Revisorsnämndens beslut i disciplinärenden

Dnr 1995-701 (fall 21) och Dnr 1995-1182 (fall 22)

(25 november 1999)

Revisorsnämnden har mottagit en anmälan avseende godkände revisorn A (dnr 1995-701) och auktoriserade revisorn B (dnr 1995-1182). Revisorsnämnden har behandlat ärendena i separata beslut. I denna artikel redovisas de tillsammans eftersom de har en gemensam bakgrund.

Revisor A har varit anmärkningsvärt passiv i ett delat revisionsuppdrag och därtill äventyrat sitt oberoende i uppdraget genom att indirekt, via ett fåmansbolag, låna ut pengar till och senare bli delägare i klientföretaget. Passiviteten har bestått i underlåtenhet att komma överens med medrevisorn om arbetsfördelningen och att utföra någon egentlig revision. Även fråga om vilseledande anmärkning avseende skatter och avgifter. Revisorsnämnden övervägde att upphäva godkännandet, men stannade för att meddela revisorn varning.

Revisor B har visat en anmärkningsvärd passivitet i ett delat revisionsuppdrag genom underlåtenhet att komma överens med sin medrevisor om arbetsfördelningen och att utföra någon egentlig revision. Även fråga om antedatering av revisionsberättelsen (granskningen gjordes först efter det att bolagsstämman ägt rum), vilseledande anmärkning avseende skatter och avgifter, underlåtenhet att anmärka på att medrevisorn var jävig, samt krav på förskottsbetalning av arvodet. Revisorsnämnden övervägde att upphäva auktorisationen, men stannade för att meddela revisorn varning.

Bakgrund

En konkursförvaltare har i skrivelse till Revisorsnämnden (RN) ifrågasatt huruvida A och B utfört sina revisioner i ett aktiebolag (bolaget) för åren 1989–1992 i enlighet med god revisionssed. De har båda varit valda revisorer i bolaget under nu nämnda år. Dessförinnan var B ensam vald revisor. Bolaget, som bildades år 1987, skulle driva en fritids- och konferensanläggning. Anläggningen var emellertid under bolagets hela verksamhetstid uthyrd till Invandrarverket som flyktingförläggning. I augusti 1993 sade Invandrarverket upp avtalet till upphörande den 31 mars 1994. I april 1994 försattes bolaget i konkurs. Under de aktuella åren varierade bolagets omsättning med mellan 10 och 18 mkr. Balansomslutningen varierade med mellan 34 och 37 mkr.

Revisionsberättelsen för respektive år var ren med undantag för den avseende räkenskapsåret 1992 som hade en upplysning om att skatter och avgifter vid ett flertal tillfällen under året inte betalats i rätt tid. Kontrollbalansräkningar har intagits i årsredovisningarna för de i anmälan aktuella åren. Såvitt framgår av materialet upprättades ej någon årsredovisning för räkenskapsåret 1993.

Anmälan

Enligt konkursförvaltaren har bolagets interna kontroll under den aktuella perioden uppvisat mycket allvarliga brister. Bolagets redovisningssystem och rutiner har fungerat så dåligt att det kan ifrågasättas om företagsledningen löpande kunnat följa resultatutvecklingen på ett tillfredsställande sätt. Av anmälan och den utredning konkursförvaltaren låtit göra framgår vidare bl.a. att i kontrollbalansräkningarna för åren 1990, 1991 och 1992 har det bokförda värdet av bolagets innehav av andelar i en bostadsrättsförening justerats upp till 24 mkr, vilket inneburit att det justerade egna kapitalet med stor marginal överstigit aktiekapitalet. Bokförda värdet av andelarna var ca 12 mkr. Under hösten 1991 anlitade bolaget ett värderingsinstitut som värderade hela anläggningen till 55 mkr. (Uppjusteringen i kontrollbalansräkningarna avsåg endast andelarna i bostadsrättsföreningen. Såvitt RN förstått saken omfattade den externa värderingen utöver andelarna [som var omsättningstillgångar] även bolagets anläggningstillgångar som utgjordes av byggnader, markanläggningar och en golfbaneanläggning.) Till grund för värderingen låg en av bolaget upprättad budget som bl.a. baserades på att samtliga andelar i bostadsrättsföreningen var sålda. Ännu vid utgången av år 1992 hade dock bara ett fåtal andelar avyttrats. Det framgår även att bolaget för flera perioder under år 1992 inte upprättat några deklarationer avseende moms, avgifter och källskatter och att bolagets skulder för skatter och avgifter avseende räkenskapsåret 1992 uppgick till 1,2 mkr. Konkursförvaltaren noterar också att A under den här aktuella perioden varit delägare i ett aktiebolag (fåmansbolag) som år 1989 lånade ut betydande belopp till bolagets ägare och under år 1991 också blev delägare i bolaget.

