Dnr 2008-264

4.1 Allmänt

A-son har uppgett att N-bolaget under de aktuella räkenskapsåren bedrev förvaltningsverksamhet som innebar att bolaget bl.a. tillhandahöll administrativa tjänster till C-bolaget avseende marknadsundersökningar och eftersökning av återförsäljare till C-bolagets produkter i andra länder.

Nedan återges A-sons yttranden utifrån de frågeställningar som behandlas i detta beslut.

4.2 Förvärv av aktier i dotterbolag

A-son har beträffande sin granskning av N-bolagets förvärv av aktierna i C-bolaget uppgett i huvudsak följande. Som underlag för sin granskning hade han tillgång till en kopia av 3 § i aktieöverlåtelseavtalet där priset för aktierna angavs. Han hade även tillgång till ett kvitto på erlagd aktielikvid och en sammanställning över den royalty som hade utbetalats för perioden september–november 2003. Sistnämnda belopp hade även bokförts som royalty för försäljning av produkten C i N-bolagets bokföring för räkenskapsåret 2002/03. Initialt var hans bedömning att den rörliga ersättningen utgjorde en del av köpeskillingen för aktierna i C-bolaget. Han diskuterade denna fråga med företrädare för N-bolaget och fick beskedet att vid förhandlingsbordet hade det gjorts gällande att den rörliga delen utgjorde royalty för antalet sålda enheter av produkten C. Såvitt han har kunnat se har säljarna inte framfört några synpunkter på den sammanställning som N-bolaget upprättat avseende ersättning för september–november 2003, varför han tolkade det som att det var fråga om royalty. På RNs fråga har han uppgett att han inte har konsulterat någon juridisk expert angående klassificeringen av den rörliga ersättningen. Med facit i hand inser han att han borde ha gjort det.

Beträffande säljare M har A-son till RN ingett ett avtal mellan N-bolaget och M, daterat den 26 juli 2003, dvs. samma datum som aktieöverlåtelseavtalet, enligt vilket M avstår från den rörliga delen av köpeskillingen. Enligt avtalet åtar sig N-bolaget bl.a. att köpa marknadsundersökningstjänster från M. De belopp som N-bolaget har betalat till M har enligt A-son utgjort ersättning för köpta tjänster och inte royalty. Han har uppgett att den redovisningsbyrå som skötte N-bolagets redovisning inte gjorde någon åtskillnad mellan royalty och marknadsföringskostnader utan bokförde allt på ett konto.

Beträffande säljare A och B har A-son uppgett att han i samband med sin granskning av N-bolaget noterade att utbetalningar av vad som redovisats som royalty hade upphört i förtid. Enligt företrädare för N-bolaget höll inte de kalkyler som låg till grund för tilläggsköpeskillingen/royaltyn. N-bolaget och säljarna kom därför överens om att någon ytterligare ersättning inte skulle utgå. Som underlag fanns undertecknade avtal. Han har till RN ingett dels ett avtal mellan N-bolaget och säljare A, daterat den 20 oktober 2004, dels ett avtal mellan N-bolaget och säljare B, daterat den 17 december 2004. Enligt dessa avtal avstår A och B från ”hela den kvarvarande köpeskillingen för sin del av aktier i [C-bolaget]. Detta gäller från och med den 1 Sept 2004.”

Enligt A-son har N-bolaget inte betalat någon ersättning till säljarna efter augusti 2004.

4.3 Värdering av aktier i dotterbolag

A-son har uppgett att det redovisade värdet på aktierna i C-bolaget utgjordes av det pris som hade erlagts för aktierna. I C-bolaget fanns patent på bolagets produkter. Anskaffningsvärdet för patenten uppgick till 1 330 250 kr vilka var avskrivna enligt gällande bestämmelser. Han bedömde dock att patenten alltjämt hade ett marknadsvärde. Som underlag för denna bedömning hade han en förteckning över de länder i vilka patenten gällde. I sin bedömning vägde han även in köparnas [N-bolaget; RNs anm.] förmåga att kunna utveckla affärsidéer.

4.4 N-bolagets intäkter

RN har förelagt A-son att redogöra för sin granskning av N-bolagets intäkter mot bakgrund av att bolagets redovisade kostnader i huvudsak avsåg royalty. A-son har uppgett att N-bolaget köpte tjänster, marknadsundersökningar m.m. från M och sålde dessa tjänster vidare till bl.a. C-bolaget. Han har uppgett att han har stämt av N-bolagets intäkter för räkenskapsåret 2002/03. Enligt hans bedömning utgjorde bokförda intäkter ersättning för utförda tjänster och utlägg inom ramen för bolagets verksamhet.

A-son har uppgett att N-bolagets intäkter för år 2004 avsåg ersättning för administrativa tjänster. Bokförda intäkter har stämts av mot fakturor vad gäller belopp. Han har gjort periodiseringskontroll, kontroll av att fakturerade intäkter avsåg bolagets verksamhet samt betalnings- och ålderskontroll. Fakturorna har enligt hans bedömning avsett ersättning för utförda tjänster.

