En revisor i en kommunal bostadsstiftelse har meddelats varning för att i revisionsberättelsen ha underlåtit att anmärka på brister i den interna kontrollen av ett ombyggnadsprojekt, och att påtala osäkerhet beträffande finansieringen och värdet av stiftelsens tillgångar. Nämnda osäkerhet har enligt Revisorsnämnden inneburit att årsredovisningen inte givit en rättvisande beskrivning av stiftelsens ekonomiska situation. Nämnden har även prövat revisorns åtgärd att i revisionsberättelsen varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet för stiftelsens ledning med hänvisning till en pågående, särskild utredning. I beslutet har nämnden också berört frågan huruvida det från oberoendesynpunkt är lämpligt att vara revisor i två företag samtidigt, om det ena företaget är det andra företagets viktigaste kund/leverantör. (Varning.)
Bakgrund
Allmänt
Bostadsstiftelsen beslutade 1985 att göra en omfattande ombyggnad av sina fastigheter. Stiftelsen gav ett fristående förvaltningsbolag i uppdrag att utforma och genomföra ombyggnadsprogrammet. Förvaltningsbolagets VD utsågs till verkställande funktionär i stiftelsen med uppgift att svara för den löpande verksamheten enligt styrelsens riktlinjer. Förvaltningsbolaget skulle utöva projektledning och kontroll samt ansvara för uppföljning och analys av projektet. I uppdraget ingick även att förvalta stiftelsens fastigheter. Arbetet planerades vara slutfört 1992. Investeringsbeloppet beräknades ursprungligen till ca 1 miljard kr. En grundförutsättning för projektet var att finansieringen i allt väsentligt skulle ske med statligt subventionerade lån. Det visade sig dock att utgifterna redan i ett tidigt skede översteg budget med betydande belopp. Situationen förvärrades gradvis och den slutliga utgiften för projektet blev ca 3 miljarder kr.
Auktoriserade revisorn A var vald revisor i både stiftelsen och förvaltningsbolaget. Han avgav rena revisionsberättelser i stiftelsen till och med räkenskapsåret 1991. I revisionsberättelsen för 1992 har han anmärkt att den verkställande funktionären kan ha orsakat stiftelsen skada genom att lägga fram ekonomiska kalkyler, främst avseende finansieringen som torde ha vilselett styrelsen i frågan om stiftelsens framtida överlevnad. A har i berättelsen varken till- eller avstyrkt ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och den verkställande funktionären med hänvisning till en pågående utredning i ansvarsfrågan som föranstaltats av kommunfullmäktige.
Kommunens kritik
Kommunen har riktat kritik mot A i bl.a. följande avseenden.
Den interna rapporteringen och projektstyrningen i stiftelsen var behäftade med väsentliga brister. Den verkställande funktionären underlät t.ex. att lämna stiftelsens styrelse viktig information i fråga om kostnader utöver budget. Den ekonomiska rapporteringen skedde inte heller på likartat sätt från gång till annan. Bristerna gjorde att styrelsen inte fick ett tillfredsställande underlag för sina beslut. A har varit medveten om dessa brister, men har inte tillräckligt tydligt påtalat sina iakttagelser för styrelsen. Bristerna har varit så allvarliga att A även borde ha anmärkt på dem i revisionsberättelserna.
A uppmärksammade tidigt att utgifterna för projektet överskred budget och den beslutade låneramen. Trots detta har han avgett sina revisionsberättelser utan att göra någon närmare granskning av länsbostadsnämndens beslut avseende omfattningen av och villkoren för projektets finansiering med statligt subventionerade lån. Styrelsen synes härvidlag ha vilseletts av att den verkställande funktionären fortlöpande och så sent som 1992 gjort gällande att projektet höll sig inom budgetramen och att det inte fanns några överkostnader. I en slutprognos, avgiven i augusti 1991, hävdade den verkställande funktionären att han fört förhandlingar med länsbostadsnämnden om en utvidgning av den statligt subventionerade låneramen. Han hänvisade i detta sammanhang till en bekräftelse som han själv sänt in till länsbostadsnämnden. Även dessa förhållanden borde A ha granskat närmare än som skett.