As yttrande

A har i yttrande till RN bekräftat att han ägde 5 procent av aktierna (10 tkr) i ett fåmansbolag som under år 1989 lånade ut 2 mkr till bolagets ägare. Av det avtal som upprättades vid utlåningen framgår att A skulle utgöra en av bolagets revisorer. Den tveksamhet han kände inför detta uppdrag togs in i protokoll från styrelsemöte i bolaget i augusti 1989. A föreslog att en annan medarbetare från hans byrå skulle väljas till revisor men denne slutade kort tid därefter. Då det vid denna tidpunkt inte fanns någon annan auktoriserad eller godkänd revisor på lokalkontoret ”accepterade jag med stor tveksamhet att åta mig uppdrag som medrevisor till B. Jag vill dock understryka att jag för hela perioden från år 1989 till konkursutbrottet betraktat B som bolagets huvudansvarige revisor, dels på grund av att han sedan tidigare utgjorde av bolagets ägare utsedd revisor, dels på grund av att han är auktoriserad revisor. Mitt uppdrag kunde väl närmast karaktäriseras som minoritetsrevisor i bolaget, även om någon formell uppdelning av revisorsuppdragets omfattning mellan B och mig aldrig gjorts.” Under år 1991 förvärvade fåmansbolaget 15 procent (75 600 kronor) av aktierna i bolaget. Redan under 1991 försökte A avyttra sina aktier i fåmansbolaget till sina meddelägare, men A lyckades inte avyttra aktierna förrän 1993.

Vad gäller revisionsuppdragets utförande har A uppgett att en till honom underställd medarbetare biträtt honom i bokslutsarbetet åren 1990–1992. A har vidare anfört följande. ”I revisionsarbetet har jag därvid använt mig av den årsakt som min medarbetare upprättat i samband med biträde vid bokslutsarbetet. Således har vissa balansposter varit klara utifrån det arbete bolagets ekonomichef utfört, medan för vissa balansposter min medarbetare bidragit med framtagande av uppgifter. Jag har i mitt revisionsarbete självklart tagit del av det material som fanns som underlag och avstämningsmaterial till årsredovisning. Jag vill dock understryka att jag självständigt har gjort min bedömning av materialets riktighet och vid efterhandsgranskning av aktuella årsakter endast kan beklaga att noteringar kring utförda åtgärder borde vara mer utförligt dokumenterade.”

Vad beträffar de justerade värdena i kontrollbalansräkningarna uppger A att nytt värderingsintyg ej erhölls för år 1992. Via en byggkonsult gjordes en värdering våren 1993 och från honom erhöll A muntliga besked före avlämnandet av revisionsberättelse för 1992 att värdet på fritidshusen ”väsentligt översteg bokförda värden”.

Bs yttrande

B har i yttrande till RN anfört bl.a. följande. I samband med att A blev invald som revisor i bolaget 1989 bestämdes arbets- och ansvarsfördelningen mellan B och A uttryckligen av bolagets ägare och styrelse. Detta beslut innebar att A och hans lokalkontor tilldelades huvudansvaret för hela revisionsprocessen, dvs. löpande granskning, redovisningssupport, förbättringar av den interna kontrollen, revision av årsbokslut samt upprättande av årsredovisning. Bs arbetsuppgift begränsades till att granska den officiella årsredovisningen, biträda i taxeringsfrågor samt att vara minoritetsägarna behjälplig i ekonomiska frågeställningar. Bs fråga om A hade erhållit denna detaljerade arbets- och ansvarsfördelning och huruvida han accepterat uppdraget i dess omfattning besvarades jakande av en företrädare för bolaget.

B anförde vidare att A uttalat sitt ”missnöje med dokumentationen” avseende räkenskapsåret 1991 i en skriftlig pm till styrelsen för bolaget. Jag har avsiktligt påtecknat revisionsberättelsen för verksamhetsåret 1991 i april 1993 att jämföras med As påskrift i juni 1992. Detta efter att telefonledes bringat klarhet i innehållet i årsredovisningen och bokslutspärmen. Vad gäller värdet på bolagets andelar i bostadsrättsföreningen hävdar B att han tagit del av det värderingsintyg i vilket bolagets totala innehav av tillgångar i augusti 1991 av en opartisk värderingsman värderats till 55 mkr. Vid tiden för fastställande av årsredovisningen för år 1992 informerades han muntligt av två styrelseledamöter att värderingsinstitutet stod fast vid sin värdering från år 1991. B anför slutligen att han anser att bolagets obestånd uppkom i augusti 1993 då Invandrarverket sade upp avtalet.

