Beslut från Revisorsnämndens disciplinnämnd

Dnr 1995-12, Dnr 1995-177

(27 februari 1997)

I en revisors egen verksamhet har redovisats förbjudet lån enligt aktiebolagslagen. Vidare har mervärdesskatteredovisningen tidvis varit felaktig och årsredovisningen upprättats för sent. Samme revisor har inte anmärkt på brister i redovisningen i ett klientföretag. Revisorsnämnden har bedömt att revisorn åsidosatt sina plikter och att omständigheterna varit synnerligen försvårande. (Upphävande.)

Revisorsnämndens beslut överklagades till Länsrätten i Stockholms län som ändrade sanktionen till varning. (Varning; skiljaktig mening.)

Länsrätten i Stockholms län, mål nr Ö 4168-97, dom 27 november 1997

Bakgrund

En skattemyndighet (Skm) har till Kommerskollegium (KK) inkommit med två underrättelser beträffande godkände revisorn K, som bedriver revisionsverksamhet i Revisor K AB. Ärendena har överförts till Revisorsnämnden (RN) som den 1 juli 1995 övertagit KKs ansvar för revisorsfrågor. Såvitt avser bedömningen i sak, prövas ärendet enligt äldre bestämmelser, varvid de disciplinära påföljder som kan komma i fråga är varning eller upphävande av godkännandet.

Den första underrättelsen från Skm

Den valde revisorn i Revisor K AB har i revisionsberättelsen för räkenskapsåret 1992/93 gjort allvarliga anmärkningar enligt följande. Företagsledarens, tillika styrelseledamotens, privata uttag under året har kontinuerligt överstigit redovisade löneuttag. Överskjutande belopp har i bokföringen redovisats som förbjudet lån enligt 12 kap. 7 § aktiebolagslagen och vid bokslutstillfället uppgick lånet till 65 000 kr. Innan revisionsberättelsen avgavs, hade lånet reglerats genom att en del bokförts som lön och resterande del återbetalats. Mervärdesskatteredovisningen har för några perioder korrigerats i efterhand, vilket medfört att mervärdesskatt inte inbetalts i rätt tid. Vidare har årsredovisningen inte upprättats inom lagstadgad tid.

K har anfört att det förbjudna lånet redovisades öppet i årsredovisningen. Vad gäller mervärdesskatteredovisningen har K framhållit att den rättades frivilligt och inte föranledde några straffavgifter från Skms sida.

KK har tidigare, i februari 1994, meddelat K varning och därvid i sitt beslut konstaterat att K fortlöpande erhållit penningbelopp från sitt revisionsföretag varigenom han endera åsidosatt gällande bestämmelser om redovisning och inbetalning av arbetsgivaravgift och källskatt eller handlat i strid med låneförbudet i aktiebolagslagen. Visserligen meddelades KKs beslut efter de händelser som nu varit föremål för RNs bedömning men i en skrivelse till KK 1991 hade K uppgett att han redan då upphört med att redovisa lön på det sätt som ifrågasatts. Även till Skm hade K skriftligen bekräftat ändrade redovisningsprinciper.

Den andra underrättelsen från Skm

Skm har företagit revision avseende räkenskapsåret 1993 i ett aktiebolag, vars verksamhet till stor del har utgjorts av entreprenadarbeten. K avgav som vald revisor i bolaget en revisionsberättelse utan anmärkningar. Enligt Skm har en av bolagets delägare belastat bolaget med privata kostnader för byggnation av sin privata villa med drygt 115 000 kr inklusive mervärdesskatt. Dessutom har varor och tjänster för privat bruk tagits ut ur bolaget till ett värde av drygt 228 000 kr utan att ersättning lämnats. Skm har vidare anfört att det saknats projektredovisning i bolaget vari intäkter och kostnader för respektive pågående arbete särredovisats. Bolaget hade under räkenskapsåret tio projekt i gång. Samtidigt utförde man löpande även mindre uppdrag av likartad karaktär. Bolaget har inte märkt ut vilka fakturor som tillhörde olika projekt eller vilka som tillhörde det löpande arbetet. Detta har medfört att Skm vid sin revision inte kunnat stämma av posten pågående arbeten.

