Dnr 2015-299

3.1 Uttalanden från företagsledningen

I A-sons revisionsdokumentation för samtliga här aktuella revisionsuppdrag saknas företagsledningens skriftliga uttalande.2 Hon har vad avser textilbolaget antecknat att det inte fanns behov av skriftlig rapportering från företagsledningen.

A-son har i sina yttranden till RN anfört bl.a. följande. ISA 580 Skriftliga uttalanden är skriven för medelstora och stora företag där kommunikationsvägarna ser helt annorlunda ut än i de små bolag hon reviderar. Hon har många informella samtal med bolagens företagsledare. Det finns därför inte behov av skriftliga uttalanden som är undertecknade av företagsledaren. Hennes dokumentation för textilbolaget borde ha innehållit en formulering av vilken det framgick att det inte fanns några behov av skriftliga och signerade uttalanden eftersom hon och företaget hade en informell och ofta muntlig dialog.

RN gör följande bedömning.

Av p. 10 i ISA 580, som är tillämplig oavsett det reviderade företagets storlek, framgår att revisorn ska begära att företagsledningen lämnar ett skriftligt uttalande om att den har uppfyllt sitt ansvar för upprättandet av årsredovisningen enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Detta innefattar, där så är relevant, att årsredovisningen ger en rättvisande bild enligt villkoren i revisionsuppdraget. Vidare ska revisorn enligt ISA 580 p. 11 begära att företagsledningen lämnar ett skriftligt uttalande om att den har försett revisorn med all relevant information och åtkomst enligt villkoren för revisionsuppdraget samt att alla transaktioner har bokförts och avspeglas i årsredovisningen.

Genom att inte i något av här aktuella revisionsuppdrag hämta in uttalanden från företagsledningen har A-son åsidosatt god revisionssed. Vad hon har uppgett om att hon kommunicerar med företrädare för revisionsklienterna på andra sätt föranleder ingen annan bedömning.

3.2 Granskning av efterföljande händelser

A-sons dokumentation för samtliga revisionsuppdrag innehåller en flik benämnd Händelser efter balansdagen ISA 560. För cykelbolaget finns balans- och resultatrapporter för räkenskapsåret 2013 av vilka kan utläsas att bolaget inte hade bokfört vare sig lagerförändring, avskrivningar eller lönekostnader för tjänstemän under det räkenskapsåret. Vidare finns en huvudbok för perioden januari–april 2013. A-son har i efterhand till RN gett in ett dokument på vilket hon har antecknat sin beräkning av ett periodiserat resultat per den 30 april 2013. Vad avser textilbolaget finns det under fliken Händelser efter balansdagen ISA 560 anteckningar rörande bolagets lager samt foton tagna i lagerlokaler. För golvbolaget finns ett utkast till protokoll samt e-postkorrespondens med Kronofogdemyndigheten. Vad avser snickeribolaget finns resultat- och balansrapporter per den 31 oktober 2012 på vilka A-son har gjort några anteckningar. I resultatrapporten redovisas ett resultat för perioden om 42 tkr. Av rapporterna framgår t.ex. att varulagret redovisades med samma belopp som per balansdagen och att resultatet inte var belastat med några avskrivningar.

A-son har uppgett följande.

För cykelbolaget hade hon tillgång till bolagets verifikationslista, huvudbok och rapporter för perioden januari–april 2013 och granskade efterföljande händelser genom att gå igenom huvudboken. I detta fall fanns det inga konstigheter. Hon gjorde även en beräkning av ett periodiserat resultat för perioden och kunde då konstatera att resultatet skulle räcka till en lön om 32 tkr till företagsledaren. Beträffande textilbolaget fick hon vid ett besök hos bolaget den 14 november 2013 tillgång till bolagets redovisning för perioden september–oktober samma år, varvid hon granskade relevanta nyckeltal. För golvbolaget fick hon inga filer från bokföringen efter balansdagen. Hon hade fokus på skatterna och betalningen till Kronofogdemyndigheten. Vad gäller snickeribolaget hade hon tillgång till resultat- och balansräkningar.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Enligt ISA 560 Efterföljande händelser p. 6 ska revisorn utföra granskningsåtgärder som ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser, som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport och som kräver justering av eller upplysning i de finansiella rapporterna.