RNs dokumentationsgenomgång

RN har tagit del av As revisionsdokumentation för de aktuella åren. Denna består nästan uteslutande av bokslutsmaterial. Det finns i dokumentationen ingenting som verifierar att A utfört någon egentlig revision. I boksluts/revisionspärmen för år 1992 finns några checklistor på vilka A den 21 oktober 1993, dvs. samma dag som han undertecknade revisionsberättelsen, satt sin signatur vid ett fåtal frågor. Vidare finns en notering om att mervärdesskatt varit felredovisad under året och att källskatt inte betalats i rätt tid. I övrigt utgörs handlingarna även för räkenskapsåret 1992 enbart av material som erfordras för bokslutsupprättande.

RN har även tagit del av Bs revisionsdokumentation för åren 1990 och 1991. B har dokumenterat viss genomgång av As bokslutsmaterial. RN konstaterar att B i oktober 1991 erhöll As bokslutspärm avseende räkenskapsåret 1990. Han informerades samtidigt om att årsredovisningen var klar och att ordinarie bolagsstämma hade hållits redan i juni 1991. B utförde granskning av innehållet i medrevisorns bokslutspärm i december 1991. Revisionsberättelsen är emellertid av båda revisorerna daterad den 4 juni 1991.

Ordinarie bolagsstämma för räkenskapsåret 1991 hölls i augusti 1992. As underskrift på den gemensamma revisionsberättelsen är daterad i juni 1992. Bs namnteckning är daterad den 16 april 1993. Av Bs dokumentation framgår att han först i januari 1993 erhöll medrevisorns boksluts/revisionspärm avseende räkenskapsåret 1991. I skrivelse den 15 mars 1993 till bolaget påtalade B att det funnits oreglerade revisionsarvoden avseende det revisionsarbete han utfört åren 1990 och 1991 och anförde vidare. ”Då vi via inkassobyrå erhöll betalning först februari 1993 ansåg vi det nödvändigt att erhålla betalning för förskottsfakturan innan något ytterligare arbete utfördes. Denna faktura skulle betalas senast 21 februari 1993 men har ännu ej reglerats. Erhåller vi ej någon likvid inom 5 dagar kan vi endast konstatera att någon revision ej kommer att utföras.”

Även beträffande räkenskapsåret 1991 har Bs granskning inskränkt sig till genomgång av medrevisorns bokslutspärm. Hans uppgifter till RN att han per telefon skulle ha sökt bringa klarhet i materialet kan inte verifieras av hans dokumentation. B har i en revisionspromemoria ställd till styrelsen i samband med påtecknandet av revisionsberättelsen i april 1993 anfört bl.a. följande: ”Den revision som utförts har bestått av ovanstående boksluts/revisionspärm. I denna dokumenteras visserligen nästan samtliga balansposter men några revisionsanteckningar finns ej. Principen vid en revision är att granska bolagets räkenskaper och förvaltning i övrigt. Vad som nu skett är en genomgång av bolagets bokslutsdokumentation utan möjlighet att verifiera och bedöma riktigheten via granskning av andra handlingar. Den insats som detta skulle kräva har dock ej bedömts som meningsfull. Då medrevisor A redan utfärdat och undertecknat ren revisionsberättelse kan jag endast förlita mig på att revisionsinsatsen varit tillfredsställande.” I promemorian konstaterar B vidare att ”Någon egentlig dokumentation för det beräknade försäljningsvärdet av andelar i bostadsrättsföreningen finns dock ej. Uppenbarligen har försäljningsvärdet baserats på de avyttringar som skett under ca ett år där endast 93 av totalt 1 804 andelar har avyttrats. Med tanke på bolagets resultat för 1991 krävs nog att andelarna avyttras i en betydligt snabbare takt för att en motsvarande kontrollbalansräkning i 1992 års bokslut skall vara trovärdig.”

För räkenskapsåret 1992 avgav styrelsen årsredovisning i oktober 1993. Den gemensamma revisionsberättelsen är av båda revisorerna undertecknad samma månad och år.

