En revisor har i skrivelse påtalat för ett bolags styrelse att aktiekapitalet varit helt förbrukat. Styrelsen har inte vidtagit någon åtgärd. Revisorn har sedan avgett ren revisionsberättelse, varvid han godtagit att sökta men ej beviljade bidrag redovisats som tillgångar och ett lagervärde som stridit mot föregående revisors uppfattning. Revisorsnämnden har ansett att revisorn borde angett att skrivelsen utgjorde erinran enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen samt bedömt att han inte granskat enligt god revisionssed och att han inte dokumenterat revisionen föreskriftsenligt. (Varning.)
Bakgrund
En kronofogdemyndighet har i egenskap av tillsynsmyndighet i konkurser lämnat en underrättelse till Kommerskollegium beträffande godkände revisorn J och dennes revisionsinsatser i ett aktiebolag under räkenskapsåret 1991/92. Ärendet har överförts till Revisorsnämnden (RN) och prövats enligt äldre bestämmelser, varvid de disciplinära påföljder som kunnat komma ifråga varit varning eller upphävande av godkännandet.
Bolaget försattes i konkurs i juni 1993. Av förvaltarberättelsen i konkursen framgår att J i januari 1992 i skrivelse till bolagets styrelse och verkställande direktör påtalade att periodbokslutet per den 31 december 1991 utvisade att hela aktiekapitalet om 50 000 kr var förbrukat och att en väsentlig kapitalbrist förelåg. J uppmanade styrelsen att upprätta en kontrollbalansräkning samt att till bolagsstämman hänskjuta fråga om bolaget skulle träda i likvidation. Någon kontrollbalansräkning upprättades inte och bolagets styrelse har inte haft några protokollförda styrelsesammanträden. I styrelsen fanns bl.a. två externa styrelseledamöter och två arbetstagarrepresentanter.
Enligt årsredovisningen per den 30 april 1992, daterad i oktober samma år, uppgick det egna kapitalet till drygt 42 000 kr. J avgav en revisionsberättelse utan anmärkningar. Bland tillgångarna redovisades utan någon kompletterande information fordringar om 580 000 kr, avseende bidrag bolaget ansökt om och förväntade sig erhålla från Trygghetsfonden och Länsarbetsnämnden. Dessa bidrag beviljades aldrig. Vidare redovisades ett varulager om drygt 1,7 mkr. Enligt konkursutredningen var det verkliga värdet betydligt lägre. Lagrets omsättningshastighet hade sedan det föregående räkenskapsårets utgång troligen varit nära noll. Js företrädare som revisor i bolaget hade med hänvisning till att lagervärdet var osäkert, i sin revisionsberättelse för närmast föregående räkenskapsår, avstått från att till- eller avstyrka fastställandet av resultat- och balansräkningarna. Lagret var för detta år upptaget till en tredjedel av vad det var upptaget till i den nu aktuella årsredovisningen.
J har anfört att han vid månatliga besök hos bolaget, varvid han granskade månadsboksluten, fick kännedom om bolagets rutiner och lärde känna såväl dess ekonomichef som VD. Han rapporterade löpande till VD som i sin tur ”enligt vad som framkom” informerade styrelsen. Från januari 1992 förbättrades bolagets resultat. Då sedan aktiekapitalet enligt årsredovisningen var intakt, fanns inte anledning att göra anmärkning i revisionsberättelsen. Vid bokslutsrevisionen gick han ingående igenom de upplupna intäkterna. Det fanns ingen anledning att tro att ansökan till Trygghetsfonden inte skulle beviljas. VD hade fått muntligt löfte om att pengarna skulle utbetalas. Fordran på Länsarbetsnämnden, som avsåg projektutbildning i början av 1992, diskuterades med VD. J fick se all dokumentation avseende detta bidrag och fann inte anledning att ifrågasätta uppgifterna. Beträffande lagret hade han i början av revisionsuppdraget kontakt med bolagets tidigare revisor. Denne uppgav allmänt beträffande varulagret att han bedömde att det fanns en del varor som krävde mer än 3 procents avdrag för inkurans och att det fanns en del ”gammalt” i bolaget. Det fanns ingen lagerredovisning utan alla varuinköp bokfördes direkt mot ett inköpskonto. J hade inte tillgång till några lagerlistor som avsåg föregående bokslut och det var oerhört svårt att se rörelserna på det ingående lagret. Lagret inventerades den 30 april 1992 och inventeringslistor upprättades. J kunde inte finna några fel i dessa och han granskade själv lagret fysiskt. Han ställde också ett antal kompletterande frågor till VD och ekonomichefen. Hans bedömning blev att bolagets lagervärdering var riktig.
