Dnr 2006-1466

A-son har uppgett i huvudsak följande

Bolaget hade utvecklat ett kredithanteringssystem och han granskade systemstöd och understödjande rutiner. Systemet var delvis i bruk under år 2003 men togs i bruk fullt ut först hösten 2004. Han bedömer att kredithanteringssystemet inte fungerade helt tillfredsställande under år 2004. Vissa brister kvarstod även under räkenskapsåret 2005. Utvecklingen av datasystemet pågick ända tills bolaget gick i konkurs år 2006, och färdigutvecklat skulle systemet ha gett en närmast unik överblick. Han lade ned avsevärd tid på att granska bolagets system och krediter, men hans dokumentation motsvarar inte den granskning som gjordes. Han anser att det kan vara svårt för den som inte har deltagit i granskningen att få en fullständig bild av hanteringen.

Han gjorde en mycket omfattande granskning av bolagets utlåning, och ägnade ca två dagar åt enbart den saken. Han talade då bland annat med bolagets IT-ansvarige och med den person inom bolaget som var upphovsman till dess datasystem, med bolagsjuristen och med annan ansvarig personal. Han gjorde också en substansgranskning, där han tog ställning till enskilda fordringars existens och värde och då bland annat bedömde de säkerheter som fanns.

Bolaget tog löpande fram kreditmöteslistor. Dessa omfattade inte med automatik alla problemkrediter, restantier etc., utan de var generella listor som omfattade alla reverslån i systemet. Bolaget hade ett fakturabelåningssystem och ett reverslånesystem, samt manuella reverslån som låg utanför datasystemet. Bolaget kunde inte avisera i systemet och fick beräkna räntor och liknande manuellt. På de manuella listorna fanns sådana krediter som aviserades regelbundet. All information om problemkrediter, restantier o dyl. fanns i datasystemet, men man kunde inte skriva ut listor utifrån krediternas förfallodatum el. dyl. Efter diskussionerna med de ansvariga på bolaget gjorde han därför egna genomgångar i systemet. Han granskade då inte alla krediter utan gjorde stickprov. I hans revisionsdokumentation finns det noteringar i kreditlistor som visar vilka krediter han granskade. Listan är reviderad utifrån förfallodatum, eventuella säkerheter o dyl. Han gick då också igenom bolagets kreditakter, vilket var ett tidskrävande arbete. I några fall hade han synpunkter som han framförde till bolaget. Det presenterades bland annat en reserveringslista som han inte tyckte var tillräcklig. Han hade även synpunkter på vissa krediter, och bolaget presenterade då ytterligare underlag, exempelvis avbetalningsplaner.

Genom sina intervjuer och genomgångar med bolagets personal och de stickprov som han sedan själv gjorde utifrån bolagets listor, system och akter anser han sig med tillräcklig säkerhet ha gjort en bedömning av bolagets problemkrediter. Mot bakgrund av den samlade informationen han hade tillgång till vid revisionen ansåg han att han kunde godta balansposten. Den information som han hade tillgång till då, övertygade honom om att posten var korrekt redovisad. Det fanns brister i kredithanteringssystemet, vilket har inneburit viss osäkerhet, men med hänsyn till sin stickprovsgranskning samt den analytiska granskningen i samband med intervjuer o. dyl. kom han fram till att de tillkommande reserveringsbehoven låg inom hans väsentlighetstal.

Med hänsyn till de iakttagelser som han gjorde vid revisionen instämmer han inte i Finansinspektionens beskrivning av bolagets situation. Bolagets IT-avdelning kunde få fram uppgifterna om oreglerade skulder i rapporter, kredit för kredit. Informationen fanns där, men bolaget hade svårigheter med att få fram och skriva ut kompletta rapporter. Insättningsgarantinämnden har i ett senare skede granskat bolaget, som då fick beröm för sitt datasystem. Det var ett väldigt bra system, särskilt när bolaget fortsatte att utveckla det. Denna utveckling pågick vid årsskiftet 2004/2005. Det skedde då en omfattande utveckling inom bolaget, både av dess datasystem och av dess personella resurser. I samband med revisionen av räkenskapsåret 2004 noterade han också att det fanns äldre krediter som bolaget hade ”tagit tag i” och som hade reglerats.