K har anfört att han vid stickprovsgranskning av materialfakturor etc. i det nystartade bolaget inte fann några handlingar som utvisade att företagsledaren byggt en bostad åt sig själv samt att han inte haft anledning att ifrågasätta fakturorna. Bolagets totala kostnader för varuinköp och främmande arbeten uppgick till nära 4 mkr exklusive mervärdesskatt. Granskningen av pågående arbeten skedde stickprovsvis för fem av de tio projekt som fanns upptagna i årsredovisningen. Han tog del av materialfakturor och timspecifikationer avseende utförda arbeten för respektive projekt. Det framgick av räkenskapsmaterialet hur värderingen av denna post skett. Granskningen gav inte anledning till anmärkning. Han påtalade dock för bolaget att en bättre databaserad projektredovisning borde införas.

RNs bedömning (plenum)

Skms första underrättelse

”För att en revisor skall vara lämplig att utöva revisionsverksamhet krävs att han åtnjuter förtroende från såväl uppdragsgivare som det allmänna. För att detta förtroende inte skall rubbas har revisorn en skyldighet att både privat och i sin verksamhet följa gällande regler och bestämmelser. Av god revisorssed följer vidare att en kvalificerad revisor skall bedriva sin verksamhet i ordnade former och att han skall eftersträva sunda ekonomiska förhållanden.

I ärendet har framkommit att K åsidosatt gällande bestämmelser genom att underlåta upprätta årsredovisning och betala mervärdesskatt inom lagstadgad tid. Det har vidare framkommit att K i strid med det straffsanktionerade låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) lånat pengar ur det bolag i vilket han bedriver sin verksamhet. En del av lånet har senare redovisats som lön. Att på detta sätt senarelägga redovisningen av lön innebär ett åsidosättande av gällande bestämmelser om såväl redovisning som inbetalning av sociala avgifter och källskatt. Vad nu framkommit framstår som särskilt anmärkningsvärt mot bakgrund av att K, som framgår av det tillsynsärende för vilket redogjorts ovan, tidigare tillämpat motsvarande förfarande men i skrivelse såväl till KK som Skattemyndigheten uppgett att han redan 1991 upphört härmed.”

Skms andra underrättelse

”Pågående arbeten har utgjort den största posten i bolagets balansräkning. Det har i ärendet framkommit att det inte funnits någon särredovisning för olika projekt. K har inte bemött Skattemyndighetens påstående att det av fakturorna inte heller gått att utläsa om de skulle hänföras till något pågående projekt eller om de skulle hänföras till bolagets löpande uppdrag. Sammantaget har således sådana omständigheter förelegat att K borde ha reagerat och fördjupat sin granskning av posten pågående arbeten. K har kortfattat uppgett att han stickprovsvis tagit del av materialfakturor etc. Med stöd av Ks arbetsanteckningar, som består av signaturer på olika handlingar och några kortfattade kommentarer, går det inte att bedöma granskningens innehåll. Det går inte heller att utläsa resultatet av granskningen d.v.s. vilka grunder K haft för de slutsatser han dragit beträffande redovisningen av denna post. Mot bakgrund av vad som framkommit om bolagets redovisning och vad K förmått visa beträffande revisionens innehåll är det RNs bedömning att K inte vidtagit granskningsåtgärder i sådan omfattning att han kunnat bilda sig en välgrundad uppfattning om redovisningens tillförlitlighet.”

RNs sammanfattande bedömning

”K har i sitt eget revisionsföretag på ett allvarligt sätt åsidosatt gällande bestämmelser, bl.a. låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen samt bestämmelser om redovisning och inbetalning av skatter och avgifter. Härtill kommer att Ks revisionsinsatser i ett uppdrag varit otillräckliga.

Enligt 23 § andra stycket förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer får varning meddelas godkänd revisor som åsidosätter de plikter som åvilar honom som revisor. Är omständigheterna synnerligen försvårande får godkännandet upphävas.