RNs bedömning (plenum)
”Av den skrivelse som J sände till styrelsen i januari 1992 framgår att det enligt periodbokslutet den 31 december 1991 förelåg en kapitalbrist i bolaget på 1 150 000 kr. I skrivelsen har J dessutom reserverat sig för att kapitalbristen beroende på värderingen av goodwill, lager, maskiner och inventarier samt aktiverade ombyggnadskostnader eventuellt kunde vara ännu större. Sammanfattningsvis framgår av skrivelsen att bolaget befann sig i en synnerligen allvarlig situation. Det har vid sådana förhållanden ålegat J att som bolagets revisor följa upp styrelsens vidare åtgärder samt att nära följa bolagets verksamhet och vara uppmärksam på indikationer om betalningsoförmåga. Han borde dessutom då det stod klart för honom att någon kontrollbalansräkning inte ofördröjligen upprättades ånyo skriftligen ha påmint styrelsen om denna skyldighet. Eftersom det i styrelsen fanns två externa ledamöter och två arbetstagarrepresentanter borde J ha försäkrat sig om att även dessa fick del av informationen. Han borde ha markerat allvaret i sina skrivelser genom att ange att de innehöll erinringar enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen (1975:1385).
J har uppgett att han löpande haft kontakter med bolaget. Han har dock inte närmare redogjort för dessa och det finns heller ingen information om dem i hans dokumentation. Överhuvudtaget saknas granskningsanteckningar eller andra handlingar i dokumentationen som ger belägg för att J sedan han skrivit till styrelsen vidtagit några som helst åtgärder som revisor i bolaget förrän tidigast under sommaren 1992. RN bedömer att J har underlåtit agera på det sätt som följer av god revisionssed och att han i den mån han vidtagit några åtgärder åsidosatt sin skyldighet att dokumentera dessa enligt vid den tiden gällande föreskrifter, Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:8).
I konkursutredningen har årsredovisningen för räkenskapsåret 1991/92 ifrågasatts och då särskilt posterna varulager och upplupna intäkter.
Vad gäller de redovisade fordringarna (upplupna intäkter) på Trygghetsfonden och Länsarbetsnämnden kan konstateras att J visserligen förvissat sig om att ansökningar om bidrag gjorts men att han i övrigt låtit sig nöja med en muntlig uppgift från företagsledaren att bidrag skulle beviljas. Med beaktande av att det var fråga om väsentliga belopp, att det måste anses ha förelegat en uppenbar risk för att de kunde vara felaktiga och den relativt långa tid som förflutit sedan räkenskapsårets utgång är det anmärkningsvärt att J inte noggrannare kontrollerat att de redovisade upplupna intäkterna verkligen existerade.
Varulagret var såvitt framkommit en svårvärderad post. Den tidigare revisorn i bolaget hade avstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna just med hänvisning till detta. Bolaget hade under räkenskapsåret befunnit sig i en ekonomisk krissituation, det fanns ingen lagerredovisning och lagervärdet hade ökat med 300 procent sedan föregående år. Av Js dokumentation framgår beträffande granskningen av lagret endast att han ”sett” detta och lagervärdelistor. Han har även gjort några kontrollsummeringar. I övrigt kan utläsas att företagsledaren uppgett att lagret tidigare varit för lågt värderat. Någon förklaring till detta framgår dock inte. J borde ha deltagit vid en inventering och vidtagit olika kontroller av den värdering som gjorts av lagret. Att enbart diskutera med företagsledningen, ta del av lagervärdelistor upprättade av denna, ”se” lagret och kontrollsummera kan under rådande omständigheter inte anses ha utgjort tillräckliga granskningsåtgärder. J kan sammanfattningsvis inte anses ha haft ett tillräckligt underlag för att självständigt kunna förvissa sig om att varulagret tagits upp till ett korrekt värde i balansräkningen.
Sammanfattningsvis har J åsidosatt sina plikter som revisor genom att inte tillräckligt aktivt verka för att styrelsen skulle fullgöra sina skyldigheter enligt 13 kap. 2 § aktiebolagslagen och genom att underlåta dokumentera och granska enligt god revisionssed. Med hänsyn till förhållandena i bolaget måste de brister som konstaterats beträffande Js sätt att fullgöra sitt revisionsuppdrag bedömas som särskilt allvarliga.
Med stöd av 23 § förordningen om auktorisation och godkännande av revisorer meddelar RN J varning.”
Kommentar
Bolaget har i detta fall befunnit sig i en ekonomisk krissituation. RN anför i beslutet att det ”vid sådana förhållanden ålegat J att som bolagets revisor följa upp styrelsens vidare åtgärder samt att nära följa bolagets verksamhet och vara uppmärksam på indikationer om betalningsoförmåga”. FAR har behandlat revisorns ifrågavarande plikter i rekommendationen Revisionsprocessen, avsnittet 2.2.7 Särskilda hänsyn vid obestånds-, likvidations- och andra ekonomiska krissituationer. Där uttalas bl.a. att granskningen i en krissituation ska inriktas så att revisorn följer den löpande redovisningen och fortlöpande tar del av bolagets ekonomiska rapporter om resultat-, likviditets- och soliditetsutveckling samt prognoser om resultat och likviditet.
Vidare anges i nämnda rekommendation att revisorn i förekommande fall bör erinra styrelsen om dess skyldighet att bevaka att aktiebolagslagens regler till skydd för bolagets borgenärer och andra intressenter efterlevs. I detta fall har RN bedömt att revisorn borde framfört detta budskap i form av en skriftlig erinran enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen. Detta innebär enligt nämnda lagrum att erinran ska antecknas i protokoll eller annan handling som ska överlämnas till styrelsen och bevaras på betryggande sätt. Som ett led i förvaltningsrevisionen bör revisorn följa upp hur styrelsen och verkställande direktören hanterat erinringarna, se FARs Revisionsprocessen, avsnittet 2.5.3 Erinringar enligt 10 kap. 11 § ABL.
RN har bedömt att revisorns dokumentation varit bristfällig. Utifrån detta har RN, såsom i många liknande fall, dragit slutsatsen att även granskningen varit bristfällig. RN synes t.o.m. i detta fall över huvud taget inte sätta tilltro till de uppgifter revisorn lämnat om sina insatser från januari 1992 till sommaren samma år, vilket i sig är ett för revisorn allvarligt ställningstagande.
Slutligen förtjänar granskningen av varulagret en kommentar. Här aktualiseras att en revisor, då denne har en företrädare som vald revisor i ett företag, har en plikt att ta kontakt med företrädaren. Detta behandlas i FARs Revisionsprocessen, avsnittet 2.2.6 Särskilda hänsyn vid förstagångsrevisioner och i anvisningarna till Regel 4 i FARs regler till vägledning för FAR-ledamöternas skyldighet att följa god revisionssed. Enligt Revisionsprocessen bör den nyvalde revisorn inhämta information från den förre revisorn bl.a. för att bilda sig en uppfattning om innehållet i balansposterna. Om det framkommer att den förre revisorn varit kritisk i något avseende i revisionsberättelsen eller om denne på annat sätt för kritiska synpunkter vidare till den nye revisorn, bör efterträdaren självfallet beakta kritiken i sitt fortsatta revisionsarbete. Om således företrädaren ifrågasatt en balanspost är detta en signal för den nya revisorn att fördjupa sin granskning i det avseendet.
Henry Åkerlund