RNs bedömning avseende A (fall 21 – plenum)

”Relationerna mellan de båda valda revisorerna framstår som synnerligen anmärkningsvärda. Om mer än en revisor utses i ett aktiebolag skall, enligt god revisionssed, revisorerna snarast träffa överenskommelse om arbetsfördelningen. I förarbetena till aktiebolagslagen (prop. 1975:103) finns följande uttalande: ”Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget, även om det inte sällan kan anses rimligt och praktiskt ofrånkomligt att en viss arbetsfördelning sker mellan revisorerna om flera sådana finns”. A har inte ens gjort gällande att han haft någon diskussion med medrevisorn i denna fråga. Kontakterna dem emellan vad gäller arbetsfördelning synes helt ha gått via bolaget. I detta fall har avsaknaden av kontakter mellan de båda valda revisorerna lett till att båda anser att den andre revisorn var huvudrevisor. Denna brist på kommunikation har såvitt framgår av RNs utredning fått den allvarliga konsekvensen att ingen av dem känt ett eget ansvar för revisionsuppdraget. Vad som inträffat belyser vikten av att skriftlig överenskommelse träffas om arbetsfördelningen vid gemensam revision. Genom att underlåta att genom direkt kontakt med sin medrevisor komma överens om en lämplig arbetsfördelning har A allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Den dokumentation som A har företett för RN utgörs för räkenskapsåren 1990 och 1991 av enbart material som krävs för att upprätta bokslut. För räkenskapsåret 1992 har tillkommit As signatur på några checklistor samt en notering om sena inbetalningar av moms och källskatt. Hur han kommit fram till dessa slutsatser framgår inte av dokumentationen. Frånsett dessa noteringar finns för hela treårsperioden ej något i As dokumentation som verifierar att han skulle ha utfört någon egentlig revision. Trots att A ansåg att B var ”huvudansvarig revisor” har han inte tagit kontakt med medrevisorn och efterfrågat dennes revisionsnoteringar. Sammanfattningsvis kan konstateras att det varken av As dokumentation eller vad han anfört i yttranden till RN framgår att A när han undertecknade revisionsberättelserna för respektive år haft fog för att intyga att han utfört sin revision enligt god revisionssed.

I revisionsberättelsen avseende räkenskapsåret 1992 har revisorerna anmärkt på att avdragen skatt, sociala avgifter samt mervärdesskatt vid ett flertal uppbördstillfällen under räkenskapsåret inte betalats i rätt tid. Av konkursförvaltarens utredning framgår dock att bolaget för flera perioder under år 1992 inte ens upprättat deklarationer avseende moms, avgifter och källskatter, än mindre gjort några inbetalningar. Att anmärka att bolaget ”inte i rätt tid” erlagt skatter och avgifter ger intryck av att betalning trots allt skett, om än för sent, och har därför i detta fall inte bara varit felaktigt utan vilseledande.

I bolagets årsredovisningar för de aktuella åren finns intagna kontrollbalansräkningar i vilka värdet på bolagets tillgångar uppjusterats. Skyldigheten för revisorer att granska kontrollbalansräkningar tillkom först år 1992 genom ändring i aktiebolagslagen. I detta fall var emellertid kontrollbalansräkningarna intagna i respektive årsredovisning, mellan balansräkning och notanteckningar, och omfattades därför av revisorernas ordinarie granskningsuppdrag. Angivna värden har uppenbarligen godtagits av revisorerna och inga kommentarer har lämnats i revisionsberättelserna. De värden som angetts var av avgörande betydelse för att undvika tvångslikvidation. Till grund för uppjusteringen år 1990 och följande år låg beräknat försäljningsvärde av andelar i en bostadsrättsförening som under år 1990 köpt vissa fastigheter av bolaget varefter detta, för köpeskillingen, förvärvat samtliga andelar i bostadsrättsföreningen. Avsikten var att bolaget därefter skulle försälja andelarna. Som skäl för att godta kontrollbalansräkningen i årsredovisningen för år 1992 har A hänvisat till att han från en byggkonsult erhållit ett muntligt besked om att ”värdet på fritidshusen väsentligen översteg bokförda värden”. Av förvaltningsberättelsen framgår dock att justeringen av värdet på andelarna ”baseras på den kommande försäljningen av bolagets andelar i bostadsrättsföreningen”. Det var sålunda det realistiska i budgeterad försäljning som A hade att ta ställning till. Mot bakgrund härav finner RN det anmärkningsvärt att A i denna för bolagets fortlevnad avgörande fråga inte beaktat att försäljningen av andelar nästan helt upphört under år 1992.

