En revisor har inte uppmärksammat bland annat frånvaron av kontrollremsor och tömningskvitton från kassaapparater samt brister i mervärdesskatteredovisningen. Han har brustit i sina granskningsinsatser och sin dokumentationsskyldighet. Revisorsnämnden meddelade varning.
Bakgrund
En skattemyndighet har uppmärksammat RN på vad som framkommit vid skatterevision i ett av godkände revisorn Js klientbolag under räkenskapsåren 1992/93 och 1993/94. Bolaget, ett aktiebolag som driver restaurangverksamhet, har under de aktuella räkenskapsåren använt fyra olika kassaregister i sin verksamhet. Verifikationsunderlag i form av kassakontrollremsor saknas helt för två av dessa register och till viss del för de övriga registren. Underlag i form av kontrollremsor eller biljettstammar saknas även för de entréintäkter bolaget erhållit under räkenskapsåret 1993/94. Av de kontrollremsor som påträffats kan utläsas bl.a. att försäljningen under dagen vid flera tillfällen registrerats vid en och samma tidpunkt i stället för fortlöpande. Det har även förekommit att kassarapporter upprättats utan tömningskvitton. I några fall har beloppsmässiga differenser noterats mellan upprättade kassarapporter och underliggande verifikat. Kassaunderskott har förekommit under båda räkenskapsåren. I samband med bokslutet för räkenskapsåret 1992/93 har en mängd justeringar gjorts på kassakontot med bl.a. försäljningskontot som motkonto. Underlag för dessa omföringar finns endast i form av bokföringsorder. För räkenskapsåret därefter har kassakontot justerats med bl.a. lager- och inventariekontot som motkonto. Bristerna i bolagets redovisning har varit så omfattande att skattemyndigheten skönsmässigt har uppskattat bolagets inkomster. Vid skatterevisionen har även framkommit att bolaget i sin mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioden juli–augusti 1993 (under räkenskapsåret 1993/94) redovisat utgående mervärdesskatt med ett ca 28 000 kr för lågt belopp.
J har anfört att en extern redovisningsbyrå skötte bolagets löpande redovisning och upprättade årsbokslut. De kassarapporter som låg till grund för redovisningen hade dock upprättats av företagsledaren. J hade genomgångar med redovisningsbyrån som även skötte kontroll och avstämningar av kassa- och bankkontona under löpande räkenskapsår. Avstämningar gjordes även i samband med bokslutsgranskningen. Varken vid den löpande kontrollen under året eller vid hans kontroll i samband med slutrevisionerna uppmärksammades några differenser på balanskontona kassa och bank. Vad gäller försäljningsintäkterna så bokfördes dagsförsäljningen i sin helhet på ett försäljningskonto. Vid varje månads slut fördelades dessa intäkter på respektive intäktskonto (mat, vin, starköl etc.). Vid slutrevisionen påpekade han för företagsledaren att kontrollen av att de olika intäkterna fördelades till rätt konton i kassaregistret måste förbättras. Varulagret inventerades av företagsledaren. För att förvissa sig om att inte några större brister fanns i bolagets lagerredovisning gjorde J ett antal stickprovskontroller. De brister som han därvid noterade var inte av sådant slag att han bedömde det som nödvändigt att fördjupa eller utöka lagergranskningen. Vid revisionen kontrollerade han bolagets mervärdesskattedeklarationer mot bokföringen. En rättelsedeklaration upprättades per bokslutsdagen den 30 juni 1993. Eftersom bolaget försummade att inge rättelsen (hänförlig till räkenskapsåret 1992/93) till skattemyndigheten under räkenskapsåret 1993/94 anmärkte han på detta i sin revisionsberättelse för sistnämnda räkenskapsår.
RNs bedömning
”I 22 § bokföringslagen (1976:125) föreskrivs bl.a. att allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Enligt 5 § samma lag skall bokföringen för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). För inbetalningar vid kontantförsäljning under en dag får i vissa fall gemensam verifikation användas. Bokföringsnämnden har i en rekommendation den 1 juli 1988 (BFN R2) uttalat att i mindre företag som använder en eller ett fåtal kassaapparater skall den gemensamma verifikationen bestå av kontrollremsor jämte tömningskvitton från kassaapparaten.