Som exempel på sådana granskningsåtgärder som avses i den angivna standarden kan nämnas genomgång av de rutiner som företagsledningen har infört för att uppmärksamma efterföljande händelser och genomläsning av protokoll från bolagsstämmor och styrelsesammanträden. Andra exempel på granskningsåtgärder är förfrågningar rörande förhållanden som har diskuterats vid ännu inte protokollförda möten efter räkenskapsårets utgång, förfrågningar hos företagsledningen om händelser som har inträffat efter räkenskapsårets utgång och genomgång av företagets senaste delårsrapport, om en sådan finns. De nämnda granskningsåtgärderna är avsedda att komplettera sådan granskning som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldon på balansdagen, såsom exempelvis avklippskontroller.

Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att hon för något av bolagen gjorde någon granskning av efterföljande händelser när hon avgav revisionsberättelserna för här aktuella räkenskapsår. Hon har inte heller redogjort för någon granskning av efterföljande händelser vad avser textilbolaget, golvbolaget eller snickeriboaget eller kommenterat det förhållandet att resultatrapporten för snickeribolaget inte föreföll innehålla periodiserade belopp. De åtgärder som hon har uppgett att hon utförde avseende cykelbolaget för att granska efterföljande händelser var inte tillräckliga för att uppfylla kraven i ISA 560. Granskningen av efterföljande händelser var därför bristfällig i samtliga fyra bolag. Genom att inte granska efterföljande händelser på ett godtagbart sätt har A-son åsidosatt god revisionssed.

3.3 Granskning av resultaträkningarna

Av dokumentationen för cykelbolaget framgår att A-son gjorde en beräkning av bruttovinsten och noterade att denna hade ökat från 18 procent föregående år 2011 till 33 procent år 2012. I övrigt kan det av dokumentationen inte utläsas om hon gjorde någon granskning av bolagets resultaträkning. Vad gäller granskningen av textilbolagets resultaträkning har A-son på en resultatrapport gjort en hänvisning till årsredovisningen. På ett utkast till en årsredovisning har hon gjort vissa anteckningar, främst avseende förändringar mot föregående år såsom lägre omsättning och ökad nettovinst. I dokumentationen finns vidare en halvårsrapport avseende perioden 1 september 2012–28 februari 2013. I dokumentationen för golvbolaget finns ett utdrag ur bolagets huvudbok för kontona 3041–8999 med noteringar i form av bl.a. bockar och ringar på enstaka konton. På en resultatrapport finns några kryss och en notering om en ökning av lönekostnaderna. A-son har vidare antecknat att hon vid granskning av huvudboken letade efter stora, avvikande eller ofta förekommande belopp och granskade fyra kostnadskonton i kontoklasserna 5 och 6.3 Hon har även noterat bruttovinster, vilka under fyra månader under räkenskapsåret varierade mellan 33 procent och 65 procent. Av dokumentationen för snickeribolaget framgår att hon gjorde en beräkning av ”förädlingsvärdet”. Hon har även antecknat att hon granskade huvudboken på skärmen, varvid hon endast påträffade transaktioner som är normala för ett bolag av denna sort, och att det endast var normala kostnader som hade bokförts på fem angivna kostnadskonton. Det går inte att av dokumentationen att utläsa om hon gjorde någon annan granskning, hänförlig till snickeribolagets resultaträkning.

A-son har uppgett följande.

Vid sina revisioner kontrollerar hon fullständigheten i intäktsredovisningen genom att granska periodiseringar och händelser efter balansdagen och genom att beräkna förädlingsvärde eller bruttovinst samt beakta eventuella varulagerförändringar. Härigenom kan hon med rimlig precision säkerställa att bolagen tagit med alla intäkter i det räkenskapsmaterial som hon har haft tillgång till vid sina revisioner. Det handlar också om att göra jämförelser mellan åren och om att göra jämförelse med andra företag i samma branscher. I bolag där hon varit revisor under flera år har de historiska beloppen en mycket central betydelse vid hennes bedömning av bolagens verksamhet och om nyckeltalen för räkenskapsåret är relevanta. Vidare genomsyrar den för henne viktiga transaktionsanalysen alla hennes revisionsuppdrag.