Som inledningsvis anförts sade Invandrarverket i augusti 1993 upp avtalet med bolaget. A har uppgett att hans bedömning var att obeståndstillfället uppstod när det stod klart att förlängning av avtalet ej var aktuell. Enligt ABL 11 kap. 9 § (i dess lydelse före 1999-01-01) skall förvaltningsberättelsen innehålla information om bl.a. sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat efter räkenskapsårets slut. Invandrarverkets uppsägning av avtalet var en sådan händelse som skulle ha informerats om i förvaltningsberättelsen. (Styrelsen avgav sin årsredovisning för räkenskapsåret 1992 i oktober 1993.) A har inte antytt att han skulle ha verkat för att denna information togs med i förvaltningsberättelsen. Han har heller inte hävdat att han skulle ha påtalat att styrelsen, snarast efter det att Invandrarverket sade upp avtalet, skulle upprätta ny kontrollbalansräkning. Enligt RNs bedömning har A genom sin passivitet i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Ett grundläggande krav på en kvalificerad revisor är att han skall vara opartisk och självständig i förhållande till sina klienter. En förutsättning för att detta krav skall kunna upprätthållas är att revisorn inte har ägar- eller affärsrelationer med revisionsklienten. A har under den tid han varit revisor i bolaget varit delägare i ett fåmansbolag som först lånat ut betydande medel till bolagets ägare och som därefter gått in som delägare i bolaget (15 procent). Att som A hänvisa till att det varit svårt att avyttra aktierna i fåmansbolaget är ingen godtagbar ursäkt. Dessutom har han själv uppgivit att hans försök till försäljning av aktierna påbörjades först år 1991, dvs. först när fåmansbolaget blev delägare i bolaget. Hans förklaring att han måste kvarstå på uppdraget eftersom det inte fanns någon annan kvalificerad revisor på revisionsbyråns lokalkontor är anmärkningsvärd och tyder på att A ansåg att det var viktigare att uppdraget stannade inom byråns lokalkontor än att han iakttog grundläggande regler för en kvalificerad revisors oberoende. Det framstår som synnerligen anmärkningsvärt att A över huvud taget åtog sig detta revisionsuppdrag och att han dessutom kvarstod som revisor t.o.m. sedan fåmansbolaget gått in som delägare i bolaget. RN finner att A allvarligt brutit mot grundläggande regler om kvalificerad revisors oberoende.”

Sammanfattande bedömning och beslut avseende A

”Det sätt på vilket A utfört ifrågavarande revisionsuppdrag präglas genomgående av en anmärkningsvärd passivitet. Som särskilt allvarlig framstår hans underlåtenhet att med sin medrevisor träffa överenskommelse om arbetsfördelningen dem emellan och att hålla sig informerad om dennes bedömningar. Vad gäller As revisionsarbete framgår vare sig av den dokumentation A företett eller av vad han anfört i yttranden till RN att han utfört någon egentlig revision. RN bedömer att A inte haft fog för att i avgivna revisionsberättelser intyga att han utfört sin revision enligt god revisionssed. I ärendet har även framkommit att A, genom att ha indirekta affärs- och ägarrelationer till klientbolaget, allvarligt brutit mot grundläggande regler om en kvalificerad revisors oberoende.

Sammanfattningsvis är omständigheterna i ärendet så allvarliga att RN övervägt att upphäva As godkännande som revisor. RN låter dock, om än med stor tvekan, den disciplinära åtgärden stanna vid en varning.

Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN A varning.”

Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.

RNs bedömning avseende B (fall 22 – plenum)

”Relationerna mellan de båda valda revisorerna framstår som synnerligen anmärkningsvärda. Om mer än en revisor utses i ett aktiebolag skall, enligt god revisionssed, revisorerna snarast träffa överenskommelse om arbetsfördelningen. I förarbetena till aktiebolagslagen (prop. 1975:103) finns följande uttalande: ”Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget, även om det inte sällan kan anses rimligt och praktiskt ofrånkomligt att en viss arbetsfördelning sker mellan revisorerna om flera sådana finns”. B har inte ens gjort gällande att han haft någon diskussion med medrevisorn i denna fråga. Kontakterna dem emellan vad gäller arbetsfördelningen synes helt ha gått via bolaget. I detta fall har avsaknaden av kontakter mellan de båda valda revisorerna lett till att båda anser att den andre revisorn var huvudrevisor. Denna brist på kommunikation har såvitt framgår av RNs utredning fått den allvarliga konsekvensen att ingen av dem känt ett eget ansvar för revisionsuppdraget. Vad som inträffat belyser vikten av att skriftlig överenskommelse träffas om arbetsfördelningen vid gemensam revision. Med anledning av vad B anfört att bolagets ägare och styrelse ”bestämde” arbets- och ansvarsfördelningen revisorerna emellan vill RN betona att det inte ankommer på vare sig styrelse eller bolagsstämma att besluta om arbetsfördelningen mellan de valda revisorerna. Detta är något som de själva skall komma överens om. Denna grundläggande princip borde inte ha varit obekant för B. Genom att underlåta att genom direkt kontakt med sin medrevisor komma överens om en lämplig arbetsfördelning har B allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