RN gör följande bedömning

Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och i 2–5 §§ Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet. En godkänd eller auktoriserad revisor skall dokumentera sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen och som bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Dokumentationen skall vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen skall bland annat framgå hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Om en revisor underlåter att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms detta som allvarligt, eftersom det innebär att det inte är möjligt att i efterhand göra en tillfredsställande analys och bedömning av revisorns arbete.

A-son har lämnat en utförlig redogörelse för sina granskningsåtgärder och överväganden rörande bolagets utlåning till allmänheten. RN finner inte skäl att ifrågasätta att A-son har utfört dessa granskningsåtgärder, eller att de var tillräckliga för att han skulle ha grund för att godta bolagets redovisning av balansposten. Det kan dock konstateras att granskningsåtgärderna och grunderna för hans bedömningar inte framgår på ett tillräckligt tydligt sätt av revisionsdokumentationen, och att A-son således har åsidosatt sin dokumentationsskyldighet enligt de ovan nämnda bestämmelserna. Detta framstår som särskilt allvarligt med hänsyn till att de aktuella granskningsåtgärderna rörde bolagets huvudsakliga balanspost, och det alltså var fråga om ett mycket centralt område inom revisionen. A-son har således åsidosatt sina skyldigheter som revisor i den delen.

A-son har anfört i huvudsak följande

Det förekom brister i årsredovisningen för räkenskapsåret 2004. Detta berodde i huvudsak på att upprättandet av årsredovisningen och granskningen av den skedde under stor tidspress, eftersom det var väsentligt för bolaget att årsredovisningen blev klar före sommaren. Han gjorde en helhetsbedömning av årsredovisningen. Såhär i efterhand anser han att han borde ha kopplat in en redovisningsexpert med inriktning mot finansiella företag vid granskningen av årsredovisningen. Om han hade uppmärksammat bristerna i årsredovisningen skulle han ha uppmanat bolaget att vidta rättelse, och om så inte hade skett skulle det ha varit naturligt att ta upp detta i promemorian till bolaget.

RN gör följande bedömning

Bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 2004 är inte upprättad enligt de krav som uppställs i de ovan nämnda föreskrifterna från Finansinspektionen, och den följer således inte fullt ut god redovisningssed för kreditinstitut. Detta borde A-son ha uppmärksammat vid sin revision, och påtalat bristerna för bolaget. Han har dock inte granskat att årsredovisningen var upprättad i enlighet med Finansinspektionens föreskrifter. Härigenom har A-son åsidosatt god revisionssed.

A-son har anfört i huvudsak följande

En av de viktigare punkterna för kritik som han hade mot bolaget var att förbättringsprocessen gick för långsamt. Det skedde förbättringar, men han tyckte att bolaget ibland hade lite fel fokus. Hans promemorior skickades till styrelsen och till bolagets ledning och han gick själv igenom dem med styrelsen.

Hans bedömning var dock att det inte förelåg grund för att meddela en erinran enligt aktiebolagslagen. Han bedömde att bristerna inte var så allvarliga och att det hade skett och fortsatte ske klara förbättringar i bolaget. I samband med rapporteringen avseende räkenskapsåret 2004 såg bolagets situation väldigt positiv ut. Såhär i efterhand anser han att han kanske skulle ha skrivit en erinran, men som situationen var då och med den information han då hade tillgång till, gjorde han inte den bedömningen. Frågan om kritik mot ett bolag skall ges formen av en erinran eller inte måste alltid avgöras efter en samlad bedömning.

RN gör följande bedömning

Erinringar enligt aktiebolagslagen skall normalt användas för förhållandevis allvarliga påpekanden om företagets interna kontroll, redovisning eller förvaltningen i övrigt.4 De brister som A-son noterade vid sin revision avsåg bland annat bolagets interna kontroll. Bristerna var enligt RNs mening allvarliga, och de berörde centrala områden i bolaget. När det visade sig att flera av de brister som A-son tog upp i sin promemoria vid revisionen av räkenskapsåret 2003 kvarstod även det efterföljande räkenskapsåret, skulle A-son ha framställt dem i en formell erinran till bolagets styrelse. Genom att underlåta detta har han åsidosatt god revisionssed.

