagsledningen eller oegentligheter när uppskattningen i redovisningen görs.

Kontrollrisk (se punkt 6)

A10.Ett viktigt övervägande för revisorn när han eller hon bedömer kontrollrisk på påståendenivån är ändamålsenligheten i utformningen av de kontroller som revisorn avser att förlita sig på och i vilken omfattning kontrollerna hanterar de bedömda inneboende riskerna på påståendenivån. Revisorns bedömning att kontrollerna är ändamålsenligt utformade och har införts stöder en förväntan om att kontrollerna fungerar effektivt vid bedömning av om de ska granskas.

Förhålla sig professionellt skeptisk (se punkt 8)

A11.Punkterna A60, A95, A96, A137 och A139 är exempel på punkter som beskriver hur revisorn kan förhålla sig professionellt skeptisk. Punkt A152 ger vägledning om hur dokumentation av revisorns professionellt skeptiska inställning kan se ut samt inbegriper exempel på särskilda punkter i denna ISA där dokumentation kan ge bevis för att revisorn förhållit sig professionellt skeptisk.

Begreppet ”rimlig” (se punkterna 9, 35)

A12.Andra överväganden som kan vara relevanta för revisorns övervägande av om uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering innefattar om

  • de data och antaganden som användes till uppskattningen i redovisningen är förenliga med varandra och med dem som använts i andra uppskattningar eller inom företagets andra verksamhetsområden, och

  • uppskattningen i redovisningen beaktar relevant information enligt kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A13.Termen ”tillämpats på rätt sätt” så som den används i punkt 9 avser på ett sätt som inte bara följer kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering utan, när detta görs, avspeglar bedömningar som är förenliga med målen för grunden för mätningen i ramverket i fråga.

Definitioner

Uppskattningar i redovisningen (se punkt 12 a)

A14.Uppskattningar i redovisningen är belopp som kan vara hänförliga till transaktionsslag eller konton, vilka redovisas eller som upplysning lämnas om i de finansiella rapporterna. Uppskattningar inbegriper också belopp som inkluderas i upplysningar eller används för att göra bedömningar om redovisning eller upplysningar avseende ett transaktionsslag eller konto.

Revisorns punktskattning eller revisorns intervall (se punkt 12 b)

A15.Revisorns punktskattning eller revisorns intervall kan användas för att utvärdera en uppskattning i redovisningen direkt (t.ex. en nedskrivning eller verkligt värde på olika typer av finansiella instrument) eller indirekt (t.ex. ett belopp som ska användas som ett betydelsefullt antagande för en uppskattning). Revisorn kan använda en liknande ansats när han eller hon utarbetar ett värde eller ett intervall med värden vid utvärdering av en icke-monetär datapost eller ett antagande (t.ex. uppskattad nyttjandeperiod för en tillgång).

Osäkerhet i uppskattningen (se punkt 12 c)

A16.Inte alla uppskattningar i redovisningen omfattas av en hög grad av osäkerhet i uppskattningen. T.ex. kan det för vissa poster i de finansiella rapporterna finnas en aktiv och öppen marknad med lättillgänglig och tillförlitlig information om priser till vilka transaktioner genomförs. Men det kan finnas osäkerhet i uppskattningen även när värderingsmetoden och data är väl definierade. Exempel: värdering av värdepapper som är noterade på en aktiv och öppen marknad till noterat marknadspris kan kräva justering om innehavet är betydande eller omfattas av begränsningar vad gäller möjligheten att handla med dem. Dessutom kan vid tillfället rådande allmänna ekonomiska villkor, t.ex. svag likviditet på en viss marknad, påverka osäkerheten i uppskattningen.

Bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkt 12 d)

A17.Ramverk för finansiell rapportering kräver ofta neutralitet, dvs. opartiskhet. Osäkerhet i uppskattningen ger upphov till subjektivitet när en uppskattning i redovisningen görs. Subjektiviteten leder till ett behov av företagsledningens bedömning samt till känslighet för oavsiktlig eller avsiktlig bristande objektivitet hos företagsledningen (t.ex. till följd av ett motiv att uppnå ett önskat vinstmål eller en önskad kapitalkvot). En uppskattnings känslighet för företagsledningens bristande objektivitet ökar med graden av subjektivitet som används när uppskattningen görs.

Utfall för en uppskattning i redovisningen (se punkt 12 f)

A18.Vissa uppskattningar i redovisningen är av en sådan karaktär att utfallet av dem inte är relevant för revisorns arbete enligt denna ISA. T.ex. kan en uppskattning vara baserad på marknadsaktörers uppfattningar vid en viss tidpunkt. Därmed kan det pris som realiseras när en tillgång säljs eller en skuld överlåts skilja sig från uppskattningen som gjordes per rapportdagen eftersom marknadsaktörernas uppfattningar om värdet med tiden har förändrats.

Riskbedömning och näraliggande aktiviteter

Inhämta en förståelse av företaget och dess miljö (se punkt 13)

A19.Punkterna 11–24 i ISA 315 (omarbetad) kräver att revisorn inhämtar en förståelse av vissa förhållanden rörande företaget och dess miljö, däribland företagets interna kontroll. Kraven i punkt 13 i denna ISA rör mer specifikt uppskattningar i redovisningen och bygger på de bredare kraven i ISA 315 (omarbetad).

Skalbarhet

A20.Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av revisorns åtgärder för att skaffa sig en förståelse av företaget och dess miljö, däribland företagets interna kontroll, med avseende på företagets uppskattningar i redovisningen, kan i större eller mindre utsträckning vara beroende av i vilken omfattning det eller de enskilda förhållandena gäller i det enskilda fallet. Exempel: företaget kan ha få transaktioner eller andra händelser och situationer som ger upphov till behovet av uppskattningar i redovisningen, kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan vara enkla att tillämpa och det kanske inte finns några relevanta faktorer som rör regelverk. Ett annat exempel är när uppskattningarna kanske inte kräver några betydelsefulla bedömningar och processen för att göra uppskattningarna kan vara mindre komplicerad. I dessa omständigheter kan uppskattningarna omfattas eller påverkas i mindre utsträckning av osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer och det kan vara färre kontroller som är relevanta för revisionen. Om så är fallet är revisorns riskbedömningsåtgärder sannolikt mindre omfattande och kan utföras främst genom frågor till personer i företagsledningen med ansvar för de finansiella rapporterna och enkla walkthroughs av företagsledningens process för att göra uppskattningen.

A21.I andra fall kan uppskattningarna i redovisningen kräva betydelsefulla bedömningar av företagsledningen och processen för att göra uppskattningarna kan vara komplex och inbegripa att komplexa modeller används. Dessutom kan företaget ha ett mer avancerat informationssystem och mer omfattande kontroller över uppskattningar. I dessa fall kan uppskattningarna omfattas eller påverkas i större utsträckning av osäkerhet i uppskattningen, subjektivitet, komplexitet eller andra inneboende riskfaktorer. Om så är fallet kommer karaktären på eller tidpunkten för revisorns riskbedömningsåtgärder sannolikt att skilja sig från, eller vara mer omfattande än, omständigheterna i punkt A20.

A22.Följande överväganden kan vara relevanta för företag med enkla verksamheter, vilket kan innefatta många mindre företag:

  • Processer som är relevanta för uppskattningar i redovisningen kan vara okomplicerade eftersom affärsaktiviteterna är enkla eller de uppskattningar som krävs omfattas av en lägre grad av osäkerhet i uppskattningen.

  • Uppskattningar i redovisningen kan genereras utanför huvudbok och reskontror, kontrollerna över utarbetande av dem kan vara begränsade och en ägare-företagsledare kan ha betydande inflytande över hur de fastställs. Ägarens-företagsledarens roll när uppskattningarna görs kan behöva beaktas av revisorn både när han eller hon identifierar riskerna för väsentliga felaktigheter och överväger risken för bristande objektivitet hos företagsledningen.

Företaget och dess miljö
Företagets transaktioner samt andra händelser och situationer (se punkt 13 a)

A23.Förändrade omständigheter som kan ge upphov till behovet av, eller ändringar i, uppskattningar i redovisningen kan t.ex. innefatta om

  • företaget har ingått nya typer av transaktioner,

  • villkoren för transaktionerna har ändrats, eller

  • nya händelser eller situationer har inträffat.

Kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering (se punkt 13 b)

A24.Att skaffa sig en förståelse av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering ger revisorn en grund för diskussion med företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen om hur företagsledningen har tillämpat de krav som är relevanta för uppskattningarna i redovisningen och om revisorns bedömning av om de har tillämpats på rätt sätt. Denna förståelse kan också bistå revisorn i kommunikationen med styrelsen när revisorn anser att en betydande redovisningsprincip som är godtagbar enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, inte är det bästa valet med hänsyn till företagets omständigheter.30

ISA 260 (omarbetad), punkt 16 a.

A25.När revisorn skaffar sig denna förståelse kan han eller hon försöka förstå om

  • det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering

    • föreskriver vissa kriterier för redovisningen, eller metoder för mätningen av uppskattningar i redovisningen,

    • preciserar vissa kriterier som tillåter eller kräver värdering till verkligt värde, t.ex. genom att hänvisa till företagsledningens avsikter att genomföra vissa aktiviteter för en tillgång eller skuld, eller

    • preciserar nödvändiga eller föreslagna upplysningar, däribland upplysningar rörande bedömningar, antaganden eller andra källor för osäkerhet avseende uppskattningar i redovisningen, och

  • förändringar i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräver förändringar i företagets redovisningsprinciper för uppskattningar i redovisningen.

Faktorer som rör regelverk (se punkt 13 c)

A26.Att skaffa sig en förståelse av eventuella faktorer som rör regelverk, som är relevanta för uppskattningar i redovisningen, kan hjälpa revisorn att identifiera tillämpliga regelverk (t.ex. regelverk som inrättats av tillsynsmyndigheter i bank- eller försäkringssektorerna) och att fastställa om sådana regelverk

  • behandlar villkor för redovisningen, eller metoder för mätningen, av uppskattningar i redovisningen, eller innehåller vägledning om detta,

  • preciserar, eller ger vägledning om, upplysningar utöver kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,

  • ger en indikation på områden för vilka det kan finnas en risk för bristande objektivitet hos företagsledningen i fråga om att uppfylla kraven i regelverk, eller

  • innehåller krav av tillsynsskäl som inte är förenliga med kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket kan tyda på potentiella risker för väsentliga felaktigheter. Exempel: vissa tillsynsmyndigheter kan sträva efter att uppnå miniminivåer för avsättningar för förväntade kreditförluster, som ligger över dem som krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Karaktären på de uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar som revisorn förväntar sig ska finnas i de finansiella rapporterna (se punkt 13 d)

A27.Att skaffa sig en förståelse av karaktären på de uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar som revisorn förväntar sig ska finnas i företagets finansiella rapporter hjälper revisorn att förstå grunden för mätningen för sådana uppskattningar och karaktären på och omfattningen av upplysningar som kan vara relevanta. En sådan förståelse ger revisorn en grund för diskussion med företagsledningen om hur företagsledningen gör uppskattningarna.

Företagets interna kontroll som har betydelse för revisionen
Karaktären på och omfattningen av tillsyn och styrning (se punkt 13 e)

A28.Vid tillämpning av ISA 315 (omarbetad)31 kan revisorns förståelse av karaktären på och omfattningen av företagets tillsyn och styrning över företagsledningens process för att göra uppskattningar i redovisningen vara viktig för den utvärdering revisorn måste göra, eftersom den hänger samman med om

  • företagsledningen, under tillsyn av styrelsen, har utvecklat och upprätthållit en kultur präglad av ärlighet och etiskt agerande, och

  • styrkan i de olika delarna av kontrollmiljön tillsammans utgör en godtagbar grund för de andra komponenterna i den interna kontrollen och om dessa andra komponenter undermineras av brister i kontrollmiljön.

ISA 315 (omarbetad), punkt 14.

A29.Revisorn kan skaffa sig en förståelse av om styrelsen

  • har skicklighet eller kunskap för att förstå egenskaperna för en viss metod eller modell som används för att göra uppskattningar i redovisningen, eller de risker som hänger samman med uppskattningen, t.ex. risker avseende metod eller informationsteknik som används till uppskattningarna,

  • har skicklighet eller kunskap för att förstå om företagsledningen gjorde uppskattningarna i redovisningen enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,

  • är oberoende från företagsledningen, har den information som krävs för att i rätt tid utvärdera hur företagsledningen gjorde uppskattningarna i redovisningen, och befogenhet att ifrågasätta företagsledningens åtgärder när dessa åtgärder förefaller vara otillräckliga eller olämpliga,

  • tillser företagsledningens process för att göra uppskattningar i redovisningen, däribland användningen av modeller, eller

  • tillser de övervakningsaktiviteter företagsledningen genomför. Detta kan innefatta övervakning och granskning som är utformad för att identifiera och rätta eventuella brister i utformningen eller den effektiva funktionen hos kontroller över uppskattningarna i redovisningen.

A30.Det kan vara viktigt att skaffa sig en förståelse av styrelsens tillsyn när det finns uppskattningar i redovisningen som

  • kräver betydelsefull bedömning av företagsledningen för att hantera subjektivitet,

  • har hög osäkerhet i uppskattningen,

  • är komplexa att göra, t.ex. på grund av den omfattande användningen av informationsteknik, stora datavolymer eller användning av flera datakällor eller antaganden med komplexa inbördes samband,

  • har förändrats, eller borde ha förändrats, med avseende på metod, antaganden eller data jämfört med tidigare perioder, eller

  • inbegriper betydelsefulla antaganden.

Företagsledningens tillämpning av specialiserade färdigheter eller kunskaper, däribland användning av specialist anlitad av företagsledningen (se punkt 13 f)

A31.Revisorn kan överväga om följande omständigheter ökar sannolikheten för att företagsledningen behöver anlita en specialist:32

  • Den specialiserade karaktären på det förhållande som kräver uppskattning, t.ex. mätning av mineral- eller kolvätereserver i utvinningsbranscher eller utvärdering av det sannolika utfallet av att tillämpa komplexa avtalsvillkor.

  • Den komplexa karaktären på de modeller som krävs för att tillämpa de relevanta kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket kan vara fallet vid vissa mätningar, t.ex. verkliga värden på Nivå 3.33

  • Att karaktären hos förhållandet, transaktionen eller händelsen som kräver en uppskattning i redovisningen är ovanlig eller sällan förekommande.

ISA 500, punkt 8.

Se t.ex. International Financial Reporting Standard (IFRS) 13 Värdering till verkligt värde.

Företagets riskbedömning (se punkt 13 g)

A32.Att förstå hur företagets riskbedömningsprocess identifierar och hanterar risker avseende uppskattningar i redovisningen kan hjälpa revisorn vid övervägande av förändringar i

  • kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering avseende uppskattningar i redovisningen,

  • tillgängligheten eller karaktären på datakällor som är relevanta för uppskattningarna i redovisningen eller som kan påverka tillförlitligheten hos de data som används,

  • företagets informationssystem eller IT-miljö, och

  • nyckelpersoner.

A33.Förhållanden som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av hur företagsledningen har identifierat och hanterar känsligheten för felaktigheter på grund av bristande objektivitet hos företagsledningen eller oegentligheter när den gör uppskattningar i redovisningen inbegriper om, och i så fall hur, företagsledningen

  • lägger särskild vikt vid valet eller tillämpningen av de metoder, antaganden eller data som används när uppskattningarna i redovisningen görs,

  • bevakar nyckeltal som kan tyda på oväntade eller inkonsekventa resultat jämfört med historiska eller budgeterade resultat eller andra kända faktorer,

  • identifierar ekonomiska eller andra incitament som kan utgöra motiv till bristande objektivitet,

  • bevakar behovet av förändringar i de metoder, betydelsefulla antaganden eller data som används till uppskattningarna i redovisningen,

  • inrättar lämplig tillsyn och genomgång av modeller som används till uppskattningarna i redovisningen, och

  • kräver dokumentation av motivet till, eller en oberoende genomgång av, betydelsefulla bedömningar som använts när uppskattningar i redovisningen gjordes.

