Revisorsnämnden meddelar auktoriserade revisorn A-son en varning.
Revisorsnämnden (RN) har uppmärksammat en tidningsartikel rörande ett aktiebolag, här kallat finansbolaget, och har med anledning av detta öppnat detta disciplinärende avseende auktoriserade revisorn A-son, som var vald revisor i finansbolaget.
Av handlingarna i ärendet framgår följande.
Finansbolaget bedrev handel med värdepapper för sparares räkning. Bolaget var inte registrerat som ett kreditmarknadsbolag hos Finansinspektionen. I bolagets årsredovisning för räkenskapsåret 1 januari–31 december 2004 redovisades totala tillgångar om 658.000 kr, varav kassa och bank 467.000 kr, och en omsättning om 155.000 kr. I förvaltningsberättelsen uppgavs att bolagets verksamhet hade varit vilande under större delen av året och att bolaget inte hade haft någon anställd personal. I årsredovisningen för påföljande räkenskapsår, 1 januari–31 december 2005, redovisade bolaget totala tillgångar om 671.000 kr, varav kassa och bank 614.000 kr, en omsättning om 199.000 kr och personalkostnader om 174.000 kr. Bolagets verksamhet uppgavs i förvaltningsberättelsen ha varit av mindre omfattning.
År 2004 lät finansbolagets verkställande direktör inbjuda allmänheten att delta i ett placeringsupplägg, här kallat D-sparandet. En stor mängd sparare slöt avtal med och betalade in pengar till bolaget för placering i D-sparandet. I januari 2007 ingav bolagets styrelseordförande en anmälan till åklagare mot den verkställande direktören. I anmälan uppgavs bland annat att antalet investerare uppgick till 780 och att dessa hade satsat uppskattningsvis 100 mnkr i D-sparandet.
Finansbolaget gick i likvidation i februari 2007 och försattes därefter i konkurs i mars 2008. Konkursförvaltaren uppgav i sin förvaltarberättelse att det i efterhand hade framkommit att verksamheten i bolaget var betydligt mer omfattande än vad bolagets bokföring utvisade. Av en utredning som på konkursförvaltarens uppdrag utfördes av en annan revisor framgår att bolaget under åren 2004 och 2005 hade fyra bankkonton hos SEB, varav endast två redovisades i bolagets bokföring. På de två oredovisade kontona, som enligt uppgift i utredningen avsåg D-sparandet, fanns en behållning om 6,2 mnkr vid utgången av räkenskapsåret 2004 och 15,5 mnkr vid utgången av räkenskapsåret 2005. Under perioden juli 2004–december 2006 skedde på dessa båda bankkonton ca 2.700 transaktioner som inte bokfördes i bolaget. Insättningarna på kontona uppgick till 115 mnkr och uttagen till 102 mnkr.
A-sons revisionsberättelse för finansbolaget avseende räkenskapsåret 2004 avgavs i juni 2005 och innehåller inga avvikelser från standardutformningen. Hans revisionsberättelse för räkenskapsåret 2005 avgavs i juni 2006 och innehåller följande upplysning: ”I samband med granskning av bolagets räkenskaper har jag påtalat brister i den interna kontrollen i samband med avstämning av likvida medel”. Därutöver avviker den inte från standardutformningen.
RN har tagit del av A-sons revisionsdokumentation avseende räkenskapsåren 2004 och 2005. Av dokumentationen för räkenskapsåret 2004 framgår följande. På granskningsområdet Kassa och bank bedömde A-son risken beträffande existens och fullständighet som låg. Han antecknade även att de konton som fanns föregående år fanns även detta år. Vidare noterade han: ”Belopp ej kunnat stämmas av mot engagemangsrapport. Detta trots att påtryckningar skett mot [den verkställande direktören] att ett engagemangsbesked är viktigt för att stämma av konton som finns i bolaget.” Han antecknade också att iakttagelserna inte skulle tas upp skriftligen utan muntligen vid slutrevisionen.