A har, trots anmodan från kommunstyrelsen, vägrat att efterkomma sin stadgeenliga skyldighet att i revisionsberättelsen för 1992 uttala sin egen uppfattning i frågan om beviljande av ansvarsfrihet för styrelsen och den verkställande funktionären.
Slutligen borde A enligt kommunen inte ha åtagit sig revisionsuppdraget i stiftelsen samtidigt som han var revisor i förvaltningsbolaget.
As bemötande av kommunens kritik
A har anfört bl.a. följande.
I stiftelsens stadgar betecknas kommunen som stiftelsens huvudman. Kommunen utsåg både styrelse och revisorer samt blev genom borgensåtaganden i realiteten finansiär av stiftelsens verksamhet. Under större delen av den aktuella tidsperioden ingick 4 till 5 kommunstyrelseledamöter i stiftelsens styrelse. Kommunen hade därmed full insyn i stiftelsens verksamhet.
A fick i juni 1987 i uppdrag av styrelsen att utarbeta förslag till en modell för ekonomisk uppföljning och kontroll, en s.k. rapportmall. Han skulle även närvara vid styrelsens sammanträden i den utsträckning som befanns erforderlig. A informerade i detta sammanhang styrelsen om att han var revisor också i förvaltningsbolaget. Den föreslagna rapportmodellen användes vid tertialboksluten per april och augusti 1989. Några ytterligare prognoser enligt rapportmallen lämnades inte till styrelsen förrän i maj 1991. I en revisionsrapport i april 1991 påpekade A att systemet med rapportering enligt rapportmallen borde återinföras snarast. Som revisor har han endast haft möjlighet att påtala bristerna och lämna förslag till åtgärder. Styrelsen har ansvaret för att rapportering inte skett enligt modellen.
A har i sina granskningsrapporter till styrelsen påpekat att de verkliga byggherrekostnaderna var väsentligt högre än enligt förkalkylerna och från och med 1989 påtalat att dessa utgifter borde särredovisas för varje ombyggnadsetapp. Vad gäller pågående arbeten har han påtalat att den verkställande funktionären inte lämnat någon slutkostnadsprognos i vilken hänsyn tagits till överskridandet av utgifterna i förhållande till den statliga finansieringen. Under räkenskapsåren 1988–1990 har A understrukit vikten av att styrelsen upprättade prognoser över den totala investeringskostnaden och att styrelsen med ledning av dessa prognoser bedömde förvaltningsresultatet efter slutförd ombyggnad. Han har även anmärkt på att delar av den statliga finansieringen inte var dokumenterad. Förutom att ha framfört synpunkter i rapporter och promemorior har A haft frekventa och omfattande muntliga kontakter med styrelsen. Han bedömde därför att såväl stiftelsens styrelse som kommunstyrelsen varit väl införstådda med projektets kritiska läge. Stiftelsens styrelse rättade sig också i betydande utsträckning efter de påpekanden han gjorde, bl.a. fattade styrelsen under 1989 beslut om förbättringar i det interna rapportsystemet. De kvarvarande bristerna var varken var för sig eller sammantagna av sådan art att anmärkning borde ha skett i revisionsberättelserna.
Beträffande finansieringen med statliga lån har A anfört att alla låneansökningar från allmännyttiga bostadsföretag behandlas i det kommunala förmedlingsorgan – i regel identiskt med kommunstyrelsen – som har till uppgift att granska och godkänna ansökningar om statliga bostadssubventioner. Kommunen hade således därigenom full kontroll över att den verkställande funktionären skötte lånefrågorna på ett korrekt sätt. Det är riktigt att den verkställande funktionären under sommaren 1991 hänvisat till pågående förhandlingar med länsbostadsnämnden. Alla, inklusive kommunens tillsynsorgan, var dock medvetna om att några andra löften om lån än de som följde av regler och beslut inte kunde lämnas. A har granskat att föreliggande beslut stämde överens med stiftelsens ansökningshandlingar och att dessa handlingar hade ett riktigt innehåll. Någon annan granskningsmetod var inte möjlig och borde inte heller ha använts. Sammantaget ansåg A att det inte förelåg sådan osäkerhet beträffande finansieringen relativt kostnadsutvecklingen att anmärkning i revisionsberättelserna var motiverad. Det har även i efterhand visat sig att det fanns utrymme för finansiering med statliga lån utöver vad stiftelsen ansökt om.