A-son har anfört i huvudsak följande

Vid hans revisioner framkom det inga omständigheter som var av sådan art att de enligt aktiebolagslagen skulle redovisas i revisionsberättelserna. Bolagets aktieägare hade – i egenskap av styrelseledamöter – fått del av hans synpunkter, och han hade därför inte heller skäl att lämna upplysningar i revisionsberättelsen enligt bestämmelsen i 10 kap. 32 § aktiebolagslagen5. Då kvarstod frågan om de anmärkningar som han hade gjort var av sådan art att han – till uppenbar skada för bolagets verksamhet – skulle rikta omvärldens uppmärksamhet på sina iakttagelser. Detta var ett svårt vägval. A-son har särskilt poängterat att bedömningen skall göras utifrån de kunskaper som han hade när revisionsberättelserna avgavs, och inte med facit av senare kunskaper som grund. Det är möjligt att han i efterhand kan kritiseras för sina bedömningar, men de framstod som riktiga vid den aktuella tidpunkten. När det gäller rapportering enligt 13 kap. 10 § LBF gjorde sig samma svårigheter gällande. Väl kan sägas att en sådan rapport inte med nödvändighet leder till skada för bolaget. Han fann dock inte att en sådan rapport var befogad. Avvägningen mellan revisorns tystnadsplikt och hans rapporteringsskyldighet är inte lätt att göra. Även i denna del är det möjligt att kritik kan riktas mot honom, men han gjorde sin bedömning utifrån hur omständigheterna framstod då och där – dvs. att det rörde sig om ett expanderande företag som uppenbarligen hade ambitionen att genom ett nytt datorstött kredithanteringssystem få ett fullständigt grepp om sina rutiner. Han bedömde att bolaget löpande arbetade med att komma till rätta med de brister som fanns och att det skedde avsevärda förbättringar.

RN gör följande bedömning

Den aktuella bestämmelsen baserar sig på ett EG-direktiv.6 Direktivet införlivades ursprungligen i svensk rätt genom att bestämmelser motsvarande 13 kap. 10 § LBF infördes bland annat i dåvarande 2 kap. 7 a § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Dessa bestämmelser trädde i kraft den 1 januari 1999.

Med hänsyn till det som A-son har anfört i ärendet (se särskilt avsnitt 2 ovan) finner RN att han vid sina revisioner inte kan anses ha haft kännedom om förhållanden som var så allvarliga att de kunde påverka institutets fortsatta drift negativt. RN har inte heller funnit att han beträffande något av räkenskapsåren haft kännedom om förhållanden skulle ha föranlett revisionsberättelser som avvek från standardutformningen. På grund av detta var det enligt RNs mening inte aktuellt för A-son att rapportera brister i bolaget till Finansinspektionen enligt någon av bestämmelserna i 13 kap. 10 § LBF första stycket 2 och 3. Det återstår då för RN att ta ställning till om förhållandena var sådana att A-son skulle ha rapporterat bristerna i bolaget enligt bestämmelsen i första stycket 1.

Varken RN eller branschorganisationen FAR SRS7 hade vid den aktuella tidpunkten gjort några uttalanden eller lämnat några rekommendationer som rör tolkningen eller tillämpningen av bestämmelsen i 13 kap. 10 § LBF. Finansinspektionen har senare, i en skrivelse till FAR SRS den 4 december 2006, gjort gällande att revisorer enligt bestämmelsen i första stycket 1 ”regelmässigt” bör rapportera alla överträdelser av ”rörelsereglerna i de lagar som styr kreditinstituts, försäkringsbolags (sakförsäkring) och fondbolags verksamhet”.8 FAR SRS har, i en svarsskrivelse till Finansinspektionen daterad den 27 januari 2007, gjort gällande att bestämmelsen i 13 kap. 10 § LBF skall tolkas så att rapporteringsskyldighet endast uppkommer i de situationer som ”kan föranleda erinran till institutets styrelse eller avlämnande av revisionsberättelse som avviker från standardutformningen”.

