Dnr 2006-1542

2.1 Dokumentation

På A-sons granskningsplaner har angetts Översiktlig granskning beträffande nästan samtliga resultat- och balansposter. På ett fåtal poster har i stället angetts Alla räkenskapspåståenden. I flertalet fall kan dock inte av dokumentationen utläsas att någon granskning har skett av dessa poster. A-sons dokumentation består i huvudsak av dokument benämnda ”arbetsprogram” med kommentarerna U.a. samt bokslutsbilagor med uppgift om de konton som ingår i respektive balanspost och de olika belopp som ingår. De s.k. arbetsprogrammen består av allmänt hållna rubriker eller generella granskningsområden och kan inte tjäna som beskrivning av de granskningar som har utförts.1 A-son har inte tillfört några egna noteringar som verifierar att några egentliga kontroller har utförts. I arbetsprogrammen finns utrymme för att ange referenser till granskningsdokument. Denna möjlighet har inte i något fall använts av A-son. I det material som tillställts RN kan sålunda beträffande flertalet resultat- och balansposter inte utläsas att A-son har utfört några faktiska granskningsinsatser. A-son har anfört att U.a. innebär att han har ”kontrollerat mot huvudbok samt bifogade bokslutsbilagor” samt även uppgett följande: ”Vill tillägga att vid u.a. kontrollerades detta utan att det alltid dokumenterades.” A-son har i sitt yttrande över RNs promemoria i SUT-ärendet anfört att han anser att han vid anteckningar U.a. har utfört erforderliga granskningsinsatser varför några egna noteringar enligt hans mening inte var behövliga.

Vad beträffar förvaltningsrevisionen består A-sons dokumentation av ett arbetsprogram med kommentarerna U.a. I dokumentet anges att kontroller har skett under löpande granskning. Det finns dock i det material som tillställts RN inget som verifierar att någon löpande granskning har skett. A-son har ombetts att kommentera detta och bifoga eventuell dokumentation. Han har därvid vad gäller fotobolaget i efterhand tillställt RN en anteckning om att han ”bladat” leverantörsfakturor under 2005 och ”bladat juli 2005 [samt] dec 2005”. Vad beträffar installationsbolaget och cykelbolaget finns kortfattade anteckningar om att A-son har ”bladat” verifikationer. Vad gäller maskinbolaget har A-son i efterhand tillställt RN en anteckning om att han ”bladat” verifikationer stickprovsvis under räkenskapsåret. Han har även beträffande hotellbolaget antecknat att han ”bladat” verifikationer.2 Såvitt framgår av A-sons dokumentation har han inte beträffande något av de här aktuella bolagen följt upp händelser efter respektive räkenskapsårs slut. Inte heller kan av dokumentationen utläsas att A-son har haft någon kontakt med sina revisionsklienter eller avrapporterat sina granskningar.

Vad gäller skatter och avgifter består A-sons enda dokumentation beträffande samtliga här aktuella bolag av arbetsprogram på vilka han antecknat U.a. efter olika granskningsåtgärder samt några skattedeklarationer. Av dokumentationen kan inte utläsas att A-son har utfört någon granskning av bolagets hantering av skatter och avgifter. A-son har av RN ombetts att kommentera detta, beskriva eventuella kontroller samt att verifiera sina uppgifter med dokumentation. A-son har svarat att han har följt upp skatter och avgifter i huvudboken utan särskild dokumentation.

RNs bedömning

Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och i 2–5 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet. En godkänd eller auktoriserad revisor skall dokumentera sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen och som bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Dokumentationen skall vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen skall bland annat framgå hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig eftersom den omöjliggör en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

RNs utredning visar att A-sons dokumentation saknar anteckningar om vilka granskningar som har utförts, omfattningen av dessa samt gjorda iakttagelser och bedömningar. RN konstaterar att A-sons dokumentation inte uppfyller de krav som ställs i revisorslagen och i RNs föreskrifter. Han har härmed åsidosatt sina skyldigheter som revisor.

Den dokumentation som A-son har tillställt RN är så bristfällig att den inte kan användas som underlag för bedömning av hans revisionsarbete. Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter innebär i och för sig inte att det är visat att revisorns åtgärder varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av tillsynsmyndighetens bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna utförts och att de haft sådan inriktning och omfattning att de kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning bör bl.a. beaktas hur pass detaljerade uppgifter revisorn lämnat om sina granskningsinsatser. RN konstaterar att A-son har lämnat endast mycket allmänt hållna och knapphändiga svar när RN begärt förtydliganden av hans revisionsinsatser.

Med beaktande av vad som redovisats ovan övergår nu RN till bedömningen av A-sons övriga revisionsarbete.