Vid revisionen räkenskapsåret 1992 fanns skäl att utreda frågan om ansvar för verkställande funktionären och vissa styrelseledamöter. Frågan var komplicerad, men kommunen medgav inte någon extra tid för den omfattande utredning som krävdes. Mot bakgrund av att kommunen tillsatt en egen utredning beslutade A, efter att ha konsulterat en erfaren kollega, att inte uttala sig i ansvarsfrågan med hänvisning till denna utredning. Syftet med revisionsberättelsen i en stiftelse är att ge mottagaren ledning vid valet av styrelse för nästa valperiod. Den information som lämnades i revisionsberättelsen för 1992 gav kommunalfullmäktige tillräckligt underlag för detta ställningstagande.
RNs bedömning (plenum)
”A har uppgett att han i samband med att han erhöll tilläggsuppdraget att utarbeta en rapportmall informerade stiftelsens styrelse om att han var vald revisor även i förvaltningsbolaget. Styrelsen har således, i vart fall från och med juni 1987, haft kännedom om As dubbla revisorsroller och synes heller inte ha haft något att erinra mot detta förhållande.
En revisor är alltid skyldig att fortlöpande och självständigt ta ställning till om det inträtt någon omständighet som kan konstituera jäv. Revisorn skall likaledes beakta om omständigheter inträtt som kan rubba förtroendet till revisorns självständighet eller objektivitet. I det sammanhanget bör beaktas att det allmänt sett kan vara ägnat att rubba förtroendet till en revisors opartiskhet eller självständighet (jfr 14 § revisorslagen /1995:528/) om denne är vald revisor i ett företag och samtidigt har motsvarande befattning i en av företagets viktigaste kunder/leverantörer. RN finner det dock inte utrett att A borde ha avsagt sig något av uppdragen på grund av jäv.
Det ifrågavarande ombyggnadsprojektet har varit mycket omfattande. Stiftelsen var beroende av statligt subventionerade lån för finansieringen. De subventionerade lånen var också av avgörande betydelse för projektets lönsamhet och därmed även för värderingen av stiftelsens tillgångar. A har därför haft anledning att särskilt granska projektets kostnadsutveckling och dessa lån. Även den interna rapporteringen och kontrollen har utgjort ett område som A med hänsyn till omständigheterna haft anledning att granska särskilt noggrant. Att den verkställande funktionären inte rapporterade till styrelsen på likartat sätt från gång till gång är exempel på en sådan omständighet, särskilt mot bakgrund av att A varit med om att utforma en rapportmall för den ekonomiska uppföljningen och kontrollen. Vidare har A haft att beakta att stiftelsens verkställande funktionär, som även var verkställande direktör för det förvaltningsbolag som stiftelsen anlitade för genomförandet av projektet, kan ha haft att tillgodose motstridiga intressen. As revisionsinsatser skall bedömas mot bakgrund av vad som nu sagts.
Det får anses utrett att förvaltningsbolagets och den verkställande funktionärens rapportering inte gav styrelsen ett tillräckligt underlag för att följa projektets ekonomiska utveckling. A har uppmärksammat styrelsen på behovet av förbättringsåtgärder och flera år i rad för styrelsen påtalat ett antal brister avseende den interna kontrollen. Han har även pekat på återkommande brister i den interna redovisningen, bl.a. beträffande stiftelsens redovisning av hyresbortfall. Beträffande finansieringen har A i en delrapport till styrelsen den 18 december 1991 gjort bedömningen att de största kvarvarande riskerna var kopplade till resultatet av förhandlingar med länsbostadsnämnden avseende olika tillkommande pantvärden. Det fanns inte några beslutsdokument från länsbostadsnämnden avseende dessa pantvärdesökningar. Om förhandlingarna utföll enligt plan skulle stiftelsen erhålla statliga lån med 95 procent av ett totalt pantvärde på ca 2,3 miljarder kr. I annat fall skulle stiftelsen vara tvungen att finansiera ca 345 miljoner kr på annat sätt. Lån av den storleksordningen till marknadsränta skulle innebära en hyreshöjning på 135 kr per kvadratmeter bostadsyta. Enligt A visade detta tydligt hur beroende stiftelsen var av att ytterligare statlig finansiering erhölls. I en granskningsrapport till styrelsens ordförande den 26 maj 1992 påtalade A att stiftelsens investeringar nått en sådan nivå att de krävde särskild finansiering och att årsredovisningen för år 1991 inte kunde fastställas innan kommunen valt finansieringsåtgärd alternativt utfärdat en generell garanti för att täcka framtida förluster och finansieringsbehov. Inför genomgången av årsbokslutet för år 1991 på styrelsemöte den 30 juni 1992 har A ånyo i en rapport den 25 juni 1992 till stiftelsens ordförande påtalat att den långfristiga finansieringen inte var löst och att föreslagen lösning på finansieringen innehöll en hög riskexponering samt att huvudmannen måste informeras och ställa garantier för att säkra stiftelsens fortbestånd.