Av utredningen i ärendet framgår att bolaget endast bevarat delar av sitt räkenskapsmaterial i form av kassakontrollremsor och tömningskvitton. J borde när han fick bolagets räkenskapsmaterial för revision ha efterfrågat kontrollremsorna och tömningskvittona och, om det då framkommit att dessa inte bevarats, informerat klienten om dennes lagstadgade skyldighet att bevara detta material. Såväl av skattemyndighetens utredning som av Js granskningsdokumentation kan utläsas att kassaunderskott förelegat under löpande räkenskapsår och att ett mycket stort antal omföringar skett både under räkenskapsåren och i samband med boksluten. J har således haft all anledning att närmare undersöka vad som orsakat kassaunderskotten och det stora antalet omföringar. Vidare framgår det av Js dokumentation att han respektive räkenskapsår har bedömt risknivån som hög avseende bolagets försäljning. Av dokumentationen går emellertid inte att utläsa om J över huvud taget vidtagit några granskningsåtgärder med anledning av det ovan anförda eller, för det fall han utfört några sådana åtgärder, vilka slutsatser han dragit av sin granskning. J har i sina yttranden till RN inte ens gjort gällande att han företagit någon närmare utredning i ifrågavarande avseenden. Det får därmed anses utrett att Js granskningsåtgärder har varit otillräckliga. Härigenom har han brutit mot god revisionssed.
Av utredningen framgår att J i sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 1993/94 anmärkt på brister i bolagets mervärdesskatteredovisning hänförliga till föregående räkenskapsår. Med hänsyn till den vetskap J således haft om bolagets bristande mervärdesskatteredovisning borde han ha ägnat särskild uppmärksamhet åt denna vid sin revision av räkenskapsåret 1993/94. Om han, som han uppgivit, kontrollerat bolagets deklarationer mot bokföringen borde han härvid ha uppmärksammat att bolaget under ifrågavarande räkenskapsår redovisat utgående mervärdesskatt med ett ca 28 000 kr för lågt belopp. Då han inte uppmärksammat detta kan RN inte dra någon annan slutsats än att J brustit i sin granskning även i detta avseende.
En revisor skall dokumentera sina revisionsuppdrag på ett sådant sätt att revisionsarbetet kan bedömas i efterhand. Detta framgår av de bestämmelser som gällde vid den tidpunkt när J utförde de revisioner som RN granskat, 44 – 52 §§ Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986:6). De numera gällande föreskrifterna, RNFS 1997:1, överensstämmer i det här avseendet i huvudsak med de äldre bestämmelserna. Den granskningsdokumentation RN tagit del av har i stor utsträckning varit bristfällig. J har således även i fråga om dokumentationen av granskningsuppdraget åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Sammanfattningsvis har både Js granskningsinsatser och hans dokumentation av dessa varit bristfälliga. Han får anses ha åsidosatt sina skyldigheter som revisor i så hög grad att varning bör meddelas.
Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN J varning.”
Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.
Kommentar
Av inledningen till beslutet framgår att J i revisionsberättelsen för räkenskapsåret 1993/94 har anmärkt på förhållanden som var hänförliga till föregående räkenskapsår. RN har inte kommenterat detta i beslutet, men däremot i ett tidigare ärende, beslut den 25 april 1996 (Dnr 829-94, se FAR INFO 1996:351), anfört ”RN finner det inte förenligt med god revisionssed att en revisor i revisionsberättelsen för ett visst räkenskapsår anmärker på förhållanden som inte är hänförliga till det året.” I en kommentar till det beslutet framförde Anders Strömqvist emellertid som sin åsikt att uttalandet var alltför kategoriskt för att kunna sägas återspegla god revisionssed i allmänhet. Undantag kan tänkas t.ex. om skatter och avgifter som är hänförliga till och/eller skulle ha redovisats och betalts ett visst räkenskapsår fortfarande är obetalda ett senare år. Det skulle kunna ge anledning till anmärkning i revisionsberättelsen för sistnämnda år i det fall beloppet i fråga inte skuldförts i redovisningen för det året, men då som en anmärkning avseende balans- och resultaträkningen.
Bolaget har för en mervärdesskatteperiod redovisat mervärdesskatt med ett 28 000 kr för lågt belopp. RN anser att revisorn om han, som han uppgivit, kontrollerat bolagets mervärdesskattedeklarationer mot bokföringen borde ha uppmärksammat att bolaget under ifrågavarande räkenskapsår redovisat utgående mervärdesskatt med ett ca. 28 000 kr för lågt belopp. Då han inte uppmärksammat detta anser RN att man inte kan dra någon annan slutsats än att J brustit i sin granskning. Jag anser att RNs slutsats synes väl kategorisk om man tolkar RNs uttalande som att de med detta menar att J under alla förhållanden borde ha upptäckt den felaktiga deklarationen om han vidtagit en granskning enligt god revisionssed. Det får emellertid antas att RNs uttalande ska ses mot bakgrund av att J särskilt har uppgett att han har kontrollerat alla mervärdesskattedeklarationer mot bokföringen.
Henry Åkerlund