3.1 Aktiebolag med negativt eget kapital

Hotellbolagets omsättning härrörde från lokaluthyrning. Såvitt framgår av de handlingar (en grundakt och två årsakter) som A-son har tillställt RN har han inte för något av åren 2004 och 2005 granskat bolagets resultatposter eller ens tagit del av några hyresavtal. Av kontoutdrag avseende rörelsens intäkter framgår att flertalet av hyresgästerna var ”närstående bolag” dvs. bolag med samma styrelse som hotellbolaget och övriga bolag i en koncern med hotellbolaget som ett av dotterbolagen.

Hotellbolagets eget kapital uppgick till minus 458.019 kr per balansdagen den 31 december 2004 och till minus 546.324 kr per balansdagen den 31 december 2005. I hotellbolagets årsredovisningar för åren 2004 och 2004 finns inga kommentarer till att bolagets registrerade aktiekapital var förbrukat eller någon upplysning om huruvida någon kontrollbalansräkning hade upprättats. A-son har i sina revisionsberättelser för åren 2004 och 2005 informerat om att bolagets eget kapital understeg hälften av det registrerade aktiekapitalet ”varför bolaget [var] likvidationspliktigt enligt Aktiebolagslagen”. Av A-sons dokumentation kan inte för något av åren utläsas att han har uppmanat styrelsen att upprätta kontrollbalansräkning, än mindre övervägt anmärkning i sina revisionsberättelser. A-son har på RNs fråga uppgett att några kontrollbalansräkningar inte hade upprättats ”då något övervärde inte fanns” i den av hotellbolaget ägda fastigheten.

3.2 Otillåten vinstutdelning

Installationsbolagets årsredovisning och A-sons revisionsberättelse för år 2005 är daterade den 30 april 2006. Balanserad vinst (ingående balans) redovisades med 1.064.657 kr i bolagets årsredovisning för år 2005 (efter avdrag för tidigare verkställd vinstutdelning om 135.547 kr som hade beslutats på en extra bolagsstämma i september 2005). Av ett protokoll från en extra bolagsstämma den 13 mars 2006 framgår att två personer, benämnda TA och KP, ägde 2.500 aktier vardera. Vid stämman beslöts att utdelning skulle ske med 476 kr per aktie till KP, dvs. totalt 1.190.000 kr. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han har reflekterat över huruvida denna vinstutdelning var tillåten eller inte. A-son har uppgett att han kontrollerade årsredovisningen eftersom utdelningen ”skulle påskyndas vid utköp av KP” och att utdelningen senare fastställdes vid ordinarie bolagsstämma.

3.3 Finansiella anläggningstillgångar

Under rubriken finansiella anläggningstillgångar har i installationsbolagets årsredovisning tagits upp aktier och andelar till 749.618 kr (17 procent av balansomslutningen) per den 31 december 2005. I en notupplysning anges endast följande: ”Värdepapper upptagna till ansk.värde.” I A-sons dokumentation finns ett aktiebrev utfärdat i Kalifornien den 2 juni 2003 men undertecknat i april 2005 och ställt till ett namngivet bolag som har en namnlikhet med installationsbolaget. A-son har på RNs fråga medgett att benämningen på bolaget är felaktig. På RNs frågor hur A-son har förvissat sig om värdet på aktiebrevet och hur han förvissat sig om att installationsbolaget var ägare till värdehandlingen per balansdagen den 31 december 2005 har A-son uppgett att han har ”följt köpen från början”. Han har tillställt RN några dokument från oktober 2003. Hur dessa kan verifiera postens existens och värde per den 31 december 2005 har A-son inte förklarat.

3.4 Varulager

Posten varulager har i fotobolaget tagits upp till 417.364 kr (27 procent av balansomslutningen) per den 31 december 2005. Den dokumentation A-son ursprungligen har insänt till RN beträffande varulager består av ett arbetsprogram, ett lagerintyg samt elva sidor med lagerlistor som inte är försedda med några anteckningar. Av detta material kan inte utläsas att A-son har utfört någon granskning av posten, vare sig av lagret eller av bolagets rutiner för inventering. A-son har i efterhand, på RNs förfrågan, insänt ett dokument benämnt Checklista fysisk närvaro vid inventering av varulager. På denna finns förtryckt bl.a. ”Stickprovsinventera större poster och/eller slumpvis utvalda poster enligt listan mot lager” respektive ”i lagret mot lista”. A-son har antecknat Ja efter dessa meningar. Några handlingar som verifierar att några kontroller faktiskt skulle ha skett har inte tillställts RN. Det finns således inte några dokument som visar vare sig inriktning eller omfattning av eventuella kontroller eller resultatet av eventuell utförd granskning. A-son har i sitt yttrande över RNs promemoria i SUT-ärendet endast tillagt att han närvarade vid inventeringen. Han har inte verifierat dessa uppgifter med någon dokumentation.