A synes i sina rapporter till styrelsen i allt väsentligt och på ett adekvat sätt påtalat de brister han funnit vid granskningen. Någon kritik i detta hänseende bör därför inte riktas mot honom. Även om styrelsen fattat beslut om förbättringar avseende bl.a. den interna rapporteringen har dock, vilket framgår av As återkommande påpekanden, väsentliga brister i bl.a. den interna rapporteringen och kontrollen av byggherrekostnaden inte åtgärdats. RN anser att A i vart fall senast i sin revisionsberättelse för år 1991 borde ha anmärkt på dessa förhållanden inte minst mot bakgrund av vad han anfört i sina rapporter till styrelsen.
Under större delen av projekttiden har en avsevärd osäkerhet förelegat beträffande den för stiftelsens fortlevnad avgörande frågan om den statligt subventionerade finansieringen av projektet. Utgifter som inte täckts av beslutade statliga lån har i princip förelegat under hela ombyggnadstiden och successivt kraftigt ökat. Osäkerheten i fråga om de statligt subventionerade lånen har också inneburit att en betydande grad av osäkerhet förelegat i vad mån de färdigställda fastigheternas framtida avkastningsförmåga motiverade det redovisade värdet på dessa tillgångar. Detta har inte tydligt framgått av stiftelsens årsredovisningar. I samband med genomgången av 1991 års bokslut har A, som ovan redovisats, till styrelsens ordförande framfört att den föreslagna lösningen på finansieringen – A torde härmed avsett bl.a. att den verkställande funktionären ställt i utsikt att ytterligare statliga lån kunde erhållas – innehöll en hög riskexponering och att huvudmannen måste informeras och ställa garantier för stiftelsens fortbestånd.
Det anförda visar enligt RNs mening att det vid tidpunkten för avgivandet av revisionsberättelsen för räkenskapsåret 1991 fortfarande kvarstod betydande osäkerhet beträffande finansieringen och värdet av stiftelsens tillgångar. Styrelsen har trots As allvarliga påpekanden underlåtit att upplysa om dessa för stiftelsens resultat och ställning väsentliga förhållanden. Följden har enligt RN blivit att årsredovisningen inte ger en så rättvisande beskrivning av stiftelsens ekonomiska situation (jfr FARs rekommendationer i revisionsfrågor för år 1991 s. 419) som en användare av årsredovisningen haft anledning att förvänta sig. Mot denna bakgrund utgör As underlåtenhet att påtala förhållandena senast i sin revisionsberättelse för år 1991 ett klart avsteg från god revisionssed. Kommunstyrelsens eventuella insynsmöjlighet i stiftelsens verksamhet föranleder ingen annan bedömning.
Enligt stiftelsens stadgar skall revisionsberättelsen innehålla ett uttalande huruvida ansvarsfrihet för förvaltningen tillstyrks eller ej. Vid neutralt uttalande skall revisorn – enligt god revisionssed – ange skälen för eller emot ansvarsfrihet. RN har förståelse för att A i sin revisionsberättelse för år 1992 inte ansåg sig kunna göra något uttalande grundat på egen bedömning utan att först företa kompletterande utredning. Han borde dock ha angett i revisionsberättelsen att han inte haft tillräckligt med tid för att utreda och bedöma frågan.
Sammanfattningsvis finner RN att A inte utfört sitt uppdrag som revisor i stiftelsen med den omsorg som god revisionssed kräver. A kan därför inte undgå disciplinär påföljd. Med stöd av 23 § andra stycket revisorsförordningen meddelar RN A varning.”