Företagets informationssystem med avseende på uppskattningar i redovisningen (se punkt 13 h i)

A34.De transaktionsslag, händelser och situationer som faller inom tillämpningsområdet för punkt 13 h är samma som de transaktionsslag, händelser och situationer avseende uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar som omfattas av punkterna 18 a och d i ISA 315 (omarbetad). När revisorn skaffar sig en förståelse av företagets informationssystem till den del som avser uppskattningar kan han eller hon överväga följande:

  • Om uppskattningarna i redovisningen härrör från bokföringen av rutinmässiga och återkommande transaktioner eller om de härrör från transaktioner av engångskaraktär eller ovanliga transaktioner.

  • Hur informationssystemen hanterar fullständigheten i uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar, särskilt när det gäller uppskattningar som rör skulder.

A35.Under revisionen kan revisorn komma att identifiera transaktionsslag, händelser och situationer som ger upphov till behovet av uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar som företagsledningen inte har identifierat. ISA 315 (omarbetad) behandlar de omständigheter där revisorn identifierar risker för väsentliga felaktigheter som företagsledningen inte har identifierat, vilket innefattar fastställandet av om det finns en betydande brist i den interna kontrollen med avseende på företagets processer för riskbedömning.34

ISA 315 (omarbetad), punkt 17.

Företagsledningens identifiering av relevanta metoder, antaganden och datakällor (se punkt 13 h ii a)

A36.Om företagsledningen har bytt metod för uppskattningar i redovisningen kan överväganden innefatta om den nya metoden t.ex. är mer lämplig, i sig är en reaktion på förändringar i miljön eller de omständigheter som påverkar företaget, eller på förändringar i kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller tillsynsmiljön, eller om företagsledningen har annat giltigt skäl.

A37.Om företagsledningen inte har bytt metod för att göra en uppskattning i redovisningen kan övervägande innefatta om den fortsatta användningen av tidigare metoder, antaganden och data är lämplig med hänsyn till den aktuella miljön eller de aktuella omständigheterna.

Metoder (se punkt 13 h ii a i)

A38.Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan föreskriva den metod som ska användas för att göra en uppskattning i redovisningen. Men i många fall föreskriver inte det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering en enskild metod, eller också föreskriver eller tillåter ramverkets grund för mätning att alternativa metoder används.

Modeller

A39.Företagsledningen kan utforma och införa särskilda kontroller över modeller för uppskattningar i redovisningen, vare sig det är företagsledningens egen modell eller en extern modell. När modellen i sig har en högre grad av komplexitet eller subjektivitet, t.ex. en modell för förväntade kreditförluster eller redovisning till verkligt värde som använder indata på Nivå 3, kan det vara mer sannolikt att kontroller som hanterar denna komplexitet eller subjektivitet identifieras som relevanta för revisionen. När det finns en komplexitet i fråga om modeller är det också mer sannolikt att kontroller över dataintegritet är relevanta för revisionen. Faktorer som kan vara lämpliga att överväga för revisorn när han eller hon skaffar sig en förståelse av modellen och kontrollaktiviteter som är relevanta för revisionen innefattar följande:

  • Hur företagsledningen fastställer modellens relevans och riktighet.

  • Validering eller test av modellen på historiska data, däribland om modellen valideras före användning och regelbundet valideras på nytt för att fastställa om den är fortsatt lämplig för den avsedda användningen. Företagets valideringsprocess för modellen kan omfatta utvärdering av

    • att modellen är teoretiskt rimlig,

    • att modellen är matematiskt riktig, och

    • att data är riktiga och fullständiga samt att data och antaganden som används i modellen är godtagbara.

  • Hur modellen på rätt sätt ändras eller justeras i rätt tid vid förändringar på marknaden eller av andra omständigheter och om lämpliga förändringar görs i kontrollpolicyerna gällande modellen.

  • Om justeringar, som också kallas övertäckning i vissa branscher, görs av modellens resultat och om sådana justeringar är godtagbara med hänsyn till omständigheterna enligt kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. När justeringarna inte är godtagbara kan de vara tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

  • Om modellen dokumenteras adekvat, däribland dess avsedda tillämpningar, begränsningar, nyckelparametrar, data och antaganden som krävs, resultaten av eventuell genomförd validering samt karaktären på och grunden för eventuella justeringar som görs av dess resultat.

Antaganden (se punkt 13 h ii a ii)

A40.Förhållanden som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av hur företagsledningen valde de antaganden som används när uppskattningarna i redovisningen görs innefattar t.ex. följande:

  • Grunden för företagsledningens val och den dokumentation som stöder valet av antaganden. Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan innehålla kriterier eller vägledning som ska användas vid valet av antagande.

  • Hur företagsledningen bedömer om antagandena är relevanta och fullständiga.

  • I tillämpliga fall, hur företagsledningen fastställer att antagandena är förenliga med varandra, med dem som används i andra uppskattningar i redovisningen eller områden inom vilka företaget bedriver verksamhet eller andra förhållanden som är

    • inom företagsledningens kontroll (t.ex. antaganden om underhållsprogram som kan påverka uppskattningen av en tillgångs nyttjandeperiod) och om de är förenliga med företagets affärsplaner och den yttre miljön, och

    • utanför företagsledningens kontroll (t.ex. antaganden om räntesatser, dödlighetstal, möjliga rättsliga åtgärder eller åtgärder från tillsynsmyndigheter).

  • Kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering avseende upplysningar om antaganden.

A41.När det gäller uppskattningar av verkliga värden i redovisningen varierar antaganden i termer av datakällor och grunden för bedömningar som stöder dem, enligt följande:

  1. De som avspeglar vad marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av en tillgång eller skuld med utgångspunkt i marknadsdata från källor som är oberoende av det rapporterande företaget.

  2. De som avspeglar företagets egna bedömningar om vilka antaganden marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av tillgången eller skulden med grund i bästa tillgängliga data med hänsyn till omständigheterna.

Men i praktiken kanske inte skillnaden mellan a och b alltid är tydlig och åtskillnaden mellan dem beror på förståelsen av datakällor och den bedömningsgrund som stöder antagandet. Företagsledningen kan dessutom behöva välja mellan ett antal olika antaganden som används av olika marknadsaktörer.

A42.Antaganden som används för att göra en uppskattning i redovisningen kallas betydelsefulla antaganden i denna ISA, om en rimlig förändring i antagandet skulle påverka värderingen av uppskattningen väsentligt. En känslighetsanalys kan vara till hjälp för att visa i vilken utsträckning värderingen varierar baserat på ett eller flera antaganden som används när uppskattningarna görs.

Inaktiva eller illikvida marknader

A43.När marknader är inaktiva eller illikvida kan revisorns förståelse av hur företagsledningen väljer antaganden innefatta förståelse av om företagsledningen har:

  • Infört lämpliga principer för att anpassa tillämpningen av metoden i dessa omständigheter. Sådan anpassning kan innefatta att göra justeringar av modellen eller att utveckla nya modeller som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna.

  • Resurser med de färdigheter eller kunskaper som krävs för att anpassa eller utveckla en modell, vid behov när läget är brådskande, däribland att välja värderingstekniker som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna.

  • Resurser för att fastställa intervall med resultat, givet de osäkerhetsfaktorer som berörs, t.ex. genom att utföra en känslighetsanalys.

  • Metoder för att bedöma hur, i tillämpliga fall, försämrade förhållanden på marknaden har påverkat företagets verksamhet, miljö och relevanta affärsrisker samt följderna för företagets uppskattningar i redovisningen, i sådana fall.

  • En riktig förståelse av hur prisdata, och deras relevans, från vissa externa informationskällor kan variera i sådana omständigheter.

Data (se punkt 13 h ii a iii)

A44.Förhållanden som revisorn kan överväga när han eller hon skaffar sig en förståelse av hur företagsledningen väljer de data som är grunden för uppskattningarna i redovisningen innefattar:

  • Karaktären på och källor för data, däribland information som inhämtas från en extern informationskälla.

  • Hur företagsledningen utvärderar om data är lämpliga.

  • Riktigheten och fullständigheten i data.

  • Hur förenliga de data som används är med de data som använts i tidigare perioder.

  • Komplexiteten i de informationssystem som används för att inhämta och bearbeta data, däribland när detta innefattar att hantera stora datamängder.

  • Hur data inhämtas, överförs och bearbetas och hur integriteten upprätthålls.

Hur företagsledningen förstår och hanterar osäkerhet i uppskattningen (se punkt 13 h ii b–13 h ii c)

A45.Förhållanden som kan vara lämpliga för revisorn att överväga avseende om och hur företagsledningen förstår graden av osäkerhet i uppskattningen innefattar t.ex. följande:

  • Om, och i så fall hur, företagsledningen identifierade alternativa metoder, betydelsefulla antaganden eller datakällor som är lämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

  • Om, och i så fall hur, företagsledningen beaktade alternativa utfall genom att t.ex. göra en känslighetsanalys för att bestämma effekten av förändringar i de betydelsefulla antaganden eller data som användes när uppskattningen i redovisningen gjordes.

A46.Kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan precisera hur företagsledningens punktskattning ska väljas från de rimligt möjliga mätutfallen. Ramverk för finansiell rapportering kan fastslå att det tillämpliga beloppet är ett belopp som är valt på rätt sätt bland de rimligt möjliga mätutfallen och kan, i vissa fall, ange att det mest relevanta beloppet kan finnas i den mellersta delen av det intervallet.

A47.När det t.ex. gäller uppskattningar av verkliga värden anger IFRS 1335 att om flera värderingstekniker används för att beräkna verkligt värde ska resultaten (dvs. angivanden av respektive verkliga värde) utvärderas med beaktande av rimligheten i intervallet med dessa värden. En värdering till verkligt värde är den punkt i intervallet som är mest representativ för verkligt värde med hänsyn till omständigheterna. I andra fall kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering ange användning av ett sannolikhetsvägt genomsnitt av de rimligt möjliga mätutfallen, eller av det mätvärde som är mest sannolikt eller det som är mer sannolikt än inte sannolikt.

IFRS 13 Värdering till verkligt värde, punkt 63.

A48.Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan föreskriva upplysningar eller upplysningsmål avseende uppskattningar i redovisningen och vissa företag kan välja att lämna ytterligare upplysningar. Dessa upplysningar eller upplysningsmål kan behandla t.ex.:

  • Den uppskattningsmetod som använts, däribland varje tillämplig modell och grunden för valet av den.

  • Information som kommer från modeller eller från andra beräkningar som använts för att bestämma uppskattningar som redovisats eller om vilka upplysningar lämnats i de finansiella rapporterna, däribland information avseende underliggande data och antaganden som används i dessa modeller, t.ex.

    • antaganden som utarbetats internt, eller

    • data, t.ex. räntesatser som påverkas av faktorer som ligger utanför företagets kontroll.

  • Effekten av eventuella ändringar av uppskattningsmetod från föregående period.

  • Källor för osäkerhet i uppskattningar.

  • Information om verkligt värde.

  • Information om känslighetsanalyser som härletts ur ekonomiska modeller som visar att företagsledningen har övervägt alternativa antaganden.

A49.I vissa fall kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräva särskilda upplysningar i fråga om osäkerhet i uppskattningarna, t.ex.:

  • Upplysningar om de antaganden som gjorts om framtiden och andra stora källor för osäkerhet i uppskattningen som ger upphov till en större sannolikhet för eller storlek på väsentliga justeringar av de redovisade värdena på tillgångar och skulder efter periodens slut. Sådana krav kan beskrivas med termer som ”Viktigaste källorna till osäkerhet i uppskattningen”, eller ”Viktiga uppskattningar i redovisningen”. De kan avse uppskattningar i redovisningen som kräver företagsledningens svåraste, mest subjektiva eller komplexa bedömningar. Sådana bedömningar kan vara mer subjektiva och komplexa och därmed kan risken för en väsentlig följdändring av det redovisade värdet på tillgångar eller skulder öka, med antalet uppgiftsposter och antaganden som påverkar den möjliga framtida lösningen av osäkerhet i uppskattningen. Upplysningar som kan lämnas innefattar

    • antagandets karaktär eller andra källor till osäkerhet i uppskattningen,

    • redovisade värdens känslighet för metoder och antaganden som använts, inklusive anledningarna till känsligheten,

    • det förväntade utfallet av en osäkerhet och intervallet med rimligt möjliga utfall avseende de redovisade värdena för de berörda tillgångarna och skulderna, och

    • en förklaring av ändringar som gjorts i tidigare antaganden rörande dessa tillgångar och skulder, om osäkerheten kvarstår.

  • Upplysningar om intervallet med möjliga utfall och de antaganden som använts för att fastställa intervallet.

  • Upplysning om särskild information, t.ex.

    • information avseende betydelsen av uppskattningar av verkligt värde i redovisningen för företagets finansiella ställning och resultat, och

    • upplysningar om inaktiva eller illikvida marknader.

  • Kvalitativa upplysningar, som exponeringar för risk och hur dessa uppstår, företagets mål, riktlinjer och rutiner för hantering av risk och de metoder som används för att mäta risken och eventuella ändringar av dessa kvalitativa begrepp från föregående period.

  • Kvantitativa upplysningar, som i vilken utsträckning företaget är exponerat för risk, utifrån internt framtagen information till nyckelpersoner i företagsledningen, däribland kreditrisk, likviditetsrisk och marknadsrisk.

Kontrollaktiviteter relevanta för revisionen av företagsledningens process för att göra uppskattningar i redovisningen (se punkt 13 i)

A50.Revisorns bedömning när han eller hon identifierar kontroller som är relevanta för revisionen och därmed behovet av att utvärdera utformningen av dessa kontroller och bedöma om de har införts, rör företagsledningens process som beskrivs i punkt 13 h ii. Revisorn kanske inte identifierar relevanta kontrollaktiviteter i förhållande till alla delar i punkt 13 h ii, beroende på den komplexitet som hänger samman med uppskattningen i redovisningen.

A51.Som del av att skaffa sig en förståelse av de kontrollaktiviteter som är relevanta för revisionen kan revisorn överväga följande:

  • Hur företagsledningen fastställer lämpligheten i de data som används för att utveckla uppskattningarna i redovisningen, däribland när företagsledningen använder en extern informationskälla eller data utanför huvudbok och reskontror.

  • Granskning och godkännande av uppskattningar i redovisningen, däribland de antaganden eller data som används när dessa utarbetas, av lämpliga ledningsnivåer och, i tillämpliga fall, styrelsen.

  • Uppdelningen av arbetsuppgifter mellan dem som har ansvaret för att göra uppskattningar i redovisningen och dem som har gjort åtaganden för företagets räkning beträffande de underliggande transaktionerna, däribland om ansvarsfördelningen på ett ändamålsenligt sätt tar hänsyn till karaktären på företaget och dess produkter eller tjänster. När det t.ex. gäller ett stort finansinstitut kan en relevant uppdelning av arbetsuppgifter innefatta en oberoende funktion med ansvar för uppskattning och verifiering av verkliga värden på företagets egna finansiella produkter, bemannad av personer vars ersättning inte är knuten till dessa produkter.