Vad avser cykelbolaget gjorde hon jämförelser mellan åren och jämförde även den genomsnittliga bruttovinsten tidigare år. Att göra jämförelser mellan åren och samtidigt leta efter poster som avviker mellan åren i resultatrapporten är det bästa sättet att observera strukturförändringar i verksamheten. En viktig komponent i det mindre företaget är resultatgenomgångar och att granska huvudboken.

Beträffande textilbolaget; hennes granskning i fåmansföretag blir likartad med kontroll av bruttovinst och jämförelser mellan åren samt att hon letar efter avvikande poster. Resultatrapporten är det bästa sättet att observera strukturförändringar i verksamheten. En senare jämförelse mellan halvårsresultatet enligt bolagets halvårsrapport och resultatrapporten för hela räkenskapsåret visade inte på några strukturförändringar som föranledde någon djupare granskning.

Beträffande golvbolaget hade hon uträkningarna av bruttovinstprocenten som stöd för sin uppfattning att företagsledaren ”räknar för lågt i sin prissättning” vilket hon även hade framfört. I dokumentationen finns en resultaträkning med kryss, ringar och kommentarer. Hennes anteckningar visar att hon via huvudboken granskade dessa poster.

Hon granskade en resultatrapport för snickeribolaget och gjorde även anteckningar på dokumentet avseende vissa granskade poster. Då hon granskar huvudboken, vilket är centralt i hennes revisioner, ser hon lätt vad som ”sticker ut”. Hon antecknade att ett antal konton hade normala kostnader. Med normala kostnader menar hon kostnader procentuellt i förhållande till omsättning och annan information som hon med sin erfarenhet har om räkenskapsmaterialet och bolaget i övrigt. Hennes transaktionsanalys är mycket användbar för att fånga in onormala kostnader för ett bolag i dess olika tidsfaser. Hon kommenterade inte bruttovinsten eller gjorde några andra jämförelser då det var bolagets första räkenskapsår. Hon gjorde även i samband med granskning av skatter och avgifter anteckningar som berörde personalkostnaderna.

RN gör följande bedömning.

A-sons dokumentation består i nu aktuella avseenden väsentligen av kortfattade noteringar om avvikelser i förhållande till föregående år samt noteringar om bruttovinsten. Dokumentationen ger därmed inte beträffande något av de fyra bolagen stöd för att hon genomförde en godtagbar granskning av respektive bolags resultaträkning och av fullständigheten i intäktsredovisningen.

A-son har i sina yttranden till RN uppgett att hon genom sin kännedom om företagen och genom att läsa igenom huvudböcker, göra analyser och andra jämförelser får god möjlighet att bedöma kvaliteten i bolagens resultaträkningar. Den beskrivning som hon har lämnat är i huvudsak mycket allmänt hållen och innehåller inte några närmare uppgifter om hur denna granskning har gett henne relevant information för att bedöma de enskilda bolagens resultaträkningar. RN konstaterar att hon genom sina uppgifter om utförd granskning inte har gjort sannolikt att hon genomförde en godtagbar granskning av respektive bolags resultaträkning och av fullständigheten i intäktsredovisningen. RNs slutsats är därför att granskningen av resultaträkningarna var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Med hänsyn härtill saknade A-son för samtliga fyra bolag grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har hon åsidosatt god revisionssed.