Enligt direktivtexten omfattar rapporteringsskyldigheten ”uppgifter eller beslut” rörande företaget som ”är ägnade att utgöra en påtaglig överträdelse av lagar, förordningar eller bestämmelser som reglerar villkoren för auktorisation eller som särskilt reglerar bedrivandet av finansiella företags verksamhet”. I den engelska versionen av direktivet talas om ”any fact or decision [...] which is liable to [...] constitute a material breach of the laws, regulations or administrative provisions which lay down the conditions governing authorization or which specifically govern pursuit of the activities of financial undertakings”.9

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att uttrycket ”väsentlig” innebär att det skall röra sig om en regelöverträdelse som är av materiell och inte enbart formell art. Överträdelsen skall vidare vara av sådan omfattning att den ”kan få beaktansvärda konsekvenser” [kurs. här].10 I det senare bör enligt RNs mening ligga att det normalt inte kan bli aktuellt för en revisor att rapportera sådana överträdelser som institutet fullt ut har åtgärdat.11

Som lagtexten är utformad, och av uttalanden i förarbetena12, framgår att det är omfattningen av revisorns uppdrag som utgör avgränsningen för rapporteringsskyldigheten. Det är enligt RNs mening lämpligt att – i konsekvens med detta – så långt möjligt koppla rapporteringsskyldigheten enligt 13 kap. 10 § LBF till redan vedertagna begrepp och bedömningar som revisorer skall göra inom ramen för sin revision.

Vid tolkningen av bestämmelsen måste enligt RNs mening beaktas att den innebär ett undantag från huvudregeln om att revisorer har tystnadsplikt för uppgifter som han eller hon får tillgång till i sin yrkesutövning.13 Denna tystnadsplikt utgör en grundläggande förutsättning för möjligheten att utföra effektiva revisioner och upprätthålla förtroendet mellan revisorer och revisionsklienter. Vikten av att tystnadsplikten upprätthålls talar mot att bestämmelsen ges en alltför vidsträckt innebörd. Mot detta måste vägas Finansinspektionens – och indirekt kapitalmarknadens – intresse av att få kännedom om väsentliga brister i kreditinstitut.

RN anser att goda skäl talar för att koppla rapporteringsskyldigheten enligt 13 kap. 10 § första stycket 1 LBF till revisorers skyldighet att framställa erinran enligt aktiebolagslagen. Som nämnts i avsnitt 4 skall erinringar normalt användas bland annat vid rapportering av förhållandevis allvarliga påpekanden om företagets interna kontroll, redovisning eller förvaltningen i övrigt.

Det kan nämnas att i utredningens lagförslag14 var rapporteringsskyldigheten enligt första stycket 3 mer omfattande, och innefattade förhållanden som ”kan antas [...] leda till vägran att tillstyrka fastställande av årsredovisningen eller anmärkning eller erinran” [kurs. här]. Som framgår av den av regeringen föreslagna och av riksdagen antagna lagtexten kom dock rapporteringsskyldigheten att begränsas, så att den inte omfattade sådana förhållanden som kunde antas leda till en erinran enligt aktiebolagslagen. Som motivering till detta nämndes bland annat att erinringar har ett mycket brett tillämpningsområde, och att avsikten vid fastställande av rapporteringsskyldighetens gränser enligt direktivet inte torde ha varit att inkludera ett så vitt begrepp.15

Av förarbetena framgår alltså att lagstiftaren inte var beredd att fullt ut koppla revisorers rapporteringsskyldighet till skyldigheten att framställa erinran enligt aktiebolagslagen, eftersom detta skulle ge bestämmelsen i 13 kap. 10 § LBF ett för brett tillämpningsområde. Rapporteringsskyldigheten enligt bestämmelsen i första stycket 1 är dock begränsad på så sätt att den enbart omfattar väsentliga regelöverträdelser, dvs. regelöverträdelser som är av materiell art och som kan få beaktansvärda konsekvenser. På grund av denna begränsning finner RN att rapporteringsskyldigheten enligt bestämmelsen i första stycket 1 kan kopplas till skyldigheten att framställa erinran enligt aktiebolagslagen, utan att bestämmelsen för den sakens skull får ett för brett tillämpningsområde.

Om en revisor uppmärksammar en regelöverträdelse som är av materiell och inte enbart av formell art, som kan få beaktansvärda konsekvenser, och som är sådan att den skulle kunna föranleda revisorn att framställa en erinran enligt aktiebolagslagen, skall alltså han eller hon rapportera överträdelsen till Finansinspektionen.