  • Effektiviteten i utformningen av kontrollaktiviteterna. Generellt kan det vara svårare för företagsledningen att utforma kontroller som hanterar subjektivitet och osäkerhet i uppskattningen på ett sätt som effektivt förhindrar, eller identifierar och rättar, väsentliga felaktigheter, än vad det är att utforma kontroller som hanterar komplexitet. Kontroller som hanterar subjektivitet och osäkerhet i uppskattningen kan behöva innehålla mer manuella inslag, vilket kan vara mindre tillförlitligt än automatiserade kontroller eftersom det är lättare för företagsledningen att kringgå, ignorera eller åsidosätta dessa. Effektiviteten i den delen av utformningen av kontroller som hanterar komplexitet kan variera beroende på skälet till och karaktären på komplexiteten. Det kan t.ex. vara enklare att utforma effektivare kontroller för en metod som rutinmässigt används eller för integriteten för data.

A52.När företagsledningen i omfattande utsträckning använder informationsteknik när uppskattningar i redovisningen görs, innefattar kontroller som är relevanta för revisionen sannolikt generella IT-kontroller och programkontroller. Sådana kontroller kan hantera risker avseende:

  • Om IT-system har den kapacitet som krävs och är lämpligt konfigurerade för att bearbeta stora datamängder.

  • Komplexa beräkningar vid tillämpning av en metod. När olika system krävs för att bearbeta komplexa transaktioner görs regelbundet avstämningar mellan systemen, särskilt när systemen inte har automatiserade gränssnitt eller kan vara föremål för manuell hantering.

  • Om utformning och kalibrering av modeller återkommande utvärderas.

  • Fullständiga och korrekta datautdrag avseende uppskattningar i redovisningen från företagets bokföring eller från externa informationskällor.

  • Data, däribland det fullständiga och korrekta dataflödet genom företagets informationssystem, lämpligheten i eventuell modifiering av data som används till uppskattningar i redovisningen, upprätthållande av integritet och säkerhet för data.

  • När externa informationskällor används, risker avseende bearbetning eller registrering av data.

  • Om företagsledningen har kontroller kring åtkomst till, ändring i och underhåll av enskilda modeller för att upprätthålla en stark verifieringskedja av de godkända versionerna av modellerna och för att förhindra obehörig åtkomst till eller ändringar i dessa modeller.

  • Om det finns godtagbara kontroller över överföring av information om uppskattningar i redovisningen till huvudboken, däribland godtagbara kontroller över bokföringsposter.

A53.I vissa branscher, t.ex. bank- eller försäkringssektorn, kan termen styrning användas för att beskriva aktiviteter i kontrollmiljön, övervakning av kontroller och andra komponenter i intern kontroll, enligt beskrivning i ISA 315 (omarbetad).36

ISA 315 (omarbetad), punkt A77.

A54.För företag med en internrevisionsfunktion kan dess arbete vara särskilt värdefullt för revisorn när det gäller att skaffa sig en förståelse av

  • karaktären på och omfattningen av företagsledningens användning av uppskattningar i redovisningen,

  • utformningen och införandet av kontrollaktiviteter som hanterar riskerna avseende de data, antaganden och modeller som använts till uppskattningarna i redovisningen,

  • vilka aspekter av företagets informationssystem som genererar de data som utgör grunden för uppskattningarna i redovisningen, och

  • hur nya risker avseende uppskattningar i redovisningen identifieras, bedöms och hanteras.

Granska utfallet för eller göra en ny uppskattning av tidigare uppskattningar i redovisningen (se punkt 14)

A55.En granskning av utfallet för eller den nya uppskattningen av tidigare uppskattningar i redovisningen (efterhandsgranskning) är till hjälp vid identifiering och bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter när tidigare uppskattningar får ett utfall genom överföring eller realisering av tillgången eller skulden under den aktuella perioden, eller om en ny uppskattning görs för den aktuella perioden. När revisorn gör en efterhandsgranskning kan han eller hon inhämta

  • information om effektiviteten i företagsledningens tidigare uppskattningsprocess, från vilken revisorn kan inhämta revisionsbevis om den sannolika effektiviteten i företagsledningens aktuella process,

  • revisionsbevis avseende förhållanden, t.ex. skälen till ändringar som kan kräva upplysningar i de finansiella rapporterna,

  • information avseende komplexiteten eller osäkerheten i uppskattningen beträffande uppskattningarna i redovisningen, och

  • information avseende känsligheten hos uppskattningar i redovisningen för, eller information som kan vara ett tecken på, bristande objektivitet hos företagsledningen. Att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk bidrar till identifiering av sådana omständigheter eller förhållanden och fastställande av karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av fortsatta granskningsåtgärder.

A56.En efterhandsgranskning kan ge revisionsbevis som stöder identifiering och bedömning av risker för väsentliga felaktigheter för den aktuella perioden. En sådan efterhandsgranskning kan utföras av uppskattningar i redovisningen avseende föregående periods finansiella rapporter, eller kan utföras för flera perioder eller en kortare period (t.ex. halvårs- eller kvartalsvis). I vissa fall kan en efterhandsgranskning över flera perioder vara lämplig när utfallet för en uppskattning framkommer över en längre period.

A57.En efterhandsgranskning av företagsledningens bedömningar och antaganden avseende betydande uppskattningar i redovisningen krävs enligt ISA 240.37 Av praktiska skäl kan revisorns granskning av tidigare uppskattningar som görs som riskbedömning enligt denna ISA utföras tillsammans med den granskning som krävs enligt ISA 240.

ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter, punkt 32 b ii.

A58.Baserat på revisorns tidigare bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter, t.ex. om den inneboende risken bedöms som högre för en eller flera risker för väsentliga felaktigheter, kan revisorn göra bedömningen att en mer utförlig efterhandsgranskning krävs. Som del av den utförliga efterhandsgranskningen kan revisorn ägna särskild uppmärksamhet, där det är praktiskt genomförbart, åt effekten av data och betydelsefulla antaganden som använts till de tidigare uppskattningarna i redovisningen. Å andra sidan kan revisorn t.ex. när det gäller uppskattningar som görs till följd av bokföring av rutinmässiga och återkommande transaktioner göra bedömningen att analytisk granskning är tillräcklig som riskbedömningsåtgärd för granskningens syfte.

A59.Syftet med mätningen av uppskattningar av verkligt värde i redovisningen och andra uppskattningar i redovisningen, baserat på aktuella förhållanden per mättidpunkten, handlar om uppfattningar om värde vid en viss tidpunkt, vilka kan förändras betydligt och snabbt när företagets verksamhetsmiljö förändras. Revisorn kan därför rikta in granskningen på att inhämta information som kan vara relevant när det gäller att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter. Exempel: att skaffa sig en förståelse av förändringar i marknadsaktörers antaganden som har påverkat utfallet för en tidigare periods uppskattning av verkligt värde i redovisningen kan i vissa fall sannolikt inte ge relevanta revisionsbevis. I det fallet kan revisionsbevis inhämtas genom en förståelse av utfallen för antaganden (t.ex. kassaflödesprognoser) och en förståelse av effektiviteten i företagsledningens tidigare uppskattningsprocess som stöder identifiering och bedömning av risken för väsentliga felaktigheter under den aktuella perioden.

A60.En skillnad mellan utfallet för en uppskattning i redovisningen och det belopp som har redovisats i föregående periods finansiella rapporter behöver inte nödvändigtvis innebära en felaktighet i föregående periods finansiella rapporter. Men en sådan skillnad kan utgöra en felaktighet om t.ex. skillnaden har sin grund i information som fanns tillgänglig för företagsledningen när den föregående periodens finansiella rapporter slutfördes eller som rimligen skulle kunna förväntas ha blivit inhämtade och beaktade inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.38 En sådan skillnad kan leda till ett ifrågasättande av företagsledningens process för beaktande av information när uppskattningen görs. Följden är att revisorn kan komma att göra en ny bedömning av kontrollrisken och bestämma att mer övertygande revisionsbevis behöver inhämtas om förhållandet. Många ramverk för finansiell rapportering innehåller vägledning om att skilja förändringar i uppskattningar som utgör felaktigheter från förändringar som inte gör det, och det redovisningssätt som ska användas i varje fall.

ISA 560 Efterföljande händelser, punkt 14.

Specialiserade färdigheter eller kunskaper (se punkt 15)

A61.Förhållanden som kan påverka revisorns fastställande av om uppdragsteamet behöver specialiserade färdigheter eller kunskaper innefattar t.ex.:39

  • Karaktären på uppskattningarna i redovisningen för ett visst företag eller en viss bransch (t.ex. mineralfyndigheter, jordbrukstillgångar, komplexa finansiella instrument, försäkringsavtal).

  • Graden av osäkerhet i uppskattningen.

  • Komplexiteten i den metod eller modell som används.

  • Komplexiteten i de krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som har betydelse för uppskattningar i redovisningen, däribland om det finns områden som man vet är föremål för olika tolkningar eller praxis eller områden där det finns inkonsekvenser i hur uppskattningarna görs.

  • De åtgärder som revisorn ämnar vidta för att hantera bedömda risker för väsentliga felaktigheter.

  • Behovet av bedömning i fråga om förhållanden som inte anges i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

  • Graden av bedömning som behövs för att välja data och antaganden.

  • Komplexiteten i och omfattningen av företagets användning av informationsteknik när uppskattningar i redovisningen görs.

Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av engagemanget hos personer med specialiserade färdigheter och kunskaper kan variera under en revision.

ISA 220 Kvalitetskontroll för revision av finansiella rapporter, punkt 14 och ISA 300 Planering av revision av finansiella rapporter, punkt 8 e.

A62.Revisorn kanske inte har de specialiserade färdigheter eller kunskaper som krävs när det berörda förhållandet finns inom ett annat område än redovisning eller revision (t.ex. värderingskunskaper) och kan behöva anlita en specialist i revisionsarbetet.40

ISA 620 Användning av en specialist i revisionsarbetet.

A63.Många uppskattningar i redovisningen kräver inte specialiserade färdigheter eller kunskaper. T.ex. kanske inte specialiserade färdigheter eller kunskaper behövs för en enkel beräkning av inkurans i varulager. Men t.ex. vid förväntade kreditförluster för en bank eller en skuld i ett försäkringsavtal för ett försäkringsbolag drar revisorn sannolikt slutsatsen att det krävs specialiserade färdigheter eller kunskaper.

Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter (se punkterna 4, 16)

A64.Att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån avseende uppskattningar i redovisningen är viktigt för alla uppskattningar, inte endast för dem som redovisas i de finansiella rapporterna utan också för dem som inkluderas i noterna till de finansiella rapporterna.

A65.Punkt A42 i ISA 200 anger att ISA normalt inte hänvisar till inneboende risk och kontrollrisk separat. Men denna ISA kräver en separat bedömning av inneboende risk och kontrollrisk för att få en grund för utformning och utförande av fortsatta granskningsåtgärder i syfte att hantera riskerna för väsentliga felaktigheter, däribland betydande risker, på påståendenivån för uppskattningar i redovisningen enligt ISA 330.41

ISA 330, punkt 7 b.

A66.När revisorn identifierar riskerna för väsentliga felaktigheter och bedömer inneboende risk måste han eller hon beakta i vilken utsträckning uppskattningen i redovisningen omfattas av, eller påverkas av, osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer. Revisorns övervägande av de inneboende riskfaktorerna kan också ge information som kan användas för att fastställa

  • var inneboende risk bedöms på skalan för inneboende risk, och

  • skälen till bedömningen av riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån och att revisorns fortsatta granskningsåtgärder enligt punkt 18 hanterar dessa skäl.

De inbördes sambanden mellan inneboende riskfaktorer förklaras ytterligare i bilaga 1.

A67.Skälen till revisorns bedömning av inneboende risk på påståendenivån kan vara resultatet av en eller flera inneboende riskfaktorer avseende osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer. Exempel:

  1. Uppskattningar i redovisningen avseende förväntade kreditförluster är sannolikt komplexa eftersom de förväntade kreditförlusterna inte kan observeras direkt och kan kräva att en komplex modell används. Modellen kan använda komplexa historiska data och antaganden om framtida utveckling i olika företagsspecifika scenarier som kan vara svåra att förutsäga. Uppskattningar för förväntade kreditförluster omfattas också sannolikt av hög osäkerhet i uppskattningen och betydande subjektivitet när bedömningar görs om framtida händelser eller situationer. Liknande överväganden gäller skulder avseende försäkringsavtal.

  2. En uppskattning i redovisningen för en avsättning avseende inkurans för ett företag med många olika slags varutyper kan kräva komplexa system och processer, men kan innefatta liten grad av subjektivitet och graden av osäkerhet i uppskattningen kan vara låg, beroende på varulagrets karaktär.

  3. Andra uppskattningar i redovisningen kanske inte är komplicerade att göra men kan ha en hög osäkerhet i uppskattningen och kräva betydelsefull bedömning, t.ex. en uppskattning som kräver en enskild viktig bedömning om en skuld, för vilken beloppet är beroende av utgången av en rättstvist.

A68.Relevansen och betydelsen av inneboende riskfaktorer kan variera från en uppskattning till en annan. Därför kan inneboende riskfaktorer antingen enskilt eller sammantaget påverka enkla uppskattningar i redovisningen i en mindre utsträckning och revisorn kan identifiera färre risker eller bedöma att den inneboende risken ligger på den lägre delen av skalan för inneboende risk.

A69.Omvänt kan inneboende riskfaktorer antingen enskilt eller sammantaget påverka komplexa uppskattningar i redovisningen i större utsträckning och leda till att revisorn bedömer att inneboende risk ligger på den högre delen av skalan för inneboende risk. För dessa uppskattningar kommer revisorns övervägande av effekterna av inneboende riskfaktorer sannolikt att direkt påverka antalet och karaktären på identifierade risker för väsentliga felaktigheter, bedömningen av sådana risker och i slutänden hur övertygande revisionsbevis som behövs för att hantera de bedömda riskerna. För dessa uppskattningar kan det också vara särskilt viktigt att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk.

A70.Händelser som inträffar efter datumet för de finansiella rapporterna kan ge ytterligare information som är relevant för revisorns bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån. T.ex. kan utfallet för en uppskattning i redovisningen bli känt under revisionen. I sådana fall kan revisorn bedöma eller omvärdera bedömningen av risker för väsentliga felaktigheter på påståendenivån,42 oavsett i vilken utsträckning uppskattningen omfattades av eller påverkades av osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer. Händelser som inträffar efter datumet för de finansiella rapporterna kan också påverka revisorns val av ansats för att granska uppskattningen enligt punkt 18. T.ex. kan revisorn, när det handlar om en enkel upplupen bonus som är baserad på en enkel procentandel av ersättning till vissa medarbetare, dra slutsatsen att det ingår relativt lite komplexitet eller subjektivitet när uppskattningen görs och kan därför göra bedömningen att den inneboende risken på påståendenivån ligger på den lägre delen av skalan för inneboende risk. Betalning av bonusar efter periodens slut kan ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån.

ISA 315 (omarbetad), punkt 31.

A71.Revisorns bedömning av kontrollrisken kan göras på olika sätt beroende på vilka revisionstekniker eller -metoder som föredras. Bedömningen av kontrollrisk kan uttryckas genom kvalitativa kategorier (t.ex. kontrollrisk som bedöms som hög, medelstor, låg) eller i termer av revisorns förväntan på hur effektiva kontrollerna är på att hantera den identifierade risken, dvs. om revisorn planerar att förlita sig på att kontrollerna fungerar effektivt. Om t.ex. kontrollrisken bedöms vara hög blir revisorns bedömning att det inte går att förlita sig på att kontrollerna fungerar effektivt. Om kontrollrisken bedöms till en lägre nivå än hög, överväger revisorn om det går att förlita sig på att kontrollerna fungerar effektivt.

Osäkerhet i uppskattningen (se punkt 16 a)

A72.När revisorn beaktar i vilken utsträckning uppskattningen i redovisningen omfattas av osäkerhet i uppskattningen, kan han eller hon överväga:

  • Om det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräver:

    • Användning av en metod för att göra uppskattningen i redovisningen som har en hög grad av inneboende osäkerhet i uppskattningen. T.ex. kan ramverket för finansiell rapportering kräva användning av indata som inte är observerbara.

    • Användning av antaganden med en hög grad av inneboende osäkerhet i uppskattningen, t.ex. antaganden med en lång prognosperiod, antaganden som bygger på data som inte är observerbara och därför är svåra för företagsledningen att utarbeta, eller användning av olika antaganden som inbördes hänger ihop.

    • Upplysningar om osäkerhet i uppskattningen.

  • Verksamhetsmiljön. Ett företag kan vara aktivt på en marknad som blir föremål för turbulens eller störningar (t.ex. på grund av stora valutakursrörelser eller inaktiva marknader) och uppskattningen kan därför vara beroende av data som inte är enkelt observerbara.

  • Om det är möjligt (eller praktiskt genomförbart, i den mån det är tillåtet enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering) för företagsledningen

    • att göra en exakt och tillförlitlig prognos om den framtida realiseringen av en tidigare transaktion (t.ex. det belopp som ska betalas enligt ett villkorat avtalsvillkor), eller om förekomsten och effekten av framtida händelser eller situationer (t.ex. beloppet för en framtida kreditförlust eller det belopp till vilket ett försäkringsanspråk ska regleras och tidpunkten för regleringen), eller

    • att inhämta exakt och fullständig information om ett aktuellt förhållande (t.ex. information om värderingsattribut som skulle avspegla perspektivet hos marknadsaktörer per datumet för de finansiella rapporterna, för att utarbeta en uppskattning av verkligt värde).

A73.Storleken på det belopp som redovisas eller som upplysning lämnas om i de finansiella rapporterna avseende en uppskattning i redovisningen är inte i sig ett tecken på att det är känsligt för felaktigheter eftersom uppskattningen t.ex. kan vara underskattad.

A74.I vissa omständigheter kan osäkerheten i uppskattningen vara så hög att det inte går att göra en rimlig uppskattning i redovisningen. Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan innebära att det inte är tillåtet med redovisning av en sådan post i de finansiella rapporterna eller att den värderas till verkligt värde. I dessa fall kan det finnas risker för väsentliga felaktigheter som inte endast avser om en uppskattning bör redovisas, eller om den bör värderas till verkligt värde, utan också om upplysningarna är rimliga. När det gäller sådana uppskattningar kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräva upplysning om uppskattningarna och den osäkerhet i uppskattningen som är förknippad med dem (se punkterna A112–A113, A143–A144).

A75.I vissa fall kan osäkerheten avseende en uppskattning i redovisningen leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. ISA 570 (omarbetad)43 fastställer krav och ger vägledning i sådana situationer.

ISA 570 (omarbetad) Fortsatt drift.

Komplexitet eller subjektivitet (se punkt 16 b)

I vilken utsträckning komplexitet påverkar val och tillämpning av metoden

A76.Vid beaktande av i vilken utsträckning valet och tillämpningen av den metod som använts för att göra uppskattningen i redovisningen påverkas av komplexitet, kan revisorn överväga följande:

  • Behovet av specialiserade färdigheter eller kunskaper hos företagsledningen vilket kan tyda på att den metod som används för att göra uppskattningen i redovisningen har en inneboende komplexitet och att uppskattningen därför kan vara mer känslig för väsentliga felaktigheter. Det kan finnas en större känslighet för väsentliga felaktigheter när företagsledningen har utarbetat en modell internt och har relativt lite erfarenhet av att göra detta, eller använder en modell som tillämpar en metod som inte är etablerad eller allmänt använd i en viss bransch eller miljö.

  • Karaktären på den grund för mätningen som krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket kan leda till behov av en komplex metod som kräver flera källor med historiska och framåtblickande data eller antaganden, med flera inbördes samband dem emellan. T.ex. kan en avsättning för en förväntad kreditförlust kräva bedömningar om framtida kreditåterbetalningar och andra kassaflöden, baserat på övervägande av historiska erfarenheter och användning av framåtblickande antaganden. På liknande sätt kan värderingen av en skuld i ett försäkringsavtal kräva prognoser av bedömningar om framtida betalningar avseende försäkringsavtal baserat på historisk erfarenhet och aktuella och antagna framtida trender.

I vilken utsträckning komplexitet påverkar urval och tillämpning av data

A77.Vid beaktande av i vilken utsträckning urvalet och tillämpningen av de data som används till uppskattningen i redovisningen påverkas av komplexitet, kan revisorn överväga:

  • Komplexiteten i processen att härleda data, med beaktande av datakällans relevans och tillförlitlighet. Data från vissa källor kan vara mer tillförlitliga än andra. Av sekretesskäl eller för att skydda företagets egendom kommer dessutom vissa externa informationskällor inte (eller inte helt) lämna ut information som kan vara relevant vid övervägande av tillförlitligheten i de data de tillhandahåller, t.ex. källor för de underliggande data de använde eller hur dessa data sammanställdes och bearbetades.

  • Den inneboende komplexiteten i att upprätthålla integriteten för data. När det handlar om stora volymer data och flera datakällor kan det finnas en inneboende komplexitet i att upprätthålla integriteten för data som används för att göra en uppskattning i redovisningen.

  • Behovet av att tolka komplexa avtalsvillkor. T.ex. kan fastställandet av in- eller utbetalningar från en kommersiell leverantör eller kundrabatter bero på mycket komplexa avtalsvillkor som kräver särskild erfarenhet eller kompetens att förstå eller tolka.

I vilken utsträckning subjektivitet påverkar val och tillämpning av metod, antaganden eller data

A78.Vid beaktande av i vilken utsträckning valet och tillämpningen av metod, antaganden eller data påverkas av subjektivitet, kan revisorn överväga följande:

  • I vilken utsträckning det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte preciserar värderingsansatser, begrepp, tekniker och faktorer som ska användas i uppskattningsmetoden.

  • Osäkerheten avseende belopp eller tidsperiod, däribland hur lång prognosperioden är. Belopp och tidsperiod är källor för inneboende osäkerhet i uppskattningen och innebär att företagsledningen måste använda bedömning vid valet av en punktskattning, vilket i sin tur skapar en möjlighet till bristande objektivitet hos företagsledningen. T.ex. kan en uppskattning i redovisningen som införlivar framåtblickande antaganden ha en hög grad av subjektivitet som kan vara känslig för bristande objektivitet hos företagsledningen.

Andra inneboende riskfaktorer (se punkt 16 b)

A79.Graden av subjektivitet avseende en uppskattning i redovisningen påverkar känsligheten hos uppskattningen för felaktigheter som beror på bristande objektivitet hos företagsledningen eller på oegentligheter. När t.ex. en uppskattning omfattas av en hög grad av subjektivitet är uppskattningen sannolikt mer känslig för felaktigheter på grund av bristande objektivitet hos företagsledningen eller oegentligheter och detta kan leda till ett stort antal möjliga mätutfall. Företagsledningen kan välja en punktskattning från intervallet som är olämplig med beaktande av omständigheterna eller som på ett olämpligt sätt påverkas av oavsiktlig eller avsiktlig bristande objektivitet hos företagsledningen, och därför är felaktig. Vid fortsatta revisioner kan tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen som har identifierats vid revision av tidigare perioder påverka planering och riskbedömning för den innevarande perioden.

Betydande risker (se punkt 17)

A80.Revisorns bedömning av inneboende risk, som beaktar i vilken grad uppskattningen i redovisningen omfattas av, eller påverkas av osäkerhet i uppskattningen, komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer, hjälper revisorn att fastställa om några av de identifierade och bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter utgör en betydande risk.

Hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter

Revisorns fortsatta granskningsåtgärder (se punkt 18)

A81.När revisorn utformar och utför fortsatta granskningsåtgärder kan han eller hon använda någon av de tre granskningsansatser (enskilt eller i kombination) som anges i punkt 18. Exempel: när flera antaganden används för att göra en uppskattning i redovisningen kan revisorn besluta att använda olika granskningsansatser för varje granskat antagande.

Inhämta relevanta revisionsbevis vare sig de är styrkande eller motsägelsefulla

A82.Revisionsbevis består både av information som stöder och styrker företagsledningens påståenden och av eventuell information som motsäger dessa påståenden.44 Att inhämta revisionsbevis på ett objektivt sätt kan innefatta att inhämta bevis från flera källor inom och utanför företaget. Men det finns inga krav på att revisorn ska göra uttömmande efterforskningar för att identifiera alla tänkbara källor för revisionsbevis.

ISA 500, punkt A1.

A83.Enligt ISA 330 måste revisorn inhämta mer övertygande revisionsbevis ju högre risken bedöms vara.45 Därför kan övervägandet av karaktären på eller mängden revisionsbevis vara viktigare när det bedöms att inneboende risker avseende en uppskattning i redovisningen ligger på den högre delen av skalan för inneboende risk.

ISA 330, punkt 7 b och A19.

Skalbarhet

A84.Karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av revisorns fortsatta granskningsåtgärder påverkas av t.ex. följande:

  • De bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, som dels påverkar hur övertygande revisionsbevis som behövs, dels påverkar vilken ansats revisorn väljer för att granska en uppskattning i redovisningen. T.ex. kan de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter avseende existens eller värderingspåståendena vara lägre för en enkel upplupen bonus som betalas till medarbetare kort efter periodens slut. I det läget kan det vara mer praktiskt för revisorn att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis genom att utvärdera händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport, i stället för genom andra granskningsansatser.

  • Skälen till de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter.

När revisorn avser att förlita sig på effektiviteten i relevanta kontroller (se punkt 19)

A85.Det kan vara lämpligt att granska effektiviteten i relevanta kontroller när den inneboende risken bedöms ligga på den högre delen av skalan för inneboende risk, vilket även innefattar betydande risker. Det kan vara fallet när uppskattningen i redovisningen omfattas av eller påverkas av en hög grad av komplexitet. När uppskattningen påverkas av en hög grad av subjektivitet och därför kräver betydelsefull bedömning av företagsledningen, kan inneboende begränsningar i effektiviteten i utformningen av kontroller leda till att revisorn fokuserar mer på substansgranskning än på att granska effektiviteten i kontroller.

A86.Vid fastställande av karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av granskningen av att kontroller fungerar effektivt med avseende på uppskattningar i redovisningen kan revisorn överväga faktorer som

  • karaktären på, frekvensen för och antalet transaktioner,

  • hur effektiv utformningen av kontrollerna är, däribland om kontrollerna är rätt utformade för att hantera den bedömda inneboende risken samt styrkan i styrningen,

  • vikten av vissa kontroller för företagets övergripande kontrollmål och processer, däribland hur avancerade de informationssystem är som används som stöd för transaktionerna,

  • övervakningen av kontroller och identifierade brister i intern kontroll,

  • karaktären på de risker kontrollerna är avsedda att hantera, t.ex. kontroller avseende användningen av bedömning jämfört med kontroller över dataunderlag,

  • kompetensen hos dem som arbetar med kontrollaktiviteterna,

  • hur ofta kontrollaktiviteterna utförs, och

  • bevis för att kontrollaktiviteterna utförs.

Enbart substansgranskning utgör inte tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis

A87.I vissa branscher, t.ex. branschen för finansiella tjänster, använder företagsledningar i stor utsträckning IT i verksamheten. Det kan därför vara mer sannolikt att det finns risker avseende vissa uppskattningar i redovisningen för vilka det inte räcker med substansgranskning för att få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.

A88.De omständigheter där det kan finnas risker för vilka enbart substansgranskning inte kan ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på påståendenivån inbegriper följande:

  • När det krävs kontroller för att minska risker avseende initiering, bokföring, bearbetning eller rapportering av information som inhämtats utanför huvudbok och reskontror.

  • Information som stöder ett eller flera påståenden har initierats, bokförts, bearbetats eller rapporterats elektroniskt. Detta är sannolikt fallet när det handlar om stora mängder transaktioner eller data, eller när en komplex modell används, som kräver omfattande användning av IT för att säkerställa att informationen är riktig och fullständig. En komplex avsättning för förväntade kreditförluster kan krävas för ett finansinstitut eller ett elföretag. Exempel: när det gäller ett elföretag kan de data som används för att utarbeta avsättningen för förväntade kreditförluster bestå av många små saldon till följd av ett stort antal transaktioner. I den situationen kan revisorn dra slutsatsen att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inte kan inhämtas utan granskning av kontrollerna över den modell som används för att utarbeta avsättningen för förväntade kreditförluster.

I dessa fall kan tillräckligheten och ändamålsenligheten hos revisionsbevis bero på effektiviteten i kontroller över uppgifternas riktighet och fullständighet.

A89.Som del av revisionen av de finansiella rapporterna för vissa företag (t.ex. en bank eller ett försäkringsföretag) kan lag eller annan författning kräva att revisorn utför ytterligare åtgärder avseende, eller för att uttala en bestyrkandeslutsats om, intern kontroll. I dessa och andra liknande omständigheter är det möjligt att revisorn kan använda information som inhämtats vid utförandet av sådana åtgärder som revisionsbevis, förutsatt att revisorn har fastställt om det har skett efterföljande ändringar som kan påverka dess relevans för revisionen.

Betydande risker (se punkt 20)

A90.När revisorns fortsatta granskningsåtgärder i syfte att hantera en betydande risk endast består av substansgranskning krävs enligt ISA 33046 att dessa åtgärder innefattar detaljgranskning. Denna detaljgranskning kan utformas och utföras enligt var och en av ansatserna som beskrivs i punkt 18 i denna ISA, baserat på revisorns professionella bedömning under omständigheterna. Exempel på detaljgranskning avseende betydande risker som rör uppskattningar i redovisningen innefattar följande:

  • Undersökning, t.ex. att undersöka kontrakt för att styrka villkor eller antaganden.

  • Omräkning, t.ex. att verifiera en modells matematiska riktighet.

  • Avstämning av antaganden som använts i underlag, t.ex. information publicerad av tredje man.

ISA 330, punkt 21.

Inhämta revisionsbevis från händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport (se punkt 21)

A91.Under vissa omständigheter kan det räcka att inhämta revisionsbevis från händelser som inträffat fram till datumet för revisors rapport för att få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna hantera riskerna för väsentliga felaktigheter. Exempel: försäljningen av ett komplett lager av en utgången produkt kort efter bokslutsdagen kan utgöra tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för uppskattningen av dess nettoförsäljningsvärde vid periodens slut. I andra fall kan det vara nödvändigt att använda den här granskningsansatsen tillsammans med en annan ansats i punkt 18.

A92.För vissa uppskattningar i redovisningen är det inte sannolikt att händelser som inträffar fram till datumet för revisors rapport utgör tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för uppskattningen. Exempel: situationer eller händelser som avser vissa uppskattningar utvecklas endast över en längre period. Med tanke på syftet med mätningen av uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, kanske uppgifter efter periodens slut inte avspeglar de händelser eller situationer som rådde på balansdagen och därmed är de kanske inte relevanta för bestämningen av uppskattningen av verkligt värde.

A93.Även om revisorn bestämmer sig för att inte använda den här granskningsansatsen när det gäller vissa uppskattningar i redovisningen måste revisorn följa ISA 560. ISA 560 kräver att revisorn ska utföra granskningsåtgärder som har utformats så att de ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har identifierat alla händelser som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport, vilka kräver justering eller upplysning i de finansiella rapporterna47 samt att de avspeglas på lämpligt sätt i de finansiella rapporterna.48 Eftersom bestämningen av många uppskattningar, utöver uppskattningar av verkligt värde, normalt beror på utfallet av framtida situationer, transaktioner eller händelser, är revisorns arbete enligt ISA 560 särskilt relevant.

ISA 560, punkt 6.

ISA 560, punkt 8.

Granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen (se punkt 22)

A94.Att granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen kan vara en lämplig ansats när t.ex.:

  • Revisorns granskning av liknande uppskattningar i redovisningen i föregående periods finansiella rapporter tyder på att företagets process för aktuell period är lämplig.

  • Uppskattningen i redovisningen bygger på ett stort antal poster av liknande karaktär, som var för sig inte är betydande.

  • Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering preciserar hur företagsledningen väntas göra uppskattningen i redovisningen. Detta kan t.ex. vara fallet när det gäller en avsättning för en förväntad kreditförlust.

  • Uppskattningen i redovisningen är härledd ur rutinbearbetning av data.

Att granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen kan också vara en lämplig ansats när ingen av de andra granskningsansatserna passar, eller kan vara lämplig i kombination med en av de andra granskningsansatserna.

Ändringar i metoder, betydelsefulla antaganden och data från tidigare perioder (se punkterna 23 a, 24 a, 25 a)

A95.När en ändring från tidigare perioder i en metod, ett betydelsefullt antagande eller data inte bygger på nya omständigheter eller ny information, eller när betydelsefulla antaganden är oförenliga med varandra och med antaganden som används i andra uppskattningar i redovisningen, eller med hänförliga antaganden som används inom andra områden i företagets affärsverksamhet, kan revisorn behöva ha ytterligare diskussioner med företagsledningen om omständigheterna och kan, när han eller hon har det, ifrågasätta företagsledningen med avseende på lämpligheten i de använda antagandena.

Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkterna 23 b 24 b, 25 b)

A96.När revisorn identifierar tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen kan han eller hon behöva diskutera ytterligare med företagsledningen och kan behöva göra nya överväganden av om tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis har inhämtats om att den metod, de antaganden eller data som använts var lämpliga och försvarbara med hänsyn till omständigheterna. Ett exempel på tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen avseende en viss uppskattning i redovisningen kan vara när företagsledningen har tagit fram ett lämpligt intervall för flera olika antaganden, och i varje enskilt fall användes antaganden från den del av intervallet som gav det mest gynnsamma mätutfallet.

Metoder
Val av metod (se punkt 23 a)

A97.Relevanta överväganden för revisorn avseende den valda metodens lämplighet inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och, i tillämpliga fall, lämpligheten i ändringar från tidigare period kan innefatta

  • om företagsledningens logiska grund för den valda metoden är lämplig,

  • om metoden är lämplig med hänsyn till omständigheterna givet karaktären på uppskattningen i redovisningen, kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, andra tillgängliga värderingskoncept eller -tekniker, krav i regelverk samt den verksamhet, bransch och miljö i vilken företaget verkar,

  • när företagsledningen har fastställt att olika metoder leder till ett antal avsevärt olika uppskattningar, hur företagsledningen har undersökt skälen till dessa skillnader, och

  • om ändringen bygger på nya omständigheter eller ny information. Om så inte är fallet, är ändringen kanske inte rimlig eller inte i enlighet med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Godtyckliga ändringar leder till inkonsekventa finansiella rapporter över tid och kan ge upphov till felaktigheter i de finansiella rapporterna eller vara ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen. (Se även punkterna A133–A136.)

Dessa frågor är viktiga när det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte föreskriver mätmetod eller tillåter flera metoder.

Komplexa modeller (se punkt 23 d)

A98.En modell, och tillhörande metod, är mer sannolikt komplex när

  • det krävs specialiserade färdigheter eller kunskaper för att förstå och använda modellen, vilket innefattar att utforma modellen samt att välja och använda rätt data och antaganden,

  • det är svårt att inhämta de data som ska användas i modellen eftersom det finns begränsningar i fråga om tillgänglighet eller observerbarhet för, eller åtkomst till, data, eller

  • det är svårt att upprätthålla integriteten (t.ex. riktighet, konsekvens eller fullständighet) för data och antaganden som används i modellen på grund av flera värderingsattribut, flera inbördes samband mellan dem eller flera upprepningar av beräkningen.

A99.Förhållanden som revisorn kan överväga när företagsledningen använder en komplex modell innefattar t.ex. om:

  • Modellen är validerad före användning, eller när det har skett en ändring i modellen, med återkommande genomgångar för att säkerställa att den fortfarande är lämplig för den avsedda användningen. Företagets valideringsprocess kan omfatta utvärdering av

    • att modellen är teoretiskt rimlig,

    • att modellen är matematiskt riktig,

    • att data och antaganden som används i modellen är riktiga och fullständiga, och

    • modellens utfall jämfört med faktiska transaktioner.

  • Det finns lämpliga riktlinjer och rutiner för kontroll av ändringar.

  • Företagsledningen använder lämpliga färdigheter och kunskaper när de använder modellen.

Dessa överväganden kan också vara användbara för en metod som inte innefattar komplexa modeller.

A100.Företagsledningen kan göra justeringar av resultatet av modellen för att uppfylla kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. I vissa branscher kallas dessa justeringar för övertäckning. När det gäller uppskattningar av verkligt värde i redovisningen kan det vara relevant att överväga om eventuella justeringar av resultat för modellen avspeglar de antaganden marknadsaktörer skulle använda i liknande omständigheter.

Att upprätthålla integriteten i betydelsefulla antaganden och data som används när metoden tillämpas (se punkt 23 e)

A101.Att upprätthålla integriteten i betydelsefulla antaganden och data när metoden tillämpas handlar om att upprätthålla riktigheten och fullständigheten i data och antaganden genom alla stadier i informationsbearbetningen. Om integriteten inte kan upprätthållas kan det leda till att data och antaganden förvanskas, vilket kan ge upphov till felaktigheter. I detta hänseende kan relevanta överväganden för revisorn innefatta överväganden om huruvida data och antaganden omfattas av alla ändringar som företagsledningen haft för avsikt att göra, och att de inte omfattas av oavsiktliga ändringar, under aktiviteter som att mata in data, lagring, hämtning, överföring eller bearbetning.

Betydelsefulla antaganden (se punkt 24)

A102.Relevanta överväganden för revisorn avseende de betydelsefulla antagandenas lämplighet inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och, i tillämpliga fall, lämpligheten i ändringarna från föregående period kan innefatta

  • företagsledningens logiska grund för valet av antagande,

  • om antagandet är lämpligt med hänsyn till omständigheterna givet karaktären på uppskattningen i redovisningen, kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering samt den verksamhet, bransch och miljö i vilken företaget verkar, och

  • om en ändring från tidigare perioder i valet av antaganden bygger på nya omständigheter eller ny information. När så inte är fallet, kanske ändringen inte är rimlig eller inte i enlighet med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Godtyckliga ändringar av en uppskattning i redovisningen kan ge upphov till väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna eller vara ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkterna A133–A136).

A103.Företagsledningen kan utvärdera alternativa antaganden eller utfall för uppskattningar i redovisningen, vilket kan ske genom olika ansatser, beroende på omständigheterna. En möjlig ansats är en känslighetsanalys. Den kan inbegripa att avgöra hur beloppet för en uppskattning varierar med olika antaganden. Även när det handlar om uppskattningar av verkligt värde i redovisningen kan det finnas variationer, eftersom olika marknadsaktörer använder olika antaganden. En känslighetsanalys kan leda till att ett antal utfallsscenarier utarbetas, som ibland beskrivs som en serie utfall av företagsledningen, inklusive ”pessimistiska” och ”optimistiska” scenarier.

A104.Genom den kunskap som revisorn skaffat sig under revisionen kan han eller hon ha fått kännedom om eller kan ha skaffat sig en förståelse av antaganden som används inom andra delar av företagets verksamhet. Sådana förhållanden kan t.ex. innefatta affärsprospekt, antaganden i strategidokument och framtida kassaflöden. Om den ansvariga revisorn har utfört andra uppdrag åt företaget krävs dessutom enligt ISA 315 (omarbetad)49 att han eller hon ska överväga om den inhämtade informationen från de andra uppdragen är relevant när risker för väsentliga felaktigheter identifieras. Den här informationen kan också vara värdefull att överväga vid bedömning av om betydelsefulla antaganden är förenliga med varandra och med dem som används i andra uppskattningar i redovisningen.

ISA 315 (omarbetad), punkt 8.

A105.Hur tillämpliga de betydelsefulla antagandena är inom ramen för kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan bero på företagsledningens avsikt och förmåga att genomföra vissa åtgärder. Företagsledningar dokumenterar ofta planer och syften som gäller vissa tillgångar eller skulder och det kan också finnas krav på detta i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Karaktären på och omfattningen av de revisionsbevis som behöver inhämtas om företagsledningens avsikt och förmåga är en fråga om professionell bedömning. I tillämpliga fall kan revisorns åtgärder innefatta följande:

  • Granskning av hur väl företagsledningen tidigare genomfört sina uttalade avsikter.

  • Inspektion av skriftliga planer och annan dokumentation, däribland, i tillämpliga fall, formellt godkända budgetar, mandat eller protokoll.

  • Frågor till företagsledningen om dess skäl till vissa åtgärder.

  • Granskning av händelser efter balansdagen och fram till datumet för revisors rapport.

  • Utvärdering av företagets förmåga att genomföra en viss åtgärd med hänsyn till företagets ekonomiska omständigheter, däribland konsekvenserna av dess befintliga åtaganden samt begränsningar i lagar och andra författningar eller avtal som kan påverka i vilken utsträckning företagsledningens åtgärder kan genomföras.

  • Övervägande av om företagsledningen har uppfyllt eventuella dokumentationskrav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Men vissa ramverk för finansiell rapportering kanske inte tillåter att företagsledningens avsikter eller planer beaktas när en uppskattning i redovisningen görs. Detta är ofta fallet vid uppskattningar av verkligt värde i redovisningen, eftersom syftet med mätningen kräver att betydelsefulla antaganden avspeglar antaganden som marknadsaktörer använder.

Data (se punkt 25 a)

A106.Relevanta överväganden för revisorn avseende lämpligheten i de data som valts för användning inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och i tillämpliga fall, att ändringar från den föregående perioden är riktiga, kan innefatta

  • företagsledningens logiska grund för valet av data,

  • om data är lämpliga med hänsyn till omständigheterna givet karaktären på uppskattningen i redovisningen, kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering samt den verksamhet, bransch och miljö i vilken företaget verkar, och

  • om ändringen från tidigare perioder i datakällor eller dataposter som valts, eller valda data, beror på nya omständigheter eller ny information. Om den inte gör det är den sannolikt inte rimlig eller i enlighet med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Godtyckliga ändringar av en uppskattning i redovisningen leder till inkonsekventa finansiella rapporter över tid och kan ge upphov till felaktigheter i de finansiella rapporterna eller vara ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkterna A133–A136).

Relevans och tillförlitlighet i data (se punkt 25 c)

A107.När revisorn använder information som framställts av företaget krävs enligt ISA 500 att han eller hon utvärderar om informationen är tillräckligt tillförlitlig för revisorns syften, däribland vad som krävs med hänsyn till omständigheterna, när det gäller att inhämta revisionsbevis om informationens riktighet och fullständighet samt att utvärdera om informationen är tillräckligt exakt och utförlig för revisorns syften.50

ISA 500, punkt 9.

Komplexa juridiska eller avtalsenliga villkor (se punkt 25 d)

A108.Åtgärder som revisorn kan överväga när uppskattningen i redovisningen bygger på komplexa juridiska eller avtalsenliga villkor innefattar att

  • överväga om specialiserade färdigheter eller kunskaper behövs för att förstå eller tolka avtalet,

  • ställa frågor till företagets juridiska rådgivare avseende de juridiska eller avtalsenliga villkoren, och

  • inspektera de underliggande avtalen för att

    • utvärdera det underliggande affärssyftet med transaktionen eller avtalet, och

    • överväga om villkoren för avtalen är förenliga med företagsledningens förklaringar.

Företagsledningens val av en punktskattning med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen
Företagsledningens steg för att förstå och hantera osäkerhet i uppskattningen (se punkt 26 a)

A109.Relevanta överväganden avseende om företagsledningen har vidtagit lämpliga åtgärder för att förstå och hantera osäkerhet i uppskattningen kan innefatta om företagsledningen har

  1. förstått osäkerheten i uppskattningen, genom att identifiera källorna, och bedömt graden av inneboende variation i mätutfallen och det resulterande intervallet med rimligt möjliga värderingsutfall,

  2. identifierat i vilken utsträckning, under värderingsprocessen, komplexitet eller subjektivitet påverkar risken för väsentliga felaktigheter och hanterat den resulterande risken för felaktigheter genom att tillämpa

    1. lämpliga färdigheter och kunskaper i att göra uppskattningar i redovisningen, och

    2. professionellt omdöme, däribland genom att identifiera och hantera känslighet för bristande objektivitet hos företagsledningen, och

  3. hanterat osäkerhet i uppskattningen genom att på rätt sätt välja företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar som beskriver osäkerheten i uppskattningen.

Valet av företagsledningens punktskattning, med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen (se punkt 26 b)

A110.Förhållanden som kan vara relevanta när det gäller valet av företagsledningens punktskattning och utarbetandet av tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen innefattar om:

  • Valet av de metoder och data som använts gjordes på rätt sätt, däribland när det fanns alternativa metoder för att göra uppskattningen i redovisningen och alternativa datakällor var tillgängliga.

  • Värderingsattribut som användes var lämpliga och fullständiga.

  • De antaganden som användes valdes från ett intervall med rimligt möjliga belopp och fick stöd av tillämpliga data som är relevanta och tillförlitliga.

  • De data som användes var korrekta, relevanta och tillförlitliga, och att integriteten för data upprätthölls.

  • Beräkningarna gjordes enligt metoden och var matematiskt riktiga.

  • Företagsledningens punktskattning är korrekt vald från rimligt möjliga mätutfall.

  • De tillhörande upplysningarna på lämpligt sätt beskriver beloppet som en uppskattning och förklarar karaktären på och begränsningarna i uppskattningsprocessen, däribland variationen i rimligt möjliga mätutfall.

A111.Relevanta överväganden för revisorn när det gäller lämpligheten i företagsledningens punktskattning kan innefatta följande:

  • När kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering föreskriver vilken punktskattning som ska användas efter övervägande av de alternativa utfallen och antagandena eller föreskriver en viss mätmetod: om företagsledningen har följt kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

  • När det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte har preciserat hur valet av ett belopp från rimligt möjliga mätutfall ska göras: om företagsledningen har använt bedömningar, med beaktande av kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A112.Relevanta överväganden för revisorn avseende företagsledningens upplysningar om osäkerhet i uppskattningen innefattar kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket kan innefatta följande:

  • Upplysningar som beskriver beloppet som en uppskattning och förklarar karaktären på och begränsningarna i uppskattningsprocessen, däribland variationen i rimligt möjliga mätutfall. Ramverket kan också kräva ytterligare upplysningar för att ett upplysningsmål ska vara uppfyllt.51

  • Upplysningar om betydande redovisningsprinciper som rör uppskattningar i redovisningen. Beroende på omständigheterna kan relevanta redovisningsprinciper innefatta förhållanden som de särskilda principer, grunder, konventioner, bestämmelser och praxis som tillämpas vid upprättande och presentation av uppskattningar i de finansiella rapporterna.

  • Upplysningar om betydelsefulla eller avgörande bedömningar (t.ex. sådana som hade den mest betydande effekten på de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna) samt betydande framåtblickande antaganden eller andra källor för osäkerhet i uppskattningen.

I vissa fall kan ytterligare upplysningar förutom dem som uttryckligen krävs av ramverket för finansiell rapportering behövas för att uppnå en rättvisande bild, eller när det gäller ett regelstyrt ramverk, för att de finansiella rapporterna inte ska vara vilseledande.

IFRS 13 Värdering till verkligt värde, punkt 92.

A113.I ju högre grad en uppskattning i redovisningen omfattas av osäkerhet i uppskattningen, desto mer sannolikt är det att riskerna för väsentliga felaktigheter kommer att bedömas som högre, och desto mer övertygande måste därför revisionsbevisen vara för att det enligt punkt 35 ska gå att fastställa om företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller om de är felaktiga.

A114.Om revisorns övervägande av osäkerhet i uppskattningen avseende en uppskattning i redovisningen med tillhörande upplysning krävde betydande uppmärksamhet av revisorn kan detta utgöra ett särskilt betydelsefullt område.52

ISA 701 Kommunikation om särskilt betydelsefulla områden i rapport från oberoende revisor.

När företagsledningen inte har vidtagit lämpliga åtgärder för att förstå och hantera osäkerhet i uppskattningen (se punkt 27)

A115.När revisorn fastställer att företagsledningen inte har vidtagit lämpliga åtgärder för att förstå och hantera osäkerhet i uppskattningen kan ytterligare åtgärder som revisorn kan begära att företagsledningen vidtar för att förstå osäkerhet i uppskattningen innefatta t.ex. att överväga alternativa antaganden eller göra en känslighetsanalys.

A116.Vid övervägande av om det är praktiskt genomförbart att utarbeta en punktskattning eller ett intervall kan revisorn behöva beakta t.ex. om revisorn kan göra detta utan att äventyra kraven på oberoende. Detta kan innefatta relevanta yrkesetiska krav som behandlar förbud mot att ta på sig ledningsansvar.

A117.Om revisorn, efter att ha beaktat företagsledningens hantering, bestämmer att det inte är praktiskt genomförbart att utarbeta revisorns punktskattning eller intervall, måste revisorn utvärdera effekterna på revisionen eller revisionsuttalandet avseende de finansiella rapporterna enligt punkt 34.

Utarbeta revisorns punktskattning eller revisorns intervall (se punkterna 28–29)

A118.Att utarbeta revisorns punktskattning eller intervall för att utvärdera företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar om osäkerhet i uppskattningen kan vara en lämplig ansats t.ex. när

  • revisorns granskning av liknande uppskattningar i redovisningen i föregående periods finansiella rapporter tyder på att företagets process för aktuell period inte förväntas vara effektiv,

  • företagets kontroller inom och över företagsledningens process för att göra uppskattningar i redovisningen inte är väl utformade eller korrekt implementerade,

  • händelser eller transaktioner mellan periodens slut och datumet för revisors rapport inte har beaktats på rätt sätt, när det är lämpligt att företagsledningen gör detta och dessa händelser eller transaktioner verkar motsäga företagsledningens punktskattning,

  • det finns lämpliga alternativa antaganden om eller källor för relevanta data som kan användas för att utarbeta revisorns punktskattning eller intervall, eller

  • företagsledningen inte har vidtagit godtagbara åtgärder för att förstå eller hantera osäkerheten i uppskattningen (se punkt 27).

A119.Beslutet att utarbeta en punktskattning eller ett intervall kan också påverkas av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, som kan föreskriva vilken punktskattning som ska användas efter överväganden av alternativa utfall och antaganden, eller föreskriva en särskild mätmetod (t.ex. användning av ett diskonterat sannolikhetsvägt väntevärde eller det mest sannolika utfallet).

A120.Revisorns beslut om huruvida han eller hon ska utarbeta en punktskattning i stället för ett intervall kan bero på karaktären på uppskattningen och revisorns bedömning med hänsyn till omständigheterna. T.ex. kan karaktären på uppskattningen vara sådan att det förväntas mindre variation i de rimligt möjliga utfallen. I de här omständigheterna kan det vara en effektiv ansats att utarbeta en punktskattning, särskilt när den kan utarbetas med större precision.

A121.Revisorn kan utveckla en punktskattning eller ett intervall på olika sätt, t.ex. genom att

  • använda en annan modell än den företagsledningen använt, t.ex. en som är kommersiellt tillgänglig för användning i en viss sektor eller bransch, en internt utvecklad modell eller en modell utvecklad av revisorn,

  • använda företagsledningens modell men utarbeta andra antaganden eller datakällor än dem som företagsledningen har använt,

  • använda revisorns egen metod men utarbeta andra antaganden än dem som företagsledningen har använt,

  • anställa eller anlita en person med specialiserad sakkunskap för att utveckla eller tillämpa en modell eller för att tillhandahålla relevanta antaganden, eller

  • överväga andra jämförbara situationer, transaktioner eller händelser, eller där det är relevant, marknader för jämförbara tillgångar eller skulder.

A122.Revisorn kan också utarbeta en punktskattning eller ett intervall för endast en del av uppskattningen i redovisningen (t.ex. för ett visst antagande eller när bara en del av uppskattningen ger upphov till en risk för väsentliga felaktigheter).

A123.När revisorn använder sina egna metoder, antaganden eller data för att utarbeta en punktskattning eller ett intervall kan han eller hon få bevis om lämpligheten i företagsledningens metoder, antaganden eller data. Om t.ex. revisorn använder sina egna antaganden när han eller hon tar fram ett intervall i syfte att utvärdera rimligheten i företagsledningens punktskattning kan revisorn också skapa sig en åsikt om huruvida företagsledningens bedömningar vid valet av de betydelsefulla antaganden som använts till uppskattningen i redovisningen tyder på bristande objektivitet hos företagsledningen.

A124.Kravet i punkt 29 a på revisorn att fastställa att intervallet endast innehåller belopp som har stöd av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis innebär inte att revisorn förväntas inhämta revisionsbevis som stöder varje möjligt utfall i intervallet individuellt. I stället kommer revisorn sannolikt att inhämta bevis för att fastställa att punkterna vid båda ändarna av intervallet är rimliga med hänsyn till omständigheterna, och därmed ger stöd för att de belopp som ligger mellan dessa två punkter också är rimliga.

A125.Storleken på revisorns intervall kan vara multiplar av väsentlighet för de finansiella rapporterna som helhet, särskilt när väsentligheten bygger på rörelseresultat (t.ex. intäkter före skatt) och detta mått är relativt litet jämfört med tillgångar eller andra balansräkningsmått. Den här situationen uppstår mer troligt i omständigheter där osäkerheten i uppskattningen i redovisningen i sig är multiplar av väsentlighet, vilket är vanligare för vissa typer av uppskattningar eller i vissa branscher, t.ex. försäkring och bank, där det är vanligare med en hög grad av osäkerhet i uppskattningen och det kan finnas särskilda krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering i det avseendet. Baserat på de utförda åtgärderna och inhämtade revisionsbevisen enligt kraven i denna ISA kan revisorn dra slutsatsen att ett intervall som består av multiplar av väsentlighet enligt revisorns bedömning är lämpligt med hänsyn till omständigheterna. När detta är fallet blir revisorns utvärdering av rimligheten i upplysningarna om osäkerhet i uppskattningen allt viktigare, särskilt utvärderingen av om dessa upplysningar på lämpligt sätt förmedlar den höga graden av osäkerhet i uppskattningen och intervallet med möjliga utfall. Punkterna A139–A144 innehåller ytterligare överväganden som kan vara relevanta i de här omständigheterna.

Andra överväganden avseende revisionsbevis (se punkt 30)

A126.Information som ska användas som revisionsbevis kan, när det gäller risken för väsentliga felaktigheter avseende uppskattningar i redovisningen, vara framställd av företaget, ha upprättats genom användning av en specialist anlitad av företagsledningen eller komma från en extern informationskälla.

Externa informationskällor

A127.Enligt förklaring i ISA 50053 påverkas tillförlitligheten i information från en extern informationskälla av dess källa, dess karaktär och de omständigheter som gällde när den inhämtades. Följden är att karaktären på och omfattningen av revisorns fortsatta granskningsåtgärder i syfte att överväga tillförlitligheten i informationen som användes till uppskattningen i redovisningen kan variera, beroende på karaktären på dessa faktorer. Exempel:

  • När marknads- eller branschdata, priser eller prisrelaterade data inhämtas från en enskild extern informationskälla, som är specialiserad på sådan information, kan revisorn hämta ett pris från en alternativ oberoende källa i jämförelsesyfte.

  • När marknads- eller branschdata, priser eller prisrelaterade data inhämtas från flera oberoende externa informationskällor och visar samstämmighet mellan dessa källor, kanske revisorn behöver mindre bevis för tillförlitligheten i de data som kommer från en enskild källa.

  • När information som inhämtats från flera olika informationskällor tyder på divergerande marknadsperspektiv kan revisorn försöka förstå skälen till de spridda perspektiven. Variationen kan vara en följd av att man använt olika metoder, antaganden eller data. T.ex. kan en källa använda aktuella priser och en annan använda framtida priser. När variationen beror på osäkerhet i uppskattningen måste revisorn enligt punkt 26 b inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om huruvida, inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, de upplysningar i de finansiella rapporterna som beskriver osäkerheten i uppskattningarna är rimliga. I dessa fall är professionell bedömning också viktig vid övervägande av information om de använda metoderna, antagandena eller data.

  • När information som inhämtats från en extern informationskälla har utarbetats av den källan genom användning av dess egna modeller. Punkt A33 f i ISA 500 ger relevant vägledning.

ISA 500, punkt A31.

A128.När det gäller uppskattningar av verkligt värde i redovisningen kan ytterligare överväganden av relevans och tillförlitlighet för information från externa informationskällor innefatta

  1. om verkliga värden bygger på handel i samma instrument eller priser på en aktiv marknad,

  2. när de verkliga värdena bygger på transaktioner i jämförbara tillgångar eller skulder, hur dessa transaktioner identifieras och bedöms vara jämförbara,

  3. när det inte finns transaktioner i vare sig tillgången eller skulden eller jämförbara tillgångar eller skulder, hur informationen utarbetades, däribland om de indata som har utarbetats och använts motsvarar de antaganden som marknadsaktörer skulle använda när de prissätter tillgången eller skulden, i tillämpliga fall, och

  4. när värderingen till verkligt värde bygger på ett pris från en mäklare, om mäklarens pris

    1. kommer från en marknadsgarant som handlar i samma typ av finansiellt instrument,

    2. är bindande eller icke bindande, med större vikt på priser som bygger på bindande anbud, och

    3. avspeglar marknadsförhållanden per datumet för de finansiella rapporterna, när detta krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

A129.När information från en extern informationskälla används som revisionsbevis, kan ett relevant övervägande för revisorn vara om information kan inhämtas, eller om informationen är tillräckligt detaljerad, för att förstå de metoder, antaganden och andra data som använts av den externa informationskällan. Det här kan omfattas av begränsningar i vissa avseenden och kan därmed påverka revisorns övervägande av karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av åtgärder att utföra. T.ex. ger pristjänster ofta information om sina metoder och antaganden baserat på tillgångsslag och inte på enskilda värdepapper. Mäklare lämnar ofta endast begränsad information om sina indata och antaganden när de ger indikativa priser för enskilda värdepapper. Punkt A33 g i ISA 500 ger vägledning om begränsningar hos externa informationskällor som tillhandahåller informationsunderlag.

Specialist anlitad av företagsledningen

A130.Om en specialist anlitad av företagsledningen gör eller identifierar antaganden avseende uppskattningar i redovisningen blir dessa företagsledningens antaganden när de används av företagsledningen i en uppskattning. Därmed tillämpar revisorn relevanta krav i denna ISA på dessa antaganden.

A131.Om en specialist anlitad av företagsledningen i sitt arbete använder metoder eller datakällor rörande uppskattningar i redovisningen, eller utarbetar eller tillhandahåller iakttagelser eller slutsatser avseende en punktskattning eller tillhörande upplysningar för införande i de finansiella rapporterna, kan kraven i punkterna 21–29 i denna ISA vara till hjälp när revisorn tillämpar punkt 8 c i ISA 500.

Servicebyråer

A132.ISA 40254 behandlar revisorns förståelse av de tjänster som tillhandahålls av en servicebyrå, däribland intern kontroll, samt revisorns hantering av bedömda risker för väsentliga felaktigheter. När företaget använder en servicebyrås tjänster för att göra uppskattningar i redovisningen kan kraven och vägledningen i ISA 402 därför vara till hjälp när revisorn tillämpar kraven i denna ISA.

ISA 402 Revisorns överväganden vid revision av företag som anlitar en servicebyrå.

Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen (se punkt 32)

A133.Bristande objektivitet hos företagsledningen kan vara svår att upptäcka på kontonivå och kan kanske bara identifieras när revisorn överväger grupper med uppskattningar i redovisningen, samtliga uppskattningar aggregerat, eller när den observeras över ett antal räkenskapsperioder. Om t.ex. uppskattningar i de finansiella rapporterna anses vara rimliga var för sig, men företagsledningens punktskattning konsekvent har en tendens att ligga i den delen av revisorns intervall med rimliga utfall som ger ett mer gynnsamt utfall i den finansiella rapporteringen för företagsledningen, kan detta tyda på bristande objektivitet hos företagsledningen.

A134.Exempel på tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen med avseende på uppskattningar i redovisningen inkluderar:

  • Ändring i en uppskattning i redovisningen, eller metoden för att göra den, när företagsledningen har gjort en subjektiv bedömning att omständigheterna har förändrats.

  • Urval eller utarbetande av betydelsefulla antaganden eller data som ger en punktskattning som gynnar företagsledningens mål.

  • Val av en punktskattning som kan utvisa ett optimistiskt eller pessimistiskt mönster.

När sådana tecken identifieras kan det finnas en risk för väsentliga felaktigheter antingen på påståendenivån eller rapportnivån. Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen utgör inte i sig felaktigheter när det handlar om att dra slutsatser om rimligheten i enskilda uppskattningar i redovisningen. Men i vissa fall kan revisionsbevisen peka på en felaktighet i stället för att bara vara ett tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen.

A135.Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen kan påverka revisorns slutsats avseende om revisorns riskbedömning och hänförlig hantering är fortsatt riktig. Revisorn kan också behöva överväga följderna för andra aspekter av revisionen, däribland behovet av att ytterligare ifrågasätta lämpligheten i företagsledningens bedömningar när uppskattningarna i redovisningen gjordes. Dessutom kan tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen påverka revisorns slutsats om huruvida de finansiella rapporterna som helhet är utan väsentliga felaktigheter, enligt diskussionen i ISA 700 (omarbetad).55

ISA 700 (omarbetad), punkt 11.

A136.Dessutom måste revisorn enligt ISA 240 utvärdera om företagsledningens bedömningar och beslut när den gjorde uppskattningarna i redovisningen i de finansiella rapporterna tyder på bristande objektivitet som kan utgöra en väsentlig felaktighet som beror på oegentligheter.56 Bedräglig finansiell rapportering genomförs ofta genom avsiktligt felaktiga uppskattningar, vilket kan innefatta att avsiktligt under- eller överskatta uppskattningar. Tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen som också kan vara en riskfaktor för oegentligheter kan medföra att revisorn gör en ny bedömning om huruvida hans eller hennes riskbedömningar, särskilt bedömningen av risker för oegentligheter samt hanteringen av dessa, fortfarande är riktiga.

ISA 240, punkt 32 b.

Övergripande utvärdering baserat på utförda granskningsåtgärder (se punkt 33)

A137.När revisorn utför planerade granskningsåtgärder, kan de inhämtade revisionsbevisen leda till att revisorn ändrar andra planerade granskningsåtgärders karaktär, tidpunkt och omfattning.57 När det gäller uppskattningar i redovisningen kan revisorn, när han eller hon utför granskningsåtgärder för att inhämta revisionsbevis, få kännedom om information som skiljer sig betydligt från den information på vilken riskbedömningen grundades. T.ex. kan revisorn ha identifierat att det enda skälet till en bedömd risk för väsentlig felaktighet är den subjektivitet som inbegrips när uppskattningen görs. Men när revisorn utför åtgärder för att hantera de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter kan hon eller han upptäcka att uppskattningen är mer komplex än vad som ursprungligen antogs, vilket kan innebära ett ifrågasättande av bedömningen av risken för väsentliga felaktigheter (t.ex. kan det behövas en ny bedömning där den inneboende risken placeras på den högre delen av skalan för inneboende risk på grund av effekten av komplexitet) och därför kan revisorn behöva utföra ytterligare fortsatta granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.58

Se även ISA 315 (omarbetad), punkt 31.

ISA 330, punkt A60.

A138.När det gäller uppskattningar i redovisningen som inte har redovisats, kan revisorns utvärdering koncentreras särskilt på om redovisningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering har uppfyllts. När en uppskattning inte har redovisats och revisorn drar slutsatsen att denna behandling är riktig, kan vissa ramverk för finansiell rapportering kräva upplysningar om omständigheterna i noterna till de finansiella rapporterna.

Fastställa om uppskattningarna i redovisningen är rimliga eller felaktiga (se punkterna 9, 35)

A139.Vid fastställande av om, baserat på utförda granskningsåtgärder och inhämtade revisionsbevis, företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar är rimliga eller felaktiga:

  • När revisionsbevisen ger stöd för ett intervall, kan intervallet vara brett och i vissa fall vara multiplar av väsentligheten för de finansiella rapporterna som helhet (se även punkt A125). Även om det kan vara lämpligt med ett brett intervall med hänsyn till omständigheterna, kan det tyda på att det är viktigt att revisorn på nytt överväger om tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis har inhämtats avseende rimligheten för beloppen i intervallet.

  • Revisionsbevisen kan ge stöd för en punktskattning som skiljer sig från företagsledningens punktskattning. I dessa omständigheter utgör skillnaden mellan revisorns punktskattning och företagsledningens punktskattning en felaktighet.

  • Revisionsbevisen kan ge stöd för ett intervall som inte innefattar företagsledningens punktskattning. I dessa omständigheter är felaktigheten skillnaden mellan företagsledningens punktskattning och den närmaste punkten i revisorns intervall.

A140.Punkterna A110–A114 innehåller vägledning som hjälper revisorn vid utvärdering av företagsledningens val av punktskattning och tillhörande upplysningar för införande i de finansiella rapporterna.

A141.När revisorns fortsatta granskningsåtgärder innefattar att granska hur företagsledningen har gjort uppskattningen i redovisningen eller att utarbeta revisorns punktskattning eller intervall måste revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om upplysningar som beskriver osäkerhet i uppskattningen enligt punkterna 26 b och 29 b och andra upplysningar enligt punkt 31. Revisorn överväger sedan de revisionsbevis som har inhämtats om upplysningar som del av den övergripande utvärderingen, enligt punkt 35, av om uppskattningarna med tillhörande upplysningar är rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, eller om de är felaktiga.

A142.ISA 450 innehåller också vägledning om kvalitativa upplysningar59 och när felaktigheter i upplysningar kan vara tecken på oegentligheter.60

ISA 450, punkt A17.

ISA 450, punkt A22.

A143.När de finansiella rapporterna upprättas enligt ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild innefattar revisorns utvärdering av om de finansiella rapporterna ger en rättvisande bild61 övervägande av den övergripande presentationen, strukturen och innehållet i de finansiella rapporterna samt av om de finansiella rapporterna med tillhörande noter återger de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild. När t.ex. en uppskattning i redovisningen omfattas av en högre grad av osäkerhet i uppskattningen kan revisorn bestämma att ytterligare upplysningar behövs för att uppnå en rättvisande bild. Om företagsledningen inte tar med sådana ytterligare upplysningar kan revisorn dra slutsatsen att de finansiella rapporterna innehåller en väsentlig felaktighet.

ISA 700 (omarbetad), punkt 14.

A144.ISA 705 (omarbetad)62 innehåller vägledning om följderna för revisionsuttalandet när revisorn anser att företagsledningens upplysningar i de finansiella rapporterna är otillräckliga eller vilseledande, däribland t.ex. med avseende på osäkerhet i uppskattningen.

ISA 700 (omarbetad), punkterna 22–23.

Skriftliga uttalanden från företagsledningen (se punkt 37)

A145.Skriftliga uttalanden från företagsledningen om särskilda uppskattningar i redovisningen kan innefatta uttalanden om

  • att de betydelsefulla bedömningar som använts när uppskattningarna i redovisningen gjordes har beaktat all relevant information som företagsledningen känner till,

  • att konsekvensen och lämpligheten i valet eller tillämpningen av de metoder, antaganden och data som företagsledningen använt till uppskattningarna i redovisningen,

  • att antagandena på rätt sätt avspeglar företagsledningens avsikt och förmåga att vidta särskilda åtgärder för företagets räkning när detta är relevant för uppskattningarna i redovisningen och upplysningarna,

  • att upplysningar som avser uppskattningar i redovisningen, däribland upplysningar som beskriver osäkerhet i uppskattningen, är fullständiga och rimliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,

  • att lämpliga specialiserade färdigheter eller kunskaper har använts när uppskattningarna i redovisningen gjordes,

  • att inga efterföljande händelser kräver justering av uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar i de finansiella rapporterna, och

  • när de finansiella rapporterna inte innehåller redovisning av eller upplysning om uppskattningar i redovisningen, om lämpligheten i företagsledningens beslut att redovisnings- eller upplysningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte har uppfyllts.

Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen), företagsledningen eller andra relevanta parter (se punkt 38)

A146.När revisorn tillämpar ISA 260 (omarbetad) kommunicerar han eller hon till styrelsen sina åsikter om betydelsefulla kvalitativa aspekter av företagets redovisningssätt avseende uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar.63 Bilaga 2 innehåller förhållanden som särskilt gäller uppskattningar, som revisorn kan överväga att kommunicera till styrelsen.

ISA 260 (omarbetad), punkt 16 a.

A147.ISA 265 kräver att revisorn kommunicerar skriftligt med styrelsen rörande betydande brister i intern kontroll som identifierats under revisionen.64 Sådana betydande brister kan innefatta brister som rör kontroller över

  1. val och tillämpning av betydande redovisningsprinciper samt val och tillämpning av metoder, antaganden och data,

  2. riskhanteringssystem med tillhörande system,

  3. dataintegritet, däribland när data kommer från en extern informationskälla, och

  4. användning, utveckling och validering av modeller, däribland modeller som kommer från en extern leverantör, och eventuella justeringar som kan krävas.

ISA 265, punkt 9.

A148.Utöver att kommunicera med styrelsen kan det vara tillåtet för eller finnas krav på revisorn att kommunicera direkt med tillsyns- eller övervakningsmyndigheter. Sådan kommunikation kan vara till hjälp under revisionen eller vid vissa stadier, t.ex. när revisionen planeras eller när revisors rapport slutförs. I vissa jurisdiktioner kan t.ex. tillsynsmyndigheter för finansinstitut sträva efter att samarbeta med revisorer för att dela information om verksamheten och användningen av kontroller över aktiviteter i finansiella instrument, problem med att värdera finansiella instrument på inaktiva marknader, förväntade kreditförluster och försäkringsreserver, medan andra tillsynsmyndigheter kan sträva efter att förstå revisorns syn på betydande aspekter av företagets verksamhet, vilket innefattar företagets kostnadsuppskattningar. Den här kommunikationen kan hjälpa revisorn att identifiera, bedöma och hantera risker för väsentliga felaktigheter.

Dokumentation (se punkt 39)

A149.ISA 315 (omarbetad)65 och ISA 33066 innehåller krav och vägledning avseende dokumentation av revisorns förståelse av företaget, riskbedömningar och hantering av bedömda risker. Vägledningen bygger på kraven och vägledningen i ISA 230.67 När det gäller granskning av uppskattningar i redovisningen måste revisorn upprätta revisionsdokumentation om viktiga komponenter i förståelsen av företaget och dess miljö med avseende på uppskattningarna. Dessutom kan antagligen revisorns bedömningar av de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter avseende uppskattningar samt hur revisorn hanterar dem, få ytterligare stöd av dokumentation av kommunikation med styrelsen.

ISA 315 (omarbetad), punkterna 32 och A152–155.

ISA 330, punkterna 28 och A63.

ISA 230, punkt 8 c.

A150.Vid dokumentation av kopplingen mellan revisorns fortsatta granskningsåtgärder och de bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån enligt ISA 330 krävs enligt denna ISA att revisorn beaktar de angivna skälen till riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån. Dessa skäl kan avse en eller flera inneboende riskfaktorer eller revisorns bedömning av kontrollrisk. Men revisorn måste inte dokumentera hur varje inneboende riskfaktor beaktades vid identifiering och bedömning av riskerna för väsentliga felaktigheter för varje enskild uppskattning i redovisningen.

A151.Revisorn kan också överväga att dokumentera:

  • När företagsledningens tillämpning av metoden inbegriper komplexa modeller, om företagsledningens bedömningar har tillämpats konsekvent och, i tillämpliga fall, att utformningen av modellen uppfyller syftet med mätningen i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

  • När valet och tillämpningen av metoder, betydelsefulla antaganden eller data påverkas i högre grad av komplexitet, måste revisorn använda bedömning för att fastställa om det krävs specialiserade färdigheter eller kunskaper för att utföra riskbedömningen, utforma och utföra åtgärder i syfte att hantera dessa risker eller utvärdera de inhämtade revisionsbevisen. I sådana fall kan dokumentationen också inbegripa hur de färdigheter eller kunskaper som krävdes tillämpades.

A152.Punkt A7 i ISA 230 påpekar att, även om det inte finns något enskilt sätt för revisorn att dokumentera att han eller hon förhåller sig professionellt skeptisk, kan revisionsdokumentationen ändå ge bevis för att revisorn gör detta. När det t.ex. gäller uppskattningar i redovisningen, om de inhämtade revisionsbevisen innehåller bevis som både styrker och motsäger företagsledningens påståenden, kan dokumentationen ange hur revisorn utvärderade dessa bevis, däribland de professionella bedömningar som gjordes för att dra en slutsats avseende de inhämtade revisionsbevisens tillräcklighet och ändamålsenlighet. Exempel på andra krav i denna ISA för vilka dokumentation kan ge bevis om att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk innefattar

  • punkt 13 d, avseende hur revisorn har tillämpat sin förståelse när han eller hon har utarbetat sin förväntning på uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar som ska finnas i företagets finansiella rapporter och om förväntningen skiljer sig från de finansiella rapporter som företagsledningen har upprättat,

  • punkt 18, som kräver att fortsatta granskningsåtgärder ska utformas och utföras för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis på ett sätt som inte är vinklat mot att inhämta revisionsbevis som kan vara styrkande eller mot att undanta revisionsbevis som kan vara motsägelsefulla,

  • punkterna 23 b, 24 b, 25 b och 32 som behandlar tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen, och

  • punkt 34, som behandlar revisorns övervägande av alla relevanta revisionsbevis, vare sig de är styrkande eller motsägelsefulla.

Bilaga 1 Inneboende riskfaktorer (se punkterna 2, 4, 12 c, A8, A66)

Inledning

1.Vid identifiering, bedömning och hantering av riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån för en uppskattning i redovisningen med tillhörande upplysningar krävs enligt denna ISA att revisorn ska beakta i vilken grad uppskattningen omfattas av osäkerhet i uppskattningen, och i vilken grad valet och tillämpningen av de metoder, antaganden och data som använts till uppskattningen samt valet av företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar som ska föras in i de finansiella rapporterna påverkas av komplexitet, subjektivitet eller andra inneboende riskfaktorer.

2.Inneboende risk avseende en uppskattning i redovisningen är känsligheten för väsentliga felaktigheter hos ett påstående om uppskattningen, före övervägande av kontroller. Inneboende risk är ett resultat av inneboende riskfaktorer, vilka ger upphov till svårigheter med att göra en uppskattning på rätt sätt. Den här bilagan förklarar ytterligare karaktären på inneboende riskfaktorer för osäkerhet i uppskattningen, subjektivitet och komplexitet och deras inbördes samband, när det handlar om att göra uppskattningar och välja företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar som ska föras in i de finansiella rapporterna.

Grund för mätningen

3.Grunden för mätningen och karaktären på, tillståndet och omständigheterna för posten i den finansiella rapporten ger upphov till värderingsattribut. När en posts anskaffningsvärde eller pris inte kan observeras direkt krävs en uppskattning i redovisningen genom att en lämplig metod samt lämpliga data och antaganden används. Metoden kan vara angiven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller väljas av företagsledningen, där syftet är att avspegla den tillgängliga kunskapen om hur de relevanta värderingsattributen skulle väntas påverka postens anskaffningsvärde eller pris utifrån grunden för mätningen.

Osäkerhet i uppskattningen

4.Känslighet för en brist på exakthet i mätningen kallas i redovisningsramverk ofta för en osäkerhet i mätningen. Osäkerhet i uppskattningen definieras i denna ISA som känslighet för en inneboende brist på exakthet i mätningen. Den uppstår när det belopp som krävs för en post i den finansiella rapporten som redovisas eller upplysning lämnas om i de finansiella rapporterna inte kan mätas tillräckligt exakt genom direkt observation av anskaffningsvärde eller pris. När direkt observation inte är möjlig är den näst mest exakta alternativa mätningsstrategin att använda en metod som avspeglar den tillgängliga kunskapen om postens anskaffningsvärde eller pris utifrån den relevanta grunden för mätningen, genom användning av observerbara data om relevanta värderingsattribut.

5.Men om tillgängligheten av sådan kunskap eller data är begränsad, kan det begränsa verifierbarheten för sådana indata i mätningsprocessen och därför begränsa exaktheten i mätutfallen. Dessutom fastslås i de flesta redovisningsramverk att det finns praktiska begränsningar vad gäller den information som ska beaktas, t.ex. när kostnaden för att inhämta den överstiger fördelarna. Bristen på exakthet i mätningen till följd av dessa begränsningar är inneboende eftersom den inte kan elimineras från mätprocessen. Därmed är sådana begränsningar källor för osäkerhet i uppskattningen. Andra källor för osäkerhet i uppskattningen som kan förekomma under mätprocessen är, åtminstone teoretiskt, möjliga att eliminera om metoden tillämpas på rätt sätt och därför är de källor för potentiella felaktigheter och inte för osäkerhet i uppskattningen.

6.När osäkerhet i uppskattningen avser osäkra framtida inflöden eller utflöden av ekonomiska fördelar som i slutänden är resultatet av den underliggande tillgången eller skulden, kommer utfallet för dessa flöden endast att vara observerbart efter datumet för de finansiella rapporterna. Beroende på karaktären på den tillämpliga grunden för mätningen och på karaktären, tillståndet och omständigheterna för posten i den finansiella rapporten, kan det här utfallet vara direkt observerbart innan de finansiella rapporterna slutförs eller endast vara observerbart vid ett senare datum. För vissa uppskattningar i redovisningen kanske det inte finns några direkt observerbara utfall alls.