3.4 Granskning av varulager

Cykelbolagets varulager redovisades per balansdagen den 31 december 2012 med 1,5 mnkr (motsvarande 35 procent av balansomslutningen). A-son har antecknat att hon hade beräknat bruttovinsten till 33 procent mot 18 procent föregående år. Hon har under en rubrik Slutsats antecknat att lagerlistorna innehöll maskiner som ”saknade belopp” i kolumnen Bokfört värde, vilket är den kolumn som summeras till lagrets redovisade värde. Hon har även antecknat att prissättningen i stickproven var hyfsat rätt. I ett dokument benämnt PM–Övergripande strategi, som hon i efterhand har gett in till RN, har hon beträffande fysisk närvaro vid eller i närheten av lagerinventering antecknat att hon hade planerat att besöka cykelbolaget den 18 december 2012 men att ett oväder med mycket snö fick henne att avstå.

Textilbolagets varulager redovisades per balansdagen den 31 augusti 2013 med ca 5 mnkr (motsvarande 58 procent av balansomslutningen). A-son har antecknat att hon ”tagit del av revisionsbevis ISA 500 lager” och lagerlistor, att hon hade granskat lagret och att hon, som är ensam verksam revisor i sin byrå, inte alltid har kapacitet att vara fysiskt närvarande vid lagerinventering men att hon genom kontroll av inköpskonton i huvudboken försöker uppskatta värderingen. Hon har vidare antecknat att hon genom att fotografera lagret vid sina besök förvissar sig om lagrets existens. Hennes ”flygande inventering” den 14 november 2013 förstärkte intrycket av lagrets verkliga existens och värdering i bokslutet. På en checklista benämnd Lager har hon bl.a. antecknat att hon kontrollerade prissättningen ”på plats i systemet”. I dokumentationen finns vidare nio fotografier av lagret, tagna vid besök hos bolaget.

Golvbolaget redovisade ett varulager om 620 tkr (motsvarande 58 procent av balansomslutningen) per balansdagen den 30 april 2012. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son hade granskat bolagets varulager utöver att hon har antecknat att hon hade besökt bolaget tre–fyra år i rad, att nivån på lagret var ungefär densamma, att hon inte såg någon försämring och att bolagets ägare räknade med för låg bruttovinst. På en lagerlista, utskriven den 7 september 2012, har hon antecknat att hon besökte bolaget den 29 oktober 2012. I dokumentationen finns nio fotografier som anges vara tagna vid hennes besök och som visar olika varor i butiken och på lagret.

Snickeribolaget redovisade per balansdagen den 30 juni 2012 ett eget kapital om 124 tkr. Bolagets varulager redovisades med 218 tkr (motsvarande 13 procent av balansomslutningen). A-son har antecknat att hon närvarade vid en lagerinventering i september 2012 och att hon kontrollerade huvudboken efter lagerförändring. Av uppgifter i dokumentationen framgår att verksamheten tidigare hade drivits som en enskild firma.

A-son har uppgett följande.

Hon har reviderat cykelbolaget i många år och hon betvivlar inte lagrets existens och värdering utifrån de premisser som gäller på landsbygden. Hon hade inte anledning att misstänka att det förekom oegentligheter och var trygg med de historiska revisionsbevis som hon hade. Vissa varor förblir osålda. Dessa finns med i lagerlistorna utan något värde, eftersom de var inkuranta och nedskrivna sedan flera år. Hon har inventeringslistor sedan flera år tillbaka och kan jämföra ”samtliga artiklars kvarstående i listorna”. Den ökade bruttovinsten genom försäljning av dyrare maskiner hade gett ett bättre resultat än föregående år.

I samband med föregående års revision besökte hon textilbolaget. Vid den lagerinventering som genomfördes då räknades kartonger, tyger m.m.. En resa var sedan tidigare planerad till november 2013 men hon kunde inte på så kort tid göra två resor till den ort där bolaget bedrev verksamhet. Vid besöket i november 2013 var det enkelt att se lagerlokalens begränsade yta som innehöll varulagret i kartonger. Att fotografera var och är hennes bästa sätt att bevisa existensen av lagret år 2013. Färger och mönster var annorlunda mot år 2012. Hon granskade prissättningen då hon jämförde några artiklar ur artikellistan med inköpsfakturor i det digitala lager- och ordersystemet. Inköpspriserna stämde per balansdagen med artikellistan. Vid bedömningen av om lagret fanns och var rätt värderat förlitade hon sig på ”den uppriktiga redovisningen och den ärliga personalen”. Hon har inte haft anledning att misstänka oegentligheter. Bolaget har ingen egen personal i tillverkningsprocessen.