B har utfört sin revision avseende räkenskapsåret 1990 i december 1991. (Han erhöll medrevisorns bokslutspärm i oktober 1991.) Båda revisorerna har emellertid daterat sin gemensamma revisionsberättelse i juni 1991 dvs. den månad under vilken bolaget höll ordinarie bolagsstämma. Såvitt framgår av Bs yttranden och dokumentation har han inte haft någon kontakt med A. Trots att B ansåg att denne skulle utföra revisionen och att hans egen insats skulle inskränka sig till en genomgång av medrevisorns revisionsanteckningar har han nöjt sig med en bokslutspärm och inte efterfrågat medrevisorns revisionsnoteringar. RN vill betona att oaktat B uppfattat sin revisorsroll som begränsad hade han ett självständigt ansvar att aktivt agera för att i god tid före slutdagen för bolagsstämma (enligt 9 kap. 5 § ABL i dess lydelse före 1996-01-01) erhålla för sin revision erforderligt underlag och för att förvissa sig om att medrevisorn utfört sitt revisionsarbete på ett godtagbart sätt. Slutligen konstaterar RN att B vad gäller räkenskapsåret 1990 daterat sin revisionsberättelse ca sex månader innan han påbörjat sin genomgång av bokslutspärmen. Av god revisionssed följer att datering och undertecknande av revisionsberättelse bör göras i omedelbar eller nära anslutning till granskningsarbetets avslutande.

Först i april 1993 tecknade B på revisionsberättelsen för räkenskapsåret 1991. Bolaget hade hållit ordinarie bolagsstämma för detta räkenskapsår redan i augusti 1992. Som skäl till den sena påteckningen har B åberopat att medrevisorns bokslutsmaterial var bristfälligt och att han fått del av detta material först i januari 1993. Såvitt framgår av Bs dokumentation har han inte heller beträffande räkenskapsåret 1991 aktivt agerat för att i tid erhålla för sin revision erforderligt underlag och inte heller detta år genom kontakt med medrevisorn ifrågasatt varför dennes revisionsdokumentation utgjordes av enbart bokslutsmaterial. Att som B gjort i en promemoria informera bolagets styrelse om att han inte gjort någon revision fritar honom självfallet inte från ansvaret enligt då gällande revisorsförordning (1973:221) att redbart och nitiskt och enligt god revisorssed utföra sitt uppdrag. Redan år 1988 fanns en rekommendation från Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR om gemensam revision av vilken framgår vilka minimiinsatser som krävs av varje revisor i de fall två eller flera revisorer utsetts av bolagsstämman. Bs granskningsinsatser uppfyller inte dessa minimikrav. Bs agerande som revisor i bolaget räkenskapsåren 1990 och 1991 präglas av en anmärkningsvärd passivitet och innebär att han allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Sammanfattningsvis kan konstateras att det varken av Bs dokumentation eller vad han anfört i yttranden till RN framgår att B när han undertecknade revisionsberättelserna för respektive år haft fog för att intyga att han utfört sin revision enligt god revisionssed.

Även sedan B i januari 1993 erhållit medrevisorns bokslutspärm avseende år 1991 väntade han med att utföra några granskningsinsatser. Sålunda kan av Bs dokumentation utläsas att han avvaktade en förskottsbetalning från bolaget innan han fullföljde sitt revisionsarbete. Med anledning härav vill RN betona att en revisor som åtagit sig ett revisionsuppdrag har ett ansvar för att uppdraget fullföljs. I det fall en revisor av olika skäl anser att han inte kan eller bör slutföra sitt revisionsuppdrag skall han ta konsekvenserna av detta och avsäga sig revisionsuppdraget. För att avgå vid sådan tidpunkt att slutförandet av revisionsarbetet försvåras eller försenas krävs dock tungt vägande skäl. Utebliven eller bristande betalning av arvode kan inte i sig anses utgöra ett sådant skäl. B hade i den situation han befann sig ett ansvar för att revisionen snarast skulle fullföljas. Att till bolaget ange betalning som villkor för detta har därför inte varit förenligt med god revisorssed.