Av dokumentationen för räkenskapsåret 2005 framgår att A-son även detta år bedömde att risken beträffande existens och fullständighet på granskningsområdet Kassa och bank var låg. Han antecknade att de konton som fanns föregående år fanns även detta år. Vidare antecknade han: ”Trots flera påtryckningar till [den verkställande direktören] har något engagemangsbesked ej erhållits från SEB. Avstämning av kontona har därför på SEB stämts av mot datautskrift ur SEBs register. Detta är inte godtagbart utan måste rapporteras till styrelsen.” Dokumentationen innehåller också ett depåsammandrag från ett annat bolag, E-bolaget, som är ställt till finansbolaget och utvisar att finansbolaget på en av sina depåer hade ett disponibelt kontantsaldo hos E-bolaget om 7,4 mnkr vid räkenskapsårets slut. På sammandraget finns handskrivna noteringar om att saldot inte överensstämde med finansbolagets huvudbok, att korrekt saldo enligt uppgift från den verkställande direktören skulle vara 141.000 kr och att övriga händelser på kontot inte avsåg bolagets verksamhet. Noteringarna avslutas med slutsatsen ”Brev till styrelsen nödvändigt. Kommentar i RB”. I dokumentationen finns även ett brev från E-bolaget till finansbolaget den 19 juni 2006 rubricerat ”Kontoöversikt över Er depå/Era depåer”. I brevet anges tre transaktioner och ett utgående saldo vid årets utgång om 320.000 kr.
I dokumentationen för räkenskapsåret 2005 ingår även ett brev som A-son tillställde finansbolagets styrelse i juni 2006, samma dag som revisionsberättelsen lämnades. I brevet påpekade han bland annat att bolagets konton hos SEB endast hade stämts av mot utskrift ur datasystem och att något engagemangsbesked inte hade kunnat uppvisas. Vidare påpekade han att en av bolagets depåer hos E-bolaget även innehöll transaktioner som ”har med annan verksamhet att göra också vilket gör att det är svårt att särskilja vilket belopp som har med bolaget att göra. Saldot gentemot [finansbolaget] har därför ej kunnat verifieras via [E-bolaget]. Saldot i bokslutet har fått räknas ut utifrån de händelser som varit under 2005”.
A-son har anfört följande.
Han valdes till revisor i finansbolaget år 1999. Bolagets verksamhet bestod i att för kunders räkning bedriva handel med värdepapper i kundernas egna depåer. De tillgångar som fanns i kundernas depåer var inte bolagets egendom. Bolagets intäkter utgjordes av provisionsersättning som baserades på värdeökningen i kundernas egna depåer. Den värdeökning som gav upphov till inbetalning av provision till bolaget uppstod inte i bolagets verksamhet och redovisades därmed inte i bolagets bokföring. I början av 2000-talet samarbetade finansbolaget med flera andra finansbolag. År 2003 träffade finansbolaget ett avtal med E-bolaget, vilket innebar att kundernas depåer överfördes till E-bolaget. Finansbolaget erhöll en engångsersättning för det överförda kundkapitalet, varefter dess rätt till provisionsintäkter från E-bolaget upphörde. Därefter bedrev den verkställande direktören handel med värdepapper för kundernas räkning i depåerna hos E-bolaget. Den verkställande direktören var även anställd i E-bolaget. Den verksamhet som sedan bedrevs i finansbolaget bestod i bolagets egen förvaltning av värdepapper, vilken var av ringa omfattning. Under räkenskapsåren 2004 och 2005 levererade bolaget inte några produkter eller tjänster till utomstående, och det uppkom därför inte några förmögenhetstransaktioner av betydelse utöver vissa kostnadsersättningar. Det fanns därför inte anledning att vid revisionerna utgå från att bolaget skulle ha tillförts tillgångar eller ådragit sig skulder som inte framgick av redovisningen. Därför fanns det inte anledning att planera och genomföra revisionen med beaktande av risk för att det fanns oredovisade medel på konton eller depåer som bolaget disponerade.
De två oredovisade bankkontona hos SEB hade han inte kännedom om. Han kände inte heller till D-sparandet förrän i december 2006. Han blev då kontaktad av finansbolagets styrelseordförande, som informerade honom om att bolagets firma och bankkonton hade använts i anslutning till D-sparandet vilket endast den verkställande direktören hade känt till. Det var bara den verkställande direktören som var medveten om att det fanns medel som tillhörde D-sparandet på bolagets bankkonton.
Bedömningen att risken beträffande Kassa och bank var låg vid revisionerna av räkenskapsåren 2004 och 2005 baserade han på att verksamheten var vilande under större delen av räkenskapsåren och att finansbolagets enda förväntade inkomstkälla var kostnadsersättningar. Vid revisionerna av räkenskapsåren 2004 och 2005 begärde han engagemangsbesked från den verkställande direktören. Denne lämnade inte någon förklaring till varför några sådana inte överlämnades. De påtryckningar mot den verkställande direktören som omnämns i dokumentationen bestod av upprepade förfrågningar. Förfrågningarna ska dock ses mot bakgrund av att det inte fanns anledning att tro att finansbolaget skulle tillföras några intäkter av betydelse under räkenskapsåren samt att granskning av posten Kassa och bank genomfördes genom avstämning mot uppgifter från bolagets bank om saldo per balansdagen. Den verkställande direktören tillhandahöll kontoutdrag med uppgifter om saldo per balansdagen för de bankkonton som gav upphov till bolagets redovisning av Kassa och bank. Granskningen av det belopp som redovisades under rubriken Kassa och bank skedde genom avstämningar mot dessa kontoutdrag. Granskningen utgick från de två bankkonton hos SEB som var kända. Vid revisionen konstaterades inga differenser mellan lämnade kontoutdrag och redovisningen. Även utan engagemangsbesked förelåg det revisionsbevis som med erforderlig styrka bekräftade att bolagets bokföring överensstämde med de saldon som fanns på bolagets bankkonton. Inhämtande av engagemangsbesked från en viss bank utgör inte något tillförlitligt revisionsbevis för vilka konton en revisionsklient har eftersom klienten kan ha konton även hos andra banker.