Golvbolagets lager omfattar cirka 1 250 artikelnummer och artiklarna kunde därför inte räknas en och en. Hon besökte lokalen och gjorde en överslagsberäkning. Hon tycker att de fotografier hon har tagit ger ett godtagbart revisionsbevis för ett omfångsrikt lager. Det går att räkna artiklar på bilderna och med det antal bilder som hon har tagit kan hon uttala sig om existensen. Vad gäller värderingen är den acceptabel när inköpspriset gäller och så länge det finns arbeten att utföra. Men om driften är hotad, vilket den varit sedan bolagets start, har det ingen betydelse vilken värdering hon får i sin hand. Bolaget drevs likt en enskild firma och med texten i revisionsberättelsen kunde alla läsare se att det var ett högriskföretag när det egna kapitalet var förbrukat och den ensamme företrädaren stod som ansvarig för alla bolagets skulder.

Hon gick runt i snickeribolagets lokaler och fotograferade efterhand som personalen visade henne lagret som bestod av otorkad och torkad furu, ek samt beslag och skruvar. Det är för ett något tränat öga inte svårt att se omfånget av en kubikmeter furu. Värderingen togs ur det räkenskapsmaterial som fanns vid revisionstillfället. De två månaderna närmast efter balansdagen var semestermånader. Eftersom en viss ledtid krävs för att tillverka en produkt som eventuellt genererar en lagerminskning, måste det mesta som fanns i lager på balansdagen ha funnits kvar då hon den 7 september besökte bolaget. Inköp mellan den 1 juli och den 7 september var fönsterglas som inte lagerförs av bolaget utan kostnadsförs och används omedelbart i produktionen.

RN gör följande bedömning.

I ISA 501 Revisionsbevis – ytterligare överväganden beträffande särskilda poster, punkterna 4 och 7 anges att om varulagret är väsentligt för de finansiella rapporterna ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande lagrets existens och skick genom att närvara vid lagerinventering, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Om det inte är praktiskt genomförbart att närvara vid en lagerinventering, ska revisorn utföra alternativa granskningsåtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagrets existens och skick. Om detta inte är möjligt, ska revisorn modifiera uttalandet i sin rapport enligt ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor och enligt RevU 709 Kompletterande vägledning för revisionsberättelser som avviker från standardutformningen.

Posten varulager var väsentlig för samtliga här aktuella bolag. RN konstaterar att A-son inte beträffande något av bolagen närvarade vid lagerinventeringar i nära anslutning till respektive balansdag. Vad hon har uppgett tyder inte heller på att det var praktiskt ogenomförbart att närvara vid bolagens lagerinventeringar. Hon har vad gäller övrig granskning av de aktuella bolagens lager lämnat endast kortfattade och allmänt hållna svar på RNs frågor om utförd granskning av lagrens existens. De åtgärder som hon har beskrivit för cykelbolaget, textilbolaget och golvbolaget utgjordes i allt väsentligt av fotografering, beräkning av täckningsbidrag och omsättningshastighet och var inte tillräckliga för att kompensera för hennes utevaro vid inventeringarna.

Vad avser granskningen av prissättningen av respektive bolags varulager har A-son i dokumentationen för cykelbolaget och textilbolaget antecknat att hon bedömde prissättningen av dessa bolags lager, dock utan att det av dokumentationen framgår vilken granskning som därvid genomfördes. Beträffande de båda andra bolagen ger dokumentationen över huvud taget inga indikationer på att det gjordes någon granskning av prissättningen av varulagret. De uppgifter om granskningen av prissättningen av bolagens lager som hon har lämnat till RN är allmänt hållna och medger inte någon egentlig bedömning av vare sig arten eller omfattningen av de granskningar som gjordes.