5.1 Förvärv av aktier i dotterbolag

Enligt 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska anläggningstillgångar tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärde). Enligt 2 kap. 3 § samma lag ska balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild ska ges, ska det lämnas tilläggsupplysningar.

Av utredningen i ärendet framgår bl.a. följande. Enligt ett avtal mellan N-bolaget och säljarna, daterat den 26 juli 2003, förvärvade N-bolaget samtliga aktier i C-bolaget. Likviden för aktierna utgjordes av en fast och en rörlig del. Den rörliga delen baserades på C-bolagets försäljning. Enligt ett avtal mellan N-bolaget och säljare M, daterat samma dag som aktieöverlåtelseavtalet, avstod M från sin del av den rörliga ersättningen för aktierna i C-bolaget. I avtalet åtog sig N-bolaget att köpa bl.a. marknadsundersökningstjänster från M. N-bolaget har vid fyra tillfällen under år 2004 betalat sammanlagt 643 500 kr inklusive moms till säljarna, varav den första betalningen om 169 000 kr avsåg år 2003 och resterande betalningar om sammanlagt 474 500 kr avsåg perioden den 1 januari–31 augusti 2004. Samtliga utbetalda belopp har av N-bolaget redovisats som royalty respektive ingående moms.

Av A-sons dokumentation och yttranden framgår att han utan egen utredning har förlitat sig på muntliga uppgifter från N-bolagets företrädare rörande klassificeringen av de utbetalningar som gjordes till säljarna av aktierna i C-bolaget, trots att uppgifterna stred mot innehållet i det skriftliga avtalet rörande N-bolagets förvärv av de nämnda aktierna. Som angetts ovan träffade N-bolaget under år 2004 avtal med säljare A och B om att ”kvarvarande köpeskilling” enligt aktieöverlåtelseavtalet inte skulle utgå fr.o.m. den 1 september 2004. Oaktat lydelsen i dessa avtal har A-son även för detta år accepterat att de belopp som utbetalats till A och B redovisades som royalty. Beträffande utbetalda belopp till säljare M, framgår det varken av A-sons dokumentation eller av hans yttranden om han har reflekterat över att beloppen har redovisats som royalty trots att han kände till att de utgjorde ersättning för utförda tjänster enligt separat avtal. RN finner att det i ärendet inte har framkommit något som visar att A-son har haft grund för att godta N-bolagets redovisning av utbetalda ersättningar. N-bolagets redovisning har medfört dels att anskaffningsvärdet för aktierna i C-bolaget redovisades med ett felaktigt belopp, dels att N-bolagets kostnader för inköpta tjänster felaktigt redovisades som finansiella kostnader för år 2004. Mot bakgrund av det ovan anförda finner RN att N-bolagets årsredovisningar för de aktuella räkenskapsåren inte har gett en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. A-son har därmed inte haft grund för att tillstyrka fastställande av N-bolagets resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.

5.2 Värdering av aktier i dotterbolag

Enligt 4 kap. 5 § första stycket årsredovisningslagen ska en anläggningstillgång skrivas ned, om den på balansdagen har ett lägre värde än anskaffningsvärdet och om detta lägre värde kan förväntas vara bestående.

Enligt uppgift i N-bolagets årsredovisningar för de aktuella räkenskapsåren hade aktierna i C-bolaget ett bokfört värde som var mer än dubbelt så högt som dess redovisade egna kapital. A-son har uppgett att det redovisade värdet på aktierna i C-bolaget motsvarade den köpeskilling som hade erlagts för aktierna. Han har bedömt att det fanns ett dolt värde i patenten och godtog därför aktiernas redovisade värde.

Av utredningen i ärendet framgår att lönsamheten för C-bolagets produkter inte motsvarade de kalkyler som låg till grund för tilläggsköpeskillingen/royaltyn och att säljare A och B därför avstod från den avtalade rörliga köpeskillingen fr.o.m. den 1 september 2004. Varken av A-sons dokumentation eller av hans yttranden framgår att han har övervägt om ovan nämnda omständighet medförde en annan bedömning av värdet på aktierna i C-bolaget för år 2004. Aktierna i C-bolaget var N-bolagets enskilt största tillgångspost (91 % av balansomslutningen) varför A-son har haft skäl att ägna denna post särskild uppmärksamhet vid sin granskning. Genom att inte göra det har han åsidosatt god revisionssed.

5.3 N-bolagets intäkter

A-son har redogjort för sin granskning av N-bolagets intäkter för räkenskapsåren 2002/03 och 2004. Av hans dokumentation kan dock inte utläsas att någon granskning av intäkterna har skett.

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och i 2-5 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet. Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska bland annat framgå hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand. RNs utredning har visat att A-son inte har någon dokumentation från granskningen av N-bolagets intäkter för räkenskapsåren 2002/03 och 2004. Genom att underlåta att dokumentera sin granskning av en väsentlig resultatpost har A-son åsidosatt god revisionssed.