Varning för uppkomst av byråjäv med anledning av stort antal rättelser av bokföringen i samband med revisionen av två räkenskapsår i en mindre koncern, för otillräcklig granskning av risken för oegentligheter de två räkenskapsåren, för att väsentlighetstalet var för högt satt det andra räkenskapsåret, för otillräcklig granskning av posten kassa och bank (engagemangsbevis inhämtades inte direkt från banken) båda räkenskapsåren samt för godkännande av en väsentlig fordran utan tillräckliga revisionsbevis för att fastställa dess värde det andra räkenskapsåret.
FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.
1 Inledning
Revisorsinspektionen har tagit del av information som gäller auktoriserade revisorn A-sons uppdrag som revisor i ett aktiebolag för räkenskapsåren 2016 och 2017. Informationen har föranlett Revisorsinspektionen att öppna detta ärende.
Bolaget upprättade sina årsredovisningar med tillämpning av Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) Årsredovisning och koncernredovisning (K3).
I sin revisionsberättelse för räkenskapsåret 2016 lämnade A-son en upplysning om att revisionen för räkenskapsåret 2015 hade utförts av en annan revisor. Hans revisionsberättelse för räkenskapsåret 2017 innehåller ingen modifiering, upplysning eller anmärkning.
Bolagets omsättning, resultat före skatt och balansomslutning framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).
Räkenskapsår | Nettoomsättning | Resultat före skatt | Balansomslutning |
|---|---|---|---|
2016 | 169,1 | 1,0 | 25,9 |
2017 | 178,0 | –2,5 | 22,9 |
2 Byråjäv
2.1 Räkenskapsår 2016
Av A-sons planeringsdokument framgår att uppdraget avsåg revision och övriga tjänster. Under Övriga tjänster är angivet deklaration bolag. Uppdraget bemannades av A-son och två medarbetare. I dokumentationen anges att A-son gjorde en oberoende- och jävsprövning i enlighet med 21 a § revisorslagen (2001:883) och 9 kap. 17 § aktiebolagslagen (2005:551) och att hans slutsats var att uppdraget kunde accepteras.
I A-sons revisionsdokumentation finns det flera e-postmeddelanden från hans medarbetare till kunden avseende olika bokföringsfrågor. Av dessa e-postmeddelanden framgår det bl.a. att medarbetaren hade rättat fel och bokfört om olika belopp. Av oberoendeanalysen går inte att utläsa vilka överväganden eller slutsatser som han drog avseende revisionsteamets oberoende.
A-son har uppgett följande.
Oberoendeanalysen upprättades i samband med planeringen av arbetet och utifrån de förutsättningar som då gällde och var tänkta att gälla framöver. Uppdraget skulle bemannas av honom själv som klientansvarig samt av en revisionsansvarig och en revisorsassistent.
Som framgår av mailkonversationen i dokumentationen upptäcktes en hel del fel som gjorde att revisorsassistentens arbete blev mer omfattande än planerat. Många av dessa fel var förhållandevis lätta att upptäcka vid den löpande avstämningen. Ett typ av fel var att avräkningskonton mellan koncernbolagen inte stämde. Ett annat slags fel var att löneskatten var felberäknad, det förekom fel vid beräkning och bokföring av arbetsgivavgifter, semesterlöneskulden var felbokförd etc.
Den uppkomna situationen var problematisk, samtidigt som den tidsmässigt drog ut på tiden. Det fanns en risk för att oberoendet skulle hotas. Problemet berodde på att bolagets ekonomichef inte hade de kunskaper som krävdes för att utföra arbetet. I efterhand är han mer övertygad om att många av felen som upptäcktes var ekonomichefens strategi för att försvåra upptäckten av ett bedrägligt handlande. Felen som upptäcktes var inte komplicerade utan sådana som normalt inte borde förekomma. Mängden av fel ledde till tidspress som gjorde att han beslöt att öka teamets arbetsinsats genom att revisorsassistenten mer aktivt fick göra fler avstämningar. Felen diskuterades med ekonomichefen så att de kunde åtgärdas.
Assistenten informerade honom löpande om vilka fel som hade upptäckts och som sedan hade rättats. Avstämningsarbetet koncentrerades till revisorsassistenten och revisionsbedömningarna överfördes till den revisionsansvarige och till honom. Hans bedömning var att hans oberoende inte påverkades. Någon ytterligare uppdatering av oberoendeanalysen ansågs därför inte nödvändig.