Med anledning av att bolaget hade hållit ordinarie bolagsstämma utan att det fanns fullständig revisionsberättelse borde B ha avgett en egen revisionsberättelse och i denna anmärkt på detta förhållande.

I revisionsberättelsen avseende räkenskapsåret 1992 har revisorerna anmärkt på att avdragen skatt, sociala avgifter samt mervärdesskatt vid ett flertal uppbördstillfällen under räkenskapsåret inte betalats i rätt tid. Av konkursförvaltarens utredning framgår dock att bolaget för flera perioder under år 1992 inte ens upprättat deklarationer avseende moms, avgifter och källskatter, än mindre gjort några inbetalningar. Att anmärka att bolaget ”inte i rätt tid” erlagt skatter och avgifter ger intryck av att betalning trots allt skett, om än för sent, och har därför i detta fall inte bara varit felaktigt utan vilseledande.

I bolagets årsredovisningar för de aktuella åren finns intagna kontrollbalansräkningar i vilka värdet på bolagets tillgångar uppjusterats. Skyldigheten för revisorer att granska kontrollbalansräkningar tillkom först år 1992 genom ändring i aktiebolagslagen. I detta fall var emellertid kontrollbalansräkningarna intagna i respektive årsredovisning, mellan balansräkning och notanteckningar, och omfattades därför av revisorernas ordinarie granskningsuppdrag. Angivna värden har uppenbarligen godtagits av revisorerna. Inga kommentarer har lämnats i revisionsberättelserna. De värden som angetts var av avgörande betydelse för att undvika tvångslikvidation. Till grund för uppjusteringen år 1990 och följande år låg beräknat försäljningsvärde av andelar i en bostadsrättsförening som under år 1990 köpt vissa fastigheter av bolaget varefter detta, för köpeskillingen, förvärvat samtliga andelar i bostadsrättsföreningen. Avsikten var att bolaget därefter skulle försälja andelarna. B har, i sin revisionspromemoria i april 1993, ifrågasatt den värdering av andelarna som gjorts i årsredovisningen för år 1991 och anfört att andelarna måste avyttras i en betydligt snabbare takt för att en motsvarande kontrollbalansräkning i 1992 års årsredovisning skulle vara trovärdig. Inför avgivandet av revisionsberättelsen för år 1992 har han dock nöjt sig med ett muntligt besked från två av styrelseledamöterna att det av bolaget anlitade värderingsinstitutet stod fast vid sin ursprungliga värdering. Av förvaltningsberättelsen framgår dock att justeringen av värdet på andelarna ”baseras på den kommande försäljningen av bolagets andelar i bostadsrättsföreningen”. Det var sålunda det realistiska i budgeterad försäljning som B hade att ta ställning till. Mot bakgrund härav och med beaktande av den tveksamhet han några månader tidigare framfört beträffande uppjusteringen finner RN det anmärkningsvärt att B i denna för bolagets fortlevnad avgörande fråga inte beaktat att försäljningen av andelar nästan helt upphört under år 1992.

Som inledningsvis anförts sade Invandrarverket i augusti 1993 upp avtalet med bolaget. Enligt ABL 11 kap. 9 § (i dess lydelse före 1999-01-01) skall förvaltningsberättelsen innehålla information om bl.a. sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat efter räkenskapsårets slut. Invandrarverkets uppsägning av avtalet var en sådan händelse som skulle ha informerats om i förvaltningsberättelsen. (Styrelsen avgav sin årsredovisning för räkenskapsåret 1992 i oktober 1993.) B har inte antytt att han skulle ha verkat för att denna information togs med i förvaltningsberättelsen. Han har heller inte hävdat att han skulle ha påtalat att styrelsen, snarast efter det att Invandrarverket sade upp avtalet, skulle upprätta ny kontrollbalansräkning. Enligt RNs bedömning har B genom sin passivitet i nu nämnda avseenden åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Av protokoll från styrelsemöte i bolaget i augusti 1989, vid vilket båda revisorerna deltog, framgår att Bs medrevisor, A valdes till revisor i bolaget samtidigt som ett av denne delägt fåmansbolag lämnade lån om 2 mkr till bolagets ägare. Under år 1991 förvärvade fåmansbolaget 15 procent av aktierna i bolaget. Dessa omständigheter kan inte ha varit obekanta för B. Han har dock inte gjort gällande att han på något sätt reagerat inför det jävsförhållande som därmed förelegat för A. RN finner det inte förenligt med god revisorssed att avge en revisionsberättelse tillsammans med en jävig revisor utan att jävsförhållandet kommer till uttryck. B borde således i revisionsberättelserna ha anmärkt på att hans medrevisor var jävig. Om medrevisorn inte varit beredd att underteckna en revisionsberättelse med detta innehåll borde B ha utnyttjat sig av möjligheten att avge en egen revisionsberättelse.”