7.Vissa osäkra utfall kan vara relativt enkla att förutsäga med en hög grad av exakthet för en enskild post. Nyttjandeperioden för t.ex. en produktionsmaskin kan vara enkel att förutsäga om det finns tillräckligt med teknisk information om dess genomsnittliga nyttjandeperiod. När det inte går att förutsäga ett framtida utfall med rimlig exakthet, t.ex. avseende en persons förväntade livslängd baserat på aktuariella antaganden, kan det fortfarande vara möjligt att med större exakthet förutsäga utfallet för en grupp av personer. Grunder för mätningar kan i vissa fall tyda på att portföljnivå är den relevanta beräkningsenheten för mätningens syfte, vilket kan minska den inneboende osäkerheten i uppskattningen.

Komplexitet

8.Komplexitet (dvs. den inneboende komplexiteten i processen att utarbeta en uppskattning i redovisningen, före övervägande av kontroller) ger upphov till en inneboende risk. Inneboende komplexitet kan uppstå när

  • det finns många värderingsattribut med många eller icke-linjära inbördes samband,

  • det krävs flera datamängder för att fastställa lämpliga värden för ett eller flera värderingsattribut,

  • fler antaganden krävs för att göra uppskattningen i redovisningen eller när det finns korrelation mellan de antaganden som krävs, eller

  • de data som används innehåller inneboende svårigheter vid identifiering, insamling, åtkomst eller förståelse.

9.Komplexitet kan avse komplexiteten i metoden och den beräkningsprocess eller -modell som används i metoden. T.ex. kan komplexitet i modellen avspegla behovet av att använda sannolikhetsbaserade värderingskoncept eller -tekniker, optionsprissättningsformler eller simuleringstekniker för att förutsäga osäkra framtida resultat eller hypotetiska beteenden. På liknande sätt kan beräkningsprocessen kräva data från flera källor, eller flera datamängder som stöd för ett antagande eller användningen av avancerade matematiska eller statistiska begrepp.

10.Ju högre komplexitet desto mer troligt är det att företagsledningen kommer att behöva använda specialiserade färdigheter eller kunskaper för att göra en uppskattning i redovisningen eller använda en specialist anlitad av företagsledningen, t.ex. när det handlar om

  • värderingskoncept och -tekniker som kan användas med avseende på grund och mål för mätningen eller andra krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering samt hur dessa koncept eller tekniker ska användas,

  • de underliggande värderingsattribut som kan vara relevanta givet karaktären på grunden för mätningen och karaktären på, tillståndet och omständigheterna för posterna i de finansiella rapporterna för vilka uppskattningarna i redovisningen görs, eller

  • att identifiera lämpliga datakällor från interna källor (däribland från källor utanför huvudbok eller reskontror) eller från externa informationskällor, bestämma hantering av potentiella svårigheter med att samla in data från sådana källor eller med att upprätthålla integriteten när metoden används, eller med att förstå relevans och tillförlitlighet för dessa data.

11.Komplexitet avseende data kan uppstå t.ex. i följande omständigheter:

  1. När det är svårt att samla in data eller när de avser transaktioner som inte är allmänt tillgängliga. Till och med när sådana data är tillgängliga, t.ex. från en extern informationskälla, kan det vara svårt att överväga relevansen och tillförlitligheten för data, såvida inte den externa informationskällan lämnar tillräckligt med information om de underliggande datakällorna den har använt och om eventuella utförda databearbetningar.

  2. När data som avspeglar en extern informationskällas perspektiv på framtida situationer eller händelser, vilka kan vara relevanta när ett antagande utarbetas, är svåra att förstå om det inte finns transparens kring motivet och informationen som beaktades när dessa perspektiv utarbetas.

  3. När det finns inneboende svårigheter att förstå vissa typer av data, därför att de kräver en förståelse av tekniskt komplicerade verksamheter eller rättsbegrepp, t.ex. enligt vad som krävs för att korrekt förstå uppgifter som innefattar villkoren i avtal om transaktioner innefattande komplexa finansiella instrument eller försäkringsprodukter.

Subjektivitet

12.Subjektivitet (dvs. den subjektivitet som finns inneboende i processen att göra en uppskattning i redovisningen, före övervägande av kontroller) avspeglar inneboende begränsningar i rimligt tillgänglig kunskap eller data om värderingsattribut. När det finns sådana begränsningar kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering möjligen minska graden av subjektivitet genom att ge den grund som krävs för att göra vissa bedömningar. Sådana krav kan t.ex. fastställa uttryckliga eller underförstådda mål med avseende på mätning, upplysningar, beräkningsenhet eller att en kostnadsbegränsning ska användas. Det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kan också betona vikten av sådana bedömningar genom krav på upplysningar om bedömningarna.

13.Företagsledningens bedömning behövs vanligen för att fastställa vissa eller alla av följande förhållanden, som ofta innefattar subjektivitet:

  • till den del det inte är angivet i kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, tillämpliga värderingsmetoder, begrepp, tekniker och faktorer som ska användas i uppskattningsmetoden, med beaktande av tillgänglig kunskap,

  • till den del värderingsattribut är observerbara när det finns olika potentiella datakällor, lämpliga datakällor att använda,

  • till den del värderingsattribut inte är observerbara, lämpliga antaganden eller intervall med antaganden som ska göras, med beaktande av bästa tillgängliga data, däribland t.ex. marknadsperspektiv,

  • det intervall med rimligt möjliga utfall från vilka företagsledningens punktskattning väljs, och den relativa sannolikheten för att vissa punkter i intervallet kan vara förenliga med målen i den grund för mätningen som krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och

  • valet av företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar som ska lämnas i de finansiella rapporterna.

14.Att göra antaganden om framtida händelser eller situationer innefattar bedömning, där svårigheten varierar med hur osäkra dessa händelser eller situationer är. Hur exakt det går att förutsäga osäkra framtida händelser eller situationer beror på i vilken grad det går att fastställa dessa händelser eller situationer baserat på kunskap, däribland kunskap om tidigare förhållanden, händelser och hänförliga utfall. Bristen på exakthet bidrar också till osäkerhet i uppskattningen, enligt beskrivning ovan.

15.När det gäller framtida utfall kommer antaganden endast att behöva göras för osäkra komponenter i utfallet. Exempel: vid övervägande av värderingen per balansdagen av en möjlig nedskrivning av en fordran avseende försäljning av varor, kan beloppet för fordran vara entydigt fastställt och direkt observerbart i transaktionsunderlaget. Det som kan vara osäkert är det eventuella beloppet för förlust på grund av nedskrivning. I det här fallet krävs antaganden endast rörande sannolikheten för en förlust samt rörande beloppet och tidpunkten för förlusten.

16.Men i andra fall kan beloppen för kassaflöden som ingår i rättigheter avseende en tillgång vara osäkra. I de fallen kan antaganden behöva göras rörande både beloppen för de underliggande rättigheterna till kassaflöden och möjliga förluster på grund av nedskrivning.

17.Företagsledningen kan behöva överväga information om tidigare situationer och händelser, tillsammans med aktuella trender och förväntningar om framtida utveckling. Tidigare situationer och händelser ger historisk information som kan belysa upprepade historiska mönster, vilka kan extrapoleras vid utvärdering av framtida utfall. Sådan historisk information kan också tyda på förändrade mönster för beteenden över tid (cykler eller trender). Dessa kan tyda på att underliggande historiska mönster för beteenden har förändrats på till viss del förutsägbara sätt, vilka också kan extrapoleras vid bedömning av framtida utfall. Andra typer av information kan också finnas tillgängliga som tyder på möjliga förändringar i historiska mönster för detta beteende eller i hänförliga cykler eller trender. Svåra bedömningar kan behöva göras om prognosvärdet i den informationen.

18.Omfattningen av och karaktären på (däribland graden av subjektivitet som innefattas) de bedömningar som görs när uppskattningar i redovisningen tas fram kan leda till möjligheter till bristande objektivitet hos företagsledningen när den fattar beslut om åtgärder som, enligt företagsledningen, är lämpliga när uppskattningen görs. När det också finns en hög grad av komplexitet eller en hög grad av osäkerhet i uppskattningen, eller bägge delarna, kan risken för, och möjlighet till, bristande objektivitet hos företagsledningen eller oegentligheter också öka.

Förhållande mellan osäkerhet i uppskattningen och subjektivitet och komplexitet

19.Osäkerhet i uppskattningen ger upphov till inneboende variation i de möjliga metoder, datakällor och antaganden som kan användas för att göra en uppskattning i redovisningen. Det ger upphov till subjektivitet och därmed behovet av att använda bedömning när uppskattningen görs. Dessa bedömningar krävs när lämpliga metoder och datakällor väljs, när antaganden görs samt vid val av företagsledningens punktskattning med tillhörande upplysningar som ska föras in i de finansiella rapporterna. Bedömningarna görs inom ramen för kraven på redovisning, värdering, presentation och upplysningar i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Men eftersom det finns begränsningar på tillgänglighet för och tillgång till kunskap eller information som stöd för bedömningarna, är de subjektiva till sin karaktär.

20.Subjektivitet i sådana bedömningar kan leda till oavsiktlig eller avsiktlig bristande objektivitet hos företagsledningen när bedömningarna görs. Många redovisningsramverk kräver att information som upprättas för införande i de finansiella rapporterna ska vara neutral (dvs. den ska inte vara vinklad). Givet att bristande objektivitet, åtminstone i teorin, kan elimineras från uppskattningsprocessen, är källor för potentiell bristande objektivitet i bedömningar som görs för att hantera subjektivitet källor för potentiella felaktigheter och inte källor för osäkerhet i uppskattningen.

21.Den inneboende variationen i de möjliga metoder, datakällor och antaganden som kan användas för att göra en uppskattning i redovisningen (se punkt 19) ger också upphov till variation i de möjliga mätutfallen. Storleken på intervallet med rimligt möjliga mätutfall är ett resultat av hur mycket osäkerhet det finns i uppskattningen och kallas ofta för känsligheten hos uppskattningen. En uppskattningsprocess innefattar, förutom att fastställa mätutfall, också att analysera effekten av inneboende variationer i de möjliga metoderna, datakällorna och antagandena på intervallet med rimligt möjliga mätutfall (kallas känslighetsanalys).

22.Att utarbeta en presentation i en finansiell rapport för en uppskattning i redovisningen som, när detta krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, ger en rättvisande bild (dvs. fullständig, neutral och utan fel), innefattar att göra godtagbara bedömningar vid valet av företagsledningens punktskattning som har valts på rätt sätt från ett intervall med rimligt möjliga mätutfall och tillhörande upplysningar, som på rätt sätt beskriver osäkerheten i uppskattningen. Dessa bedömningar kan i sig själva inbegripa subjektivitet, beroende på karaktären på kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som hanterar dessa förhållanden. T.ex. kan det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering kräva att företagsledningens punktskattning väljs på en viss grund (t.ex. ett sannolikhetsvägt genomsnitt eller en bästa uppskattning). På liknande sätt kan det kräva vissa upplysningar eller upplysningar som uppfyller angivna upplysningsmål eller ytterligare upplysningar som krävs för att uppnå en rättvisande bild i dessa omständigheter.

23.Även om en uppskattning i redovisningen som omfattas av en högre grad av osäkerhet i uppskattningen kan vara mindre exakt mätbar än en som omfattas av en lägre grad av osäkerhet i uppskattningen, kan uppskattningen ändå vara tillräckligt relevant för användare av de finansiella rapporterna för att redovisas i de finansiella rapporterna om, när detta krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, en rättvisande bild av en post kan uppnås. I vissa fall kan osäkerheten i uppskattningen vara så hög att redovisningskriterierna i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering inte uppfylls och uppskattningen inte kan redovisas i de finansiella rapporterna. Även i dessa omständigheter kan det fortfarande finnas relevanta upplysningskrav, t.ex. att upplysa om punktskattning eller intervall med rimligt möjliga mätutfall och information som beskriver osäkerheten i uppskattningen och begränsningarna när det gäller redovisning av posten. Kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering som gäller i dessa omständigheter kan vara mer eller mindre utförligt preciserade. Därmed kan det i dessa omständigheter behöva göras ytterligare bedömningar som omfattar subjektivitet.

Bilaga 2 Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) (se punkt A146)

Förhållanden som revisorn kan överväga att kommunicera till styrelsen när det gäller hans eller hennes åsikter om betydelsefulla kvalitativa aspekter av företagets redovisningssätt avseende uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar inkluderar

  1. hur företagsledningen identifierar transaktioner, andra händelser och situationer som kan leda till ett behov av, eller ändringar i, uppskattningar i redovisningen med tillhörande upplysningar,

  2. risker för väsentliga felaktigheter,

  3. den relativa väsentligheten för uppskattningarna i redovisningen i förhållande till de finansiella rapporterna som helhet,

  4. företagsledningens förståelse (eller brist på förståelse) av karaktären på och omfattningen av, samt risker hänförliga till, uppskattningar i redovisningen,

  5. om företagsledningen har tillämpat lämpliga specialiserade färdigheter eller kunskaper eller engagerat lämpliga specialister,

  6. revisorns åsikt om skillnader mellan revisorns punktskattning eller intervall och företagsledningens punktskattning,

  7. revisorns åsikt om lämpligheten i valet av redovisningsprinciper för uppskattningar i redovisningen och presentationen av uppskattningarna i de finansiella rapporterna,

  8. tecken på bristande objektivitet hos företagsledningen,

  9. om det har skett eller borde ha skett en ändring från den föregående perioden av de metoder som har använts till uppskattningarna i redovisningen,

  10. när det har skett en ändring från den föregående perioden av de metoder som använts för att göra uppskattningen i redovisningen, skälet till detta samt utfallet för uppskattningar under tidigare perioder,

  11. om företagsledningens metoder för att göra uppskattningar i redovisningen, däribland när företagsledningen har använt en modell, är lämpliga inom ramen för syftet med mätningen, karaktären, tillståndet och omständigheterna samt andra krav i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,

  12. karaktären på och konsekvenserna av betydelsefulla antaganden som använts i uppskattningarna i redovisningen och graden av subjektivitet som inbegrips när antaganden utarbetas,

  13. om betydelsefulla antaganden är förenliga med varandra och med dem som använts i andra uppskattningar i redovisningen, eller med antaganden som använts inom andra områden av företagets verksamhet,

  14. när det är relevant för tillämpligheten i de betydelsefulla antaganden eller den riktiga tillämpningen av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, om företagsledningen har för avsikt att genomföra vissa åtgärder och har förmågan att göra det,

  15. hur företagsledningen har beaktat alternativa antaganden eller utfall och varför den har förkastat dem eller hur företagsledningen på annat sätt har hanterat osäkerhet i uppskattningen när den har gjort uppskattningen i redovisningen,

  16. om de data och betydelsefulla antaganden som använts av företagsledningen när uppskattningar i redovisningen görs är lämpliga inom ramen för det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,

  17. relevansen och tillförlitligheten i information som inhämtats från en extern informationskälla,

  18. betydande svårigheter vid inhämtande av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende data som samlats in från en extern informationskälla eller värderingar som gjorts av företagsledningen eller av en specialist anlitad av företagsledningen,

  19. betydande skillnader mellan bedömningar som gjorts av revisorn och företagsledningen eller en specialist anlitad av företagsledningen med avseende på värderingar,

  20. de potentiella effekterna på företagets finansiella rapporter av väsentliga risker och exponeringar om vilka upplysning måste lämnas i de finansiella rapporterna, däribland den osäkerhet i uppskattningen som hänger samman med uppskattningar i redovisningen,

  21. rimligheten i upplysningar om osäkerhet i uppskattningarna i de finansiella rapporterna, och

  22. om företagsledningens beslut avseende redovisning, värdering, presentation och upplysning om uppskattningarna i redovisningen med tillhörande upplysningar i de finansiella rapporterna följer det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...