2.2 Räkenskapsår 2017
I A-sons planeringsdokument anges att uppdraget avsåg revision och övriga tjänster. Liksom föregående år är deklaration bolag angivet under Övriga tjänster. Uppdraget bemannades av A-son och två medarbetare. Av dokumentationen framgår att A-son gjorde en oberoende- och jävsprövning i enlighet med 21 a § revisorslagen och 9 kap. 17 § aktiebolagslagen och att hans slutsats var att uppdraget kunde behållas.
Av planeringsdokumentet framgår vidare att bolagets ekonomichef ville få hjälp med avstämningar i andra kvartalet avseende avräkningskonton mellan koncernbolag, leverantörsskulder, kontroll av ingående balanser mot årsredovisningen 2016 samt beräkning av preliminär löneskatt. För tredje kvartalet ville hon ha hjälp med avstämning av vissa koncernkonton, beräkning av preliminär löneskatt samt kontroll av att balanskontona stämde mot underlag. Av A-sons dokumentation kan inte utläsas vilka överväganden som han gjorde eller vilka slutsatser som han drog angående sitt oberoende avseende dessa tjänster.
A-son har uppgett följande.
När det kom fram att bolagets ekonomichef hade förskingrat medel från bolaget och därför sades upp, anlitades bolagets tidigare ekonomichef i hennes ställe, bl.a. för att utreda den skada som bolaget hade förorsakats. Tidsmässigt hade han emellertid svårt att hinna med. Revisionsteamet fick därför förfrågan om viss hjälp med avstämningar samt granskning av det arbete som ekonomichefen utförde innan hon fick sluta. Han bedömde inte arbetet som så omfattande, utan mer som en löpande granskning inför den kommande bokslutsgranskningen. Detta gav honom samtidigt möjligheten att vara med och utreda vilka oegentligheter som hade förekommit. Det var ett arbete som ändå skulle ha behövt göras inför bokslutsgranskningen.
Det övriga avstämningsarbetet avsåg i stort samma problem som hade förekommit under räkenskapsåret 2016, t.ex. fel vid bokning av koncernmellanhavanden, redovisning av arbetsgivaravgifter etc. Eftersom revisorsassisten hade hjälpt bolaget året innan och hade god kännedom om bolaget och dess rutiner, bedömde han att assistenten kunde utföra detta avstämningsarbete på ett effektivt sätt och att detta gav möjlighet att eliminera fel och oegentligheter som kunde förekomma till följd av den tidigare ekonomichefens handlande. Ett led i detta arbete var att ta fram underlag som han sedan kunde använda vid sin bokslutsgranskning.
Eftersom det slutliga ansvaret för revisionsgranskningen och bedömningarna låg på den revisionsansvariga och på honom själv, bedömde han att assistentens arbete inte skulle påverka hans oberoende.
2.3 Revisorsinspektionens bedömning
Enligt 9 kap. 17 § aktiebolagslagen första stycket 2 får den inte vara revisor som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Av 9 kap. 18 § första meningen aktiebolagslagen framgår att en revisor vid revisionen inte får anlita någon som enligt 17 § inte är behörig att vara revisor. Av detta följer att en revisor vid revisionen inte får anlita någon som biträder vid bolagets bokföring. Det innebär dock inte att en revisor eller den som en revisor anlitar vid revisionen är förhindrad att lämna råd och förslag till bokföringsåtgärder; tvärtom är revisorn skyldig att lämna råd om och förslag till förbättringar i bolagets bokföring och i dess förvaltning (s.k. revisionsrådgivning)1. Däremot faller varje självständig befattning med bokföringen utanför det tilllåtna området.
Av A-sons yttranden framgår att han på grund av den rådande situationen i bolaget valde att öka teamets arbetsinsats genom att revisorsassistenten mer aktivt fick göra fler avstämningar och diskutera de fel som framkom med ekonomichefen så att felen kunde åtgärdas. Assistenten informerade sedan löpande A-son om vilka fel som hade upptäckts och åtgärdats. Av revisionsdokumentationen för båda räkenskapsåren kan utläsas att revisorsassistenten hjälpte bolaget med avstämningar och gjorde egna rättelser i bokföringen och ombokningar mellan olika konton. Detta får enligt Revisorsinspektionens bedömning anses gå utöver det som kan anses utgöra revisionsrådgivning. Den omständigheten att en medarbