En revisor har anlitat en godkänd revisor, med vilken han haft lokalgemenskap, som revisionsmedarbetare, trots att den andre revisorn gjort grundbokföringen åt flera av hans revisionsklienter och i vissa fall samtidigt varit revisorsuppleant i dessa. Revisorn har vidare upprättat bokslut åt bolag där han själv varit revisorssuppleant, samt underlåtit att dokumentera på föreskrivet sätt. Revisorsnämnden meddelade varning.
Bakgrund
Godkände revisorn E har hyrt ut kontorslokaler åt en annan godkänd revisors verksamhet. De båda revisionsbyråerna har samma adress och gemensam entré. E anlitar den andre revisorn som revisionsmedarbetare. E är ordinarie revisor i flera uppdrag där den andre revisorn är revisorssuppleant samt vice versa. I de uppdrag där den andre revisorn är suppleant upprättar denne boksluten och i vissa fall även grundbokföringen. E upprättar i några fall boksluten i de uppdrag där han är revisorssuppleant.
Som exempel på sitt sätt att dokumentera sina revisionsuppdrag har E för RN företett kopior av årsredovisningar och revisionsberättelser, balans- och resultaträkningar, bokslutsbilagor, kopior av deklarationer samt dokument benämnda ”Sammanfattning av utförd revision”. Sistnämnda dokument utgör sammanfattningar av de åtgärder som utförts av redovisningsbyråer. Härutöver finns kortfattade noteringar om Es egna granskningsinsatser exempelvis: ”Jag har tagit del av avstämningarna och stickprovsvis kontrollerat betalningarna”. I flertalet fall saknas dock underliggande arbetspapper som visar vad som kontrollerats och verifierar att åtgärderna utförts. För ett bolag har exempelvis i sammanfattningen angetts ”dokumenterat på kopior och bokslutsbilagor”. Dessa handlingar har E ej kunnat förete. Kontakter med klienterna dokumenteras inte. I huvudsak utgör de handlingar E företett för RN dokumentation över bokslutsupprättande.
RNs bedömning (plenum)
”En revisor skall enligt 14 § lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen) avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det finns särskild omständighet som kan rubba förtroendet för hans opartiskhet eller självständighet. E hyr ut del av sina kontorslokaler till en godkänd revisor, som utför grundbokföring åt flera av Es revisionsklienter. E anlitar dessutom denne revisor som revisionsmedarbetare. Oavsett om de båda revisionsbyråerna är att uppfatta som ett revisionsorgan eller ej har E, genom sina nära affärsrelationer med denne revisor, äventyrat sitt oberoende som revisor och därmed åsidosatt god revisorssed.
Vidare har framkommit att E upprättar bokslut åt några bolag i vilka han är revisorssuppleant. Av 10 kap. 4 § första stycket aktiebolagslagen (ABL i dess lydelse före 1999-01-01) framgår att den inte kan vara revisor som själv biträder vid bolagets bokföring. Vad som i 10 kapitlet sägs om revisor skall i tillämpliga delar även gälla suppleant (10 kap. 1 § tredje stycket ABL i dess lydelse före 1999-01-01). RN finner att E brutit mot denna jävsregel.
Slutligen kan konstateras att den godkände revisor, som utför grundbokföring samt upprättar bokslut i många av de bolag i vilka E är ordinarie revisor, i flera fall dessutom är revisorssuppleant i dessa bolag. Som framgått ovan strider detta mot grundläggande jävsbestämmelser i aktiebolagslagen. RN anser att E som ordinarie revisor borde påtalat dessa jävsförhållanden för bolagsstämman i respektive bolag.
Enligt 10 § RNs föreskrifter (RNFS 1997:1) skall en revisor dokumentera sina revisionsuppdrag. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns insatser skall kunna bedömas i efterhand. RN konstaterar att de granskningsinsatser som E påstår att han utfört inte annat än i undantagsfall har kunnat bekräftas genom motsvarande dokumentation. Den dokumentation som RN tagit del av avser arbete som utförts under 1996 och senare, dvs. efter det att E meddelats disciplinär påföljd för bl.a. bristfällig dokumentation.
Enligt uppgift från E har han sedan SUT-ärendet initierades vidtagit åtgärder för att förbättra bl.a. sina dokumentationsrutiner. RN finner det anmärkningsvärt att han inte omgående, efter det att han 1995 meddelats varning för bl.a. bristfällig dokumentation, vidtog åtgärder i detta avseende. I förevarande ärende har vidare uppdagats att han brutit mot ABLs jävsbestämmelser och även i annat avseende äventyrat sitt oberoende som revisor. Vad som sammantaget framkommit bedömer RN som synnerligen allvarligt. RN har därför övervägt att upphäva hans godkännande som revisor. Vid en samlad bedömning finner dock RN att varning får anses vara en tillräcklig åtgärd.
Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN E varning.”
Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.
Kommentar
E hyr ut kontorslokaler till en annan godkänd revisor. Deras revisionsbyråer har samma adress och en gemensam ingång. Detta tyder på att de båda byråerna skulle kunna anses utgöra ett revisionsorgan såsom detta definieras i 1 § 4 punkten i RNs föreskrifter, och i sådant fall ska de båda revisionsbyråerna i jävshänseende betraktas som en byrå. RN tar i beslutet emellertid inte ställning i denna fråga, utan anser att E oavsett detta, genom sina ”nära affärsrelationer” med den andre revisorn, äventyrat sitt oberoende som revisor och därmed åsidosatt god revisorssed. Det framgår dock inte vilka relationer RN närmare syftar på eller vilka förhållanden som specifikt påverkat bedömningen av Es oberoende. Om ”den andre revisorn” varit revisionsmedarbetare på uppdrag som han utfört grundbokföringen i, borde E ha klandrats för att han i strid med 10 kap. 17 § ABL i revisionen anlitat en person som inte var behörig att vara revisor. Någon sådan kritik har emellertid inte riktats mot E. Beslutet kan därför inte tolkas på annat sätt än att RN menar att E blir jävig i förhållande till sina revisionsklienter dels i de fall han som revisorsassistent anlitat någon som han har affärsrelationer med, dels i de fall grundbokföringen gjorts av en person som han har affärsrelationer till. Vare sig i författning, förarbeten eller praxis finns emellertid krav på att revisorn inte får ha affärsrelationer med sin revisorsassistent. Det torde inte heller vara ovanligt att två kompanjoner alternerar som revisor och revisorsassistent i olika uppdrag. Om RN vidare anser att revisorn, vid sidan av byrågemenskap, inte får ha någon form av affärsrelation till den, i förhållande till klienten externe person, som utför grundbokföringen så innebär det att RN gått ännu ett steg längre i sin under senare tid alltmer skärpta syn på vad som ska anses utgöra redovisningsjäv. Jag har senast i FAR INFO 1999:35 (Dnr 1997-807; 15 juni 1999) kommenterat och uttryckt tveksamhet till RNs åsikt att revisorn äventyrar sitt oberoende då han samtidigt som han är revisor åt en redovisningsbyrå är revisor åt ett antal av redovisningsbyråns klienter.
I beslutet konstateras även det självklara förhållandet att revisorn eller revisorssuppleanten inte får upprätta bokslut åt revisionsklienten. I vad mån biträde får lämnas framgår av 6 § i RNs föreskrifter. Av nämnda bestämmelse framgår att revisorn inte får biträda med revisionsklients redovisning på annat sätt än genom att lämna råd. I begreppet redovisning innefattas både bokföring och offentlig redovisning, t.ex. årsredovisning. Att samma begränsning gäller för revisorssuppleanten anses följa av det faktum att revisorssuppleanten vid behov ska kunna träda in och ersätta den ordinarie revisorn.
RN uttrycker i beslutet att man övervägt upphäva Es godkännande som revisor. Denna till synes stränga bedömning ska ses i ljuset av att E inte förrän under ifrågavarande ärendes handläggning förbättrat sin revisionsdokumentation trots att han redan 1995 meddelades varning för bl.a. bristfällig dokumentation.
Henry Åkerlund