Med hänvisning till den kunskap som han och hans medarbetare hade om finansbolaget samt det förhållandet att förvaltningsuppdragen överfördes under år 2003 föreföll risken för att bolaget därefter skulle ha icke bokförda intäkter på för honom okända bankkonton inte som beaktansvärd. Begäran om engagemangsbesked föranleddes inte av något behov av ytterligare revisionsbevis för granskningens genomförande, vilket är förklaringen till att detta inte omnämndes i revisionsberättelsen som en begränsning i revisionens genomförande. Däremot fann han det angeläget att rapportera till styrelsen att han inte fick något engagemangsbesked från den verkställande direktören. Han tog därför upp förhållandet i ett brev till styrelsen i juni 2006.
För räkenskapsåret 2005 visade depåsammandraget från E-bolaget ett tillgodohavande om 7,4 mnkr samtidigt som finansbolagets räkenskaper visade ett depåsaldo om 141.000 kr. Enligt muntlig uppgift från den verkställande direktören var det bara två poster avseende detta räkenskapsår som skulle påverka saldot på bolagets konto, dvs. utgöra bolagets tillgångar. Uppgiften från bolaget var således att övriga tillgodohavanden inte var bolagets tillgångar. Han identifierade dessa två poster och kontrollerade dem mot underlag. Det underlag som bekräftade bolagets andel i depån tillhandahölls av E-bolaget och är utskrivet på E-bolagets brevpapper. Utifrån sin kunskap och information om bolaget samt vetskapen om att bolaget år 2003 erhöll ersättning för överföring av kundkapital om ca 30 mnkr till E-bolaget godtog han att tillgodohavanden om ca 7,3 mnkr inte redovisades i bolaget. Baserat på detta samt det förhållandet att köp och försäljningar av värdepapper enligt den verkställande direktörens uppgift skedde för annans räkning uppfattade han att tillgodohavandena om ca 7,3 mnkr tillhörde kundernas privata depåer och inte finansbolaget. Han hade ingen anledning att misstro den verkställande direktören.
A-son har till RN ingett ett yttrande av f.d. auktoriserade revisorn B-son i frågan om revisionsbevis för posten Kassa och bank, främst avseende årsredovisningen för räkenskapsåret 2004. B-son har i yttrandet anfört att användningen av engagemangsbesked enligt hans uppfattning har minskat, bl.a. beroende på att bankerna inte vill eller kan lämna sådana, att bankerna kräver ersättning för beskeden, att beskeden ibland är felaktiga samt att det är kostsamt då ett stort antal banker måste tillfrågas för att man ska uppnå full säkerhet. Vidare har han anfört att det av det material som han har tagit del av saknas anledning att ifrågasätta bedömningen att risken avseende posten Kassa och bank var låg och att granskningen av kontoutdrag enligt hans uppfattning har gett tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för ”existens etc” av redovisade banksaldon. Utan misstanke om fel eller oegentligheter skulle han själv inte ha ställt krav på införskaffande av engagemangsbesked från SEB eller andra banker.
RN gör följande bedömning.
Den fråga som RN har att pröva i detta ärende är huruvida A-sons revisionsinsatser i finansbolaget har varit tillräckliga. RN tar däremot inte ställning till frågan om hur de insatta medel som avsåg D-sparandet rätteligen skulle ha redovisats.
I RS 200 Mål och generella principer för en revision, punkt 6, anges att en revisor ska planera och genomföra sin revision med en professionellt skeptisk inställning, väl medveten om att det kan finnas omständigheter som gör att den granskade årsredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter.
Se RNs beslut den 7 februari 2002 i ärende dnr 1998-519 m.fl., referat D 1/02 i RNs praxis.
Ett effektivt sätt för att få revisionsbevis för fullständigheten av redovisade bankmedel är att kräva att få ta del av engagemangsbesked som visar revisionsklientens samtliga tillgodohavanden hos en bank. Såvitt avser klientens kända bankförbindelser får en sådan åtgärd normalt anses ingå i en granskning enligt god revisionssed.1
Det kan till en början fastslås att posten Kassa och bank utgjorde en väsentlig post att granska vid revisionerna av räkenskapsåren 2004 och 2005. A-son uppger att han vid båda dessa revisioner granskade posten mot kontoutdrag för de två bankkonton som upptogs i finansbolagets redovisning och att han då fann att posten överensstämde med saldon per balansdagen enligt dessa utdrag. RN konstaterar att en sådan åtgärd kan ge tillfredsställande revisionsbevis för existensen av redovisade bankmedel men inte för fullständigheten.
Vid revisionen av räkenskapsåret 2004 begärde A-son av den verkställande direktören att få ett engagemangsbesked från den bank som finansbolaget hade konton hos. Trots påtryckningar från A-sons sida företedde denne inte något sådant. Med hänsyn till det ovan sagda om professionellt skeptisk inställning finner RN att förhållandet redan vid det årets revision borde ha väckt misstankar hos A-son och fått honom att intressera sig närmare för vad som låg bakom den verkställande direktörens ovilja att efterkomma hans begäran.
Ännu mer uppseendeväckande är det förhållandet att den verkställande direktören inte heller vid revisionen av det påföljande räkenskapsåret efterkom A-sons upprepade begäran om engagemangsbesked. Mot bakgrund av den verkställande direktörens beteende finner RN att A-son i vart fall vid revisionen av räkenskapsåret 2005 skulle ha vänt sig direkt till finansbolagets styrelse med sin begäran om ett engagemangsbesked. Om inte heller detta hade lett till att han hade fått ett sådant besked som verifierade bolagets redovisning av bankmedel, skulle han inte i sin revisionsberättelse ha kunnat tillstyrka fastställande av bolagets balansräkning och resultaträkning. Det förhållandet att han påpekade avsaknaden av ett engagemangsbesked i ett brev till bolagets styrelse samma dag som revisionsberättelsen lämnades medför ingen annan bedömning.
Med hänsyn till vad som ovan har anförts om innehållet i god revisionssed samt omständigheterna i ärendet föranleder inte heller det åberopade yttrandet från B-son någon annan bedömning. Därtill kan även tilläggas att yttrandet som främst avser räkenskapsåret 2004 bland annat bygger på förutsättningarna att risken var låg och att det inte förelåg grund för misstanke om fel eller oegentligheter. Mot bakgrund av den verkställande direktörens underlåtenhet att efterkomma A-sons upprepade anmaningar kan dessa förutsättningar enligt RNs uppfattning inte anses ha förelegat.
Vad därefter avser det depåsammandrag från E-bolaget, som visade att finansbolaget hade ett disponibelt saldo hos E-bolaget om 7,4 mnkr, noterar RN att A-son har tagit del av detta och uppmärksammat att saldot vida översteg det tillgodohavande hos E-bolaget om 141.000 kr som, avseende denna depå, redovisades i bolagets bokföring. Han har godtagit att endast 141.000 kr upptogs i bokföringen med hänvisning till en uppgift från den verkställande direktören om att övriga tillgodohavanden avseende denna depå inte utgjorde bolagets tillgångar. Härvid har han hänvisat till ett underlag som tillhandahölls av E-bolaget och som redovisar ett fåtal transaktioner och anger ett saldo vid årets utgång om 320.000 kr. RN konstaterar att saldot på detta underlag inte verifierar det saldo som den verkställande direktören uppgett och inte heller förklarar varför detta i så hög grad avviker från vad som anges i depåsammandraget.
RN finner därför att A-son inte har haft tillräckliga revisionsbevis för att godta den verkställande direktörens uppgift att endast 141.000 kr av det belopp om 7,4 mnkr som angavs i depåsammandraget skulle redovisas i finansbolagets räkenskaper.
Mot bakgrund av den verkställande direktörens konsekventa ovilja att förse A-son med begärda revisionsbevis samt oklarheterna kring depåsaldot hos E-bolaget finner RN vidare att A-son inte har haft grund för att godta finansbolagets redovisning av posten Kassa och bank i årsredovisningen för räkenskapsåret 2005. Han har därmed inte heller haft grund för att tillstyrka fastställande av bolagets balansräkning och resultaträkning i sin revisionsberättelse för det räkenskapsåret. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
RN finner att A-son genom vad som ovan har beskrivits har åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Med hänsyn till att det som läggs honom till last är allvarligt finner RN att han ska meddelas varning.
Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.