Den omständigheten att K fortsatt tillämpa en felaktig löneredovisning trots att han i ett tidigare ärende till tillsynsmyndigheten och även till Skattemyndigheten uppgett att han upphört med det bedömer RN vara synnerligen försvårande. Sammantaget bedömer RN omständigheterna vara sådana att Ks godkännande som revisor skall upphävas.

Med stöd av 23 § andra stycket förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer upphäver RN Ks godkännande som revisor.”

Länsrätten i Stockholms län

Länsrätten biföll genom dom den 27 november 1997 Ks överklagande på så sätt att RNs beslut om upphävande av Ks godkännande som revisor upphävdes och att K i stället meddelades varning. Till grund för detta ställningstagande anförde länsrätten följande skäl.

”Av 23 § förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen) andra stycket framgår att om revisor på annat sätt åsidosätter de plikter, som åvilar honom som revisor, får varning meddelas honom. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får godkännandet upphävas.

Av 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) framgår att aktiebolag inte får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget. Förbudet är genom 19 kap. 1 § 3 straffsanktionerat med böter eller fängelse högst ett år.

Av utredningen i målet framgår i huvudsak följande.

K meddelades genom Kommerskollegiums beslut den 8 februari 1994 varning eftersom han vid upprepade tillfällen från sitt revisionsbolag gjort utbetalningar till sig själv, vilka bokfördes på debetsidan av kontot ”lån från aktieägare”. Skattemyndigheten har för utgiftsåren 1989 och 1990 höjt bolagets underlag för arbetsgivaravgifter med 59 302 kr resp. 91 000 kr på grund härav. Genom Kammarrätten i Jönköpings dom den 7 maj 1996 har höjningen avseende utgiftsåret 1990 nedsatts till 22 937 kr.

K har i skrivelsen till Kommerskollegium daterad den 16 december 1991 uppgett att förfaringssättet med löneredovisningen via kontot ”lån från aktieägare” har upphört fr.o.m. september 1991. Samma bekräftelse har gjorts i skrivelse till skattemyndigheten daterad den 8 december 1991.

Av revisionsberättelse avseende Revisor K AB räkenskapsåret 1 maj 1992-30 april 1993, upprättad den 4 mars 1994 av godkände revisorn E, framgår i huvudsak följande. Årsredovisning är inte upprättad inom lagstadgad tid. Vid bokslut förelåg ett förbjudet lån till företagsledaren om 65 000 kr. Mervärdesskatteredovisning för några perioder har i efterhand korrigerats, vilket medfört att mervärdesskatten inte inbetalts i rätt tid. E avstyrker att resultat- och balansräkningen fastställs. Av balansräkningen framgår att bolaget per den 30 april 1993 hade en fordran om 65 000 kr på styrelseledamot.

K har den 9 december 1993 till skattemyndigheten i X-stad inbetalat 14 500 kr avseende bolaget för mycket tillgodoförd mervärdesskatt under räkenskapsåret.

Länsrätten gör följande bedömning.

En revisor har särskild skyldighet att både privat och i sin verksamhet följa gällande regler och bestämmelser. Av god revisorssed följer vidare att en revisor skall bedriva sin verksamhet i ordnade former och att han skall eftersträva sunda ekonomiska förhållanden. I målet har framkommit att Ks revisionsbolag vid bokslutet den 30 april 1993 haft en fordran på företagsledaren om 65 000 kr. Fordringen har senare reglerats genom återbetalning med 40 000 kr och genom att resterande del bokförts som lön. K har därmed dels överträtt låneförbudsbestämmelsen i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen, dels senarelagt redovisningen av lön. K har för aktuellt räkenskapsår även upprättat årsredovisning över sitt revisionsbolag för sent.