Posten varulager har i cykelbolaget tagits upp till 1.354.692 kr (80 procent av balansomslutningen) per den 31 december 2005. A-son har i ett arbetsprogram antecknat att han närvarit vid inventeringen och kontrollerat de största posterna (cyklarna) samt kontrollräknat lagerlistorna. På lagerlistor finns fyra bockar vid fyra olika slag av cyklar till ett totalt värde om 41.348 kr. Vad bockarna avser framgår inte. Inte heller finns några ytterligare anteckningar. A-son har i sitt yttrande över RNs promemoria i SUT-ärendet endast tillagt att han närvarade vid inventeringen och att bockarna innebär att han inventerade dessa cyklar (3 procent av varulagrets redovisade värde).

Varulager har i maskinbolaget redovisats med 5.029.727 kr (63 procent av balansomslutningen) per den 30 april 2005. A-son har i en granskningsplan antecknat att det fanns en revisionsrisk på grund av att varulagret var värderat till försäljningspris. Även av lagerlistorna framgår att de priser som använts vid värderingen var försäljningspriser. På ett lagerintyg har därefter avdrag gjorts med 15 procent som uppges motsvara bolagets vinstpåslag. I årsredovisningen har under tilläggsupplysningar angetts att varulagret hade värderats till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han har bedömt huruvida ett avdrag med 15 procent var korrekt för att erhålla en värdering enligt den värderingsprincip som angetts i årsredovisningen eller att han har agerat utifrån sin ovan nämnda riskbedömning. A-sons dokumentation avseende posten varulager består av ett arbetsprogram, en bokslutsbilaga som utgör lagerintyg samt lagerlistor. A-son har antecknat att lagret hade kontrollerats av den av maskinbolaget anlitade redovisningsbyrån. Det finns dock inga handlingar som verifierar att några kontroller har skett. Inte heller kan utläsas att A-son har gjort någon egen granskning av lagrets värde och existens. A-son har i efterhand tillställt RN lagerlistor på vilka någon antecknat signaturen SJ vid vissa poster. A-son har anfört tidsbrist som förklaring till att han har anlitat redovisningsbyrån för att kontrollera lagret. A-son har inte besvarat RNs fråga när han, vid revisionsberättelsens avgivande den 23 november 2005, senast hade närvarit vid inventering av posten varulager och inte heller tillställt RN någon dokumentation från eventuell granskning.

3.5 Kundfordringar och leverantörsskulder

A-sons dokumentation beträffande kundfordringar och försäljning samt leverantörsskulder och inköp består i fotobolaget av arbetsprogram med kommentarerna U.a., bokslutsbilagor samt en förteckning över respektive balanspost. I det material som tillställts RN kan inte utläsas att A-son har utfört några granskningsinsatser vare sig av balansposterna eller av rutinerna för försäljning och inköp. A-son har beträffande nämnda poster och rutiner anfört att han har kontrollerat mot huvudbok samt bifogade bilagor.

I maskinbolaget har kundfordringar redovisats med 481.810 kr och leverantörsskulder med 3.256.830 kr (41 procent av balansomslutningen) per den 30 april 2005. A-son har i en granskningsplan antecknat att granskningen skulle inriktas på varulager, kundfordringar och leverantörsskulder. A-sons dokumentation består i övrigt av arbetsprogram och bokslutsbilagor samt en förteckning över kundfordringar respektive leverantörsskulder. A-son har på RNs fråga uppgett att den av bolaget anlitade redovisningsbyrån har utfört betalningskontrollerna.

3.6 Datering av dokumentation, årsredovisningar och revisionsberättelser

Årsredovisningen och A-sons revisionsberättelse för installationsbolaget avseende år 2005 är daterade den 30 april 2006. I A-sons dokumentation finns balans- och resultatrapporter daterade den 17 juli 2006 och försedda med bockar och anteckningar. När A-son av RN ombetts att kommentera detta har han uppgett följande: ”Efterkontroll gjordes i juli 2006.” Vad som avses med efterkontroll och varför A-son utförde denna har han inte förklarat. RN har noterat att årsredovisning och revisionsberättelse för installationsbolaget har inkommit till Bolagsverket först den 27 juli 2006. Vidare har RN konstaterat att bokslutsbilagor avseende skatteskulder och Övriga skulder är upprättade den 18 augusti 2006. På den senare bokslutsbilagan finns även några noteringar. Det kan antecknas att RNs första skrivelse till A-son i det nu aktuella SUT-ärendet är daterad den 20 juli 2006.

Årsredovisningen för cykelbolaget för år 2005 är daterad den 20 maj 2006 och A-sons revisionsberättelse den 30 maj 2006. I A-sons dokumentation finns balans- och resultatrapporter daterade den 13 juni 2006 och försedda med bockar. När A-son av RN ombetts att kommentera detta har han uppgett: ”Efterkontroll”. Vad som avses med efterkontroll och varför A-son utförde denna har han inte förklarat. Årsredovisning och revisionsberättelse för cykelbolaget har inkommit till Bolagsverket först den 27 juli 2006.