Av A-sons dokumentation går inte att utläsa om hon genomförde någon godtagbar granskning av existensen av cykelbolagets, textilbolagets eller golvbolagets lager eller om hon granskade prissättningen av respektive bolags lager på ett godtagbart sätt. Hon har inte heller genom sina yttranden till RN gjort sannolikt att hon genomförde en godtagbar granskning av de aktuella lagren. RN drar mot den bakgrunden slutsatsen att granskningen av bolagens varulager var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Hon saknade därigenom grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har hon åsidosatt god revisionssed.

3.5 Granskning av golvbolaget

3.6 Granskning av upplupna intäkter i snickeribolaget

Snickeribolaget redovisade per balansdagen den 30 juni 2012 posten Upplupna intäkter med 417 tkr (motsvarande 25 procent av balansomslutningen). Av en bokslutsbilaga och av fakturakopior framgår att posten bl.a. omfattade ett belopp avseende en dellikvid om 150 tkr, fakturerad den 10 juli 2012, och ett belopp om 193 tkr, fakturerat den 8 augusti 2012, som anges avse ersättning för snickerier enligt en offert. Av dokumentationen kan inte utläsas vilka kontroller A-son gjorde för att förvissa sig om att det var korrekt att intäktsföra dessa belopp under räkenskapsåret 2011/12.

A-son har uppgett följande. De fakturor som sitter tillsammans med bokslutsbilagan är ofta en tillräcklig upplysning för att konstatera att det är upplupna intäkter. Hon fann inget anmärkningsvärt med tanke på ledtider i tillverkning och semestrar. Hon gjorde därför inte någon särskild granskningsinsats utöver att läsa fakturan och inhämta bekräftelse av att intäkten hade influtit till bolaget efter fakturans förfallodag.

RN gör följande bedömning.

Posten Upplupna intäkter var väsentlig att granska för snickeribolaget. Av texten på de ovan nämnda fakturorna framgår inte om dessa avsåg ersättning för leveranser som hade utförts under räkenskapsåret, eller om de i sin helhet eller till någon del avsåg förskott. A-son har inte heller uppgett att hon gjorde några kontroller i denna del. Hon har således varken genom sin dokumentation eller genom sina yttranden till RN gjort sannolikt att hon förvissade sig om att det var korrekt att intäktsföra de fakturerade beloppen under räkenskapsåret 2011/12 (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Genom att underlåta att göra en godtagbar granskning i detta avseende har hon åsidosatt god revisionssed.

3.7 Granskning av cykelbolagets årsredovisning

Av A-sons revisionsdokumentation för cykelbolaget framgår följande. Enligt en arbetsordning för styrelsen, fastställd vid sammanträde den 12 december 2012, bestod styrelsen av två ordinarie ledamöter med en suppleant. I en riskanalys har A-son antecknat att styrelsen bestod av två personer. I ett dokument, benämnt Bedömning av företagets kontrollmiljö, har hon bl.a. antecknat att bolaget hade flera styrelseledamöter. Enligt en utskrift från Bolagsverket, med uppgift om bolagets funktionärer, bestod styrelsen av två personer. Årsredovisningen, som är daterad den 10 juni 2013, är dock undertecknad av endast en av styrelseledamöterna.

A-son har uppgett att hon inte uppmärksammade att det saknades en underskrift på årsredovisningen och har tillagt att inte heller Bolagsverket har gjort det.

RN gör följande bedömning.

Av 2 kap. 7 § första stycket årsredovisningslagen följer att årsredovisningen för ett aktiebolag ska skrivas under av samtliga styrelseledamöter.

Årsredovisningen för räkenskapsåret 2012 hade, när A-son avgav revisionsberättelser och gjorde revisorspåteckning, inte undertecknats av samtliga styrelseledamöter. Det innebar att det saknades en formellt avgiven årsredovisning för räkenskapsåret. Genom att ändå avge revisionsberättelse och påteckna årsredovisningen för räkenskapsåret har hon åsidosatt god revisionssed. Att inte heller Bolagsverket uppmärksammade att årsredovisningen inte var undertecknad av samtliga styrelseledamöter föranleder ingen annan bedömning.