Länsrätten delar Revisorsnämndens uppfattning att vad K låtit sig komma till last i sin egen revisionsverksamhet innebär att han åsidosatt sina plikter som revisor. Varning får meddelas på grund härav. Om omständigheterna är synnerligen försvårande får godkännandet upphävas. Länsrätten gör i denna del följande bedömning. K har samtidigt som Kommerskollegiet haft ett ärende till prövning, föranlett av en anmälan om att han bokfört uttag från sitt bolag på ett felaktigt sätt, återigen använt sig av det felaktiga avräkningsförfarandet. Detta har skett trots att han år 1991 uppgivit att han inte längre bokfört utbetalningar till sig på detta sätt. Enligt Revisorsnämnden är dessa omständigheter synnerligen försvårande. Emellertid har han efter det att han meddelades varning i februari 1994 inte använt sig av ifrågavarande avräkningsförfarande i sin verksamhet. Det har inte framkommit att någon annan anmärkning riktats mot K under den aktuella tiden. Länsrätten finner, även om omständigheterna är försvårande, att de inte bör medföra att Ks godkännande upphävs efter flera år.

Beträffande Ks uppdrag som revisor i ett elinstallationsföretag gör länsrätten följande bedömning. I Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8), vilka i aktuella delar alltjämt gäller, sägs hur en revisor skall dokumentera sina revisorsuppdrag och hur dokumentationen skall förvaras. Det är ostridigt att den dokumentation som finns beträffande granskningen av elinstallationsföretaget inte uppfyller kraven enligt dessa föreskrifter. Det är däremot inte klarlagt att revisionsinsatserna varit otillräckliga. Även om K åsidosatt sina plikter som revisor också vad gäller dokumentation finner länsrätten att omständigheterna är sådana att de i vart fall inte bör föranleda strängare påföljd än varning.

Överklagandet bör därför bifallas på så sätt att K ånyo meddelas varning.”

En nämndeman i länsrätten anförde skiljaktig mening enligt följande:

”Vad K låtit komma sig till last dels i sin egen verksamhet, dels i sitt uppdrag som revisor i ett elinstallationsföretag, innebär att han åsidosatt sina plikter som revisor. Jag finner att omständigheterna vid en samlad bedömning är att anse som synnerligen försvårande varför Ks godkännande som revisor skall upphävas.”

Kommentar (Revisorsnämndens beslut)

En generell kommentar till detta fall är att låneförbudsbestämmelserna i aktiebolagslagen (ABL) är straffsanktionerade, vilket inte förändras av att man redovisar förbjudna lån öppet i årsredovisningen. Här råder således inte någon frihet att agera vid sidan av ABL. Det är självfallet allvarligt om en kvalificerad revisor gör uttag ur sin egen rörelse, i uppsåt att bryta mot låneförbuden i ABL. För tillsynsmyndighetens bedömning borde detta vara tillräckligt, utan att myndigheten därutöver måste slå fast om låneförbudsbestämmelserna verkligen överträtts. I förarbetena till dessa bestämmelser uttalas en presumtion för att en fåmansföretagares löpande uttag ur rörelsen i första hand ska anses utgöra lön. Vidare är domstolarnas praxis vid gränsdragningen mellan förbjudna lån å ena sidan och lön å den andra inte helt entydig. I praxis finns fall då domstolen t.o.m. ansett uttag vara lön trots att aktiebolaget bokfört dem som lån till företagsledaren.

Henry Åkerlund

Kommentar (länsrättens dom)

Liksom i den länsrättsdom som kommenterats under fall 47 ovan har domstolen i detta fall beaktat att det förflutit lång tid från de ifrågavarande händelserna och att revisorn inte låtit något nytt komma sig till last. Detta överensstämmer med praxis i brottmålsdomar och förekommer även tidigare i tillsynen över revisorer. En tidsutdräkt av sådant slag uppkommer inte så sällan på grund av de relativt långa handläggningstider som är vanliga i RNs tillsynsärenden och borde enligt min mening påverka sanktionerna i större utsträckning än vad nu sker hos RN.

Vidare har länsrätten i detta fall inte delat RNs bedömning att en bristfällig revisionsdokumentation ska tas till intäkt för att revisionen i sin helhet varit bristfällig. RN har i flera beslut gjort liknande bedömningar, vilka jag tidigare ifrågasatt i flera kommentarer. Länsrättens dom i detta fall synes emellertid, med ledning av ärenden RN avgjort i tiden därefter, inte ha påverkat RNs praxis.

Henry Åkerlund