Rapporteringen skall ske omgående. Enligt förarbetena innebär detta att en revisor är skyldig att rapportera överträdelser som han eller hon har upptäckt ”utan onödig tidsutdräkt”. Det innebär att rapporteringsskyldigheten enligt 13 kap. 10 § LBF kan aktualiseras i ett betydligt tidigare skede än skyldigheten att framställa erinran enligt aktiebolagslagen.

Eftersom lagtexten anger att rapportering till Finansinspektionen skall ske ”omgående” torde revisorns utrymme för att över huvud taget avvakta med rapporteringen vara mycket begränsat. Det kan dock antas att uttrycket ”utan onödig tidsutdräkt”, som används i förarbetena, kan tillåta att en revisor avvaktar under en kortare tid med att rapportera överträdelser till Finansinspektionen; exempelvis för att ge bolaget tillfälle att åtgärda bristerna. Detta förutsätter dock dels att det i det enskilda fallet rör sig om överträdelser som är möjliga att åtgärda i efterhand, dels att revisorn bedömer att bolaget har möjlighet att genomföra sådan rättelse inom en kort tidsrymd.

Enligt 6 kap. 2 § LBF skall ett kreditinstitut identifiera, mäta, styra och ha kontroll över de risker som dess rörelse är förknippad med. A-son har i sina promemorior bland annat framfört kritik mot att vissa av bolagets rutiner för kredithantering och avstämning inte fungerade tillfredsställande, samt att det fanns brister i kravrutinen. Dessa brister måste anses ha varit så allvarliga att de kunde utgöra en överträdelse av regeln i 6 kap. 2 § LBF.

Regelöverträdelsen var av materiell art. Med hänsyn till att bristerna i bolaget avsåg områden som är centrala för ett kreditinstitut, framför allt bolagets kredithantering, får de anses ha varit sådana att de kunde ha fått beaktansvärda konsekvenser. Som RN har konstaterat i avsnitt 4, var bristerna så allvarliga att A-son i samband med revisionen av räkenskapsåret 2004 skulle ha gett sin kritik mot bolaget formen av en erinran enligt aktiebolagslagen. Enligt det resonemang som RN har fört ovan var alltså bristerna i bolaget sådana att han skulle ha rapporterat dem till Finansinspektionen enligt bestämmelsen i 13 kap. 10 § första stycket 1 LBF. I konsekvens med vad som har sagts ovan om innebörden av uttrycket ”omgående” skulle A-son ha övervägt att rapportera bolagets överträdelser till Finansinspektionen redan i samband med revisionen av räkenskapsåret 2003, när han först uppmärksammade bristerna. RN finner att det inte är möjligt att i efterhand fastställa exakt när rapporteringen i det här fallet skulle ha skett. Det står dock klart att förhållandena var sådana att A-son skulle ha följt upp bristerna och tagit ställning till rapporteringsskyldigheten på nytt innan utgången av år 2004.

Som RN har konstaterat ovan hade A-son anledning att ta ställning till reglerna om rapporteringsskyldighet redan i samband med revisionen av räkenskapsåret 2003. Han har dock inte redovisat några överväganden rörande detta i sin dokumentation. De överväganden som han har redovisat till RN är mycket övergripande.

När en revisor noterar brister i ett företag som omfattas av reglerna i 13 kap. 10 § LBF, måste det ställas höga krav på att han eller hon gör en omsorgsfull prövning av om företagets situation är sådan att bristerna skall rapporteras till Finansinspektionen. En revisor som inte själv har tillräckliga kunskaper på området kan vid denna prövning behöva konsultera någon som är expert på de aktuella regelverken.

Det kan konstateras att det – i avsaknad av praxis och vägledande uttalanden – har förelegat viss osäkerhet rörande tolkningen av bestämmelsen i 13 kap. 10 LBF. Även de underliggande regelverken – i det här fallet bestämmelsen i 6 kap. 2 § LBF – kan ge upphov till tolkningssvårigheter. A-son har själv pekat på svårigheten att avgöra när rapporteringsskyldigheten inträder. Trots detta tycks han inte ha vidtagit några särskilda utredningsåtgärder, eller genomfört någon närmare analys av rapporterings skyldighetens omfattning. RN finner att A-son härigenom på ett allvarligt sätt har åsidosatt sina skyldigheter som revisor.