Sammanfattande bedömning och beslut avseende B

”Det sätt på vilket B utfört ifrågavarande revisionsuppdrag präglas sammantaget av en synnerligen anmärkningsvärd passivitet. Som särskilt allvarlig framstår hans underlåtenhet att med sin medrevisor träffa överenskommelse om arbetsfördelningen dem emellan och att hålla sig informerad om dennes arbete och bedömningar. Vad gäller Bs eget revisionsarbete framgår vare sig av den dokumentation B företett eller av vad han anfört i yttranden till RN att han utfört någon egentlig revision. RN bedömer att B inte haft fog för att i avgivna revisionsberättelser intyga att han utfört sin revision enligt god revisionssed.

Sammanfattningsvis är omständigheterna i ärendet så allvarliga att RN övervägt att upphäva Bs auktorisation som revisor. RN låter dock, om än med stor tvekan, den disciplinära åtgärden stanna vid en varning.

Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen meddelar RN B varning.”

Revisorsnämndens beslut har vunnit laga kraft.

Kommentar

Detta beslut belyser de krav som ställs på en revisor vid s.k. gemensam revision se Revisionsprocessen, 2.2.9 Gemensam revision) samt några andra frågeställningar som RN prövat och uttalat sig om i andra tillsynsärenden se t.ex. fall 8 ovan beträffande revisors skyldighet att göra anmärkning i revisionsberättelsen om att medrevisorn är jävig).

Beslutet innehåller emellertid ett principiellt uttalande som kan förtjäna en kommentar i detta sammanhang. Det gäller revisor As uppgift att bolagets ägare och styrelse ”bestämde” arbets- och ansvarsfördelningen revisorerna emellan, beträffande vilken RN påpekar att det inte ankommer på vare sig styrelse eller bolagsstämma att besluta om arbetsfördelningen mellan de valda revisorerna, utan att det är något som revisorerna själva ska komma överens om.

Jag instämmer naturligtvis med detta uttalande, som princip. Men principen bör möjligen nyanseras om man beaktar bestämmelsen i 10 kap. 4 § aktiebolagslagen, där det stadgas att revisorn ska följa de anvisningar som meddelas av bolagsstämman, om de inte strider mot lag, bolagsordningen eller god revisionssed. Det kan väl tänkas att en bolagsstämma som utser flera revisorer kan vilja ge anvisningar om bl.a. arbetsfördelningen? Under förutsättning att anvisningarna beaktar de krav som god revisionssed ställer vid gemensam revision, och att de även i övrigt ger revisorerna möjlighet att utföra revisionen i enlighet med god revisionssed, bör väl revisorerna vara skyldiga att följa anvisningarna, i vart fall om man förklarat sig vara beredd att åta sig uppdraget på dessa villkor? Enligt min mening kan alltså ifrågasättas om inte bolagsstämman faktiskt skulle kunna få ett ord med i laget när det gäller arbetsfördelning vid gemensam revision.

Beslutet innehåller ytterligare ett ställningstagande med principiell räckvidd, nämligen att B, med anledning av att bolaget hade hållit ordinarie bolagsstämma utan att det fanns en fullständig revisionsberättelse, borde ha avgett en egen revisionsberättelse och anmärkt på detta förhållande. I likhet med frågan om revisors skyldighet att anmärka i revisionsberättelsen på att medrevisorn är jävig, kan även här ifrågasättas om det verkligen ankommer på revisorn att ”anmärka” mot beslut och åtgärder av bolagsstämman (jfr kommentaren till fall 8 ovan).

Beträffande RNs uttalande att utebliven eller bristande betalning av arvode inte i sig kan anses utgöra ett sådant ”tungt vägande skäl” som krävs för att revisorn ska kunna lämna uppdraget i förtid, kan upplysas att FARs regelkommitté inför utgivningen av Samlingsvolymen 2000 beslutat att komplettera sitt uttalande God revisorssed vid hantering av risk för arvodesförlust med följande uttalande: ”Om större förfallna arvodesbelopp är obetalda kan ... intressenterna tänkas ifrågasätta revisorns oberoende.” De sätt som ligger närmast till hands för en revisor att undanröja ett beroendeförhållande av detta slag är nog trots allt att försöka få betalt eller att avgå från uppdraget.

Anders Strömqvist