Kommentar
Beslutet belyser revisionsprocessens tre huvudfaser, planeringen med en bedömning av väsentlighet och risk, granskningen och rapporteringen (se FARs rekommendation Revisionsprocessen).
Enligt RN har projektets kostnadsutveckling och finansiering liksom den interna kontrollen och rapporteringen utgjort väsentliga frågor i detta revisionsuppdrag. Av beslutet framgår inte att A skulle ha gjort någon annan bedömning än RN i dessa hänseenden.
Vidare konstaterar RN att det förekommit brister avseende de nyss nämnda frågorna, men också att A uppmärksammat bristerna och på ett riktigt sätt rapporterat dessa till stiftelsens styrelse.
Det som läggs A till last är att han har nöjt sig med att rapportera bristerna till styrelsen. Enligt RN borde han senast i revisionsberättelsen för 1991 ha anmärkt dels på bristerna i den interna rapporteringen och kontrollen, dels på att årsredovisningen inte gav en rättvisande beskrivning av stiftelsens situation, vad avsåg finansieringen och värdet av tillgångarna. RNs bedömning i denna del synes innefatta ett ställningstagande av principiellt intresse, nämligen att en revisor inte kan underlåta att i revisionsberättelsen anmärka på väsentliga brister av förevarande slag på den grunden att mottagaren av berättelsen, i detta fall kommunen, redan har kännedom om bristerna.
Beslutet belyser även en principiellt intressant fråga som rör kravet att revisorn ska kunna utöva sina uppdrag med opartiskhet och självständighet. RN uttalar här att det allmänt sett kan vara ägnat att rubba förtroendet till en revisors opartiskhet eller självständighet om denne är vald revisor i ett företag och samtidigt har motsvarande befattning hos en av företagets viktigaste kunder eller leverantörer. I detta fall tillkommer dessutom den omständigheten att de båda ”företagen” hade samma verkställande ledning.
Varken revisorslagstiftningen eller den skrivna goda revisorsseden ger någon närmare vägledning för att avgöra om omständigheter av nämnda slag bör utgöra hinder för revisorn att åta sig båda uppdragen. Det ankommer därför på den enskilde revisorn att göra en egen bedömning med hänsyn till samtliga relevanta omständigheter. Viss vägledning torde kunna hämtas från praxis. Ett liknande fall har återgivits i FAR INFO för något år sedan (se FAR INFO 1997:255, fall 6 [ fall 69 ovan]). I det fallet handlade det också om två företag med samma VD, men där företagen bedrev konkurrerande verksamhet. RN ansåg i det ärendet att revisorn åsidosatt sina skyldigheter. Utgången berodde sannolikt på att det ena företaget inte kände till det andra bolagets existens och verksamhet och än mindre vem som var revisor i företaget. En revisor bör alltså vara försiktig med att åta sig uppdrag i två fristående företag som är konkurrenter med varandra, har omfattande affärer med varandra eller har gemensam ledning. I vart fall bör man alltid – såsom skett i det nu aktuella fallet – förvissa sig om att båda företagen samtycker till att man har samma revisor.
För att ge litet perspektiv på frågan vill jag betona att de omständigheter som berörts här mycket väl kan uppkomma i redan befintliga uppdrag och detta utan revisorns förskyllan. När en sådan situation uppstår kan revisorn på grund av tystnadsplikten ställas inför grannlaga överväganden i fråga om möjligheterna att använda sig av information från det ena revisionsuppdraget i det andra uppdraget. Särskilt besvärligt blir det om revisorn anser sig behöva lägga sådan information till grund för sitt ställningstagande att avge en oren revisionsberättelse i något av eller i båda uppdragen. Det skulle dock föra för långt att här närmare utveckla denna problematik.
Avslutningsvis kan noteras att beslutet avser ett ärende som varit av stor omfattning och komplicerad beskaffenhet, vilket avspeglas bl.a. i det faktum att tillsynsmyndigheten tagit sammanlagt över fyra år på sig för att komma till ett avgörande och att det har varit två föredragande tjänstemän i ärendet, vilket är ovanligt.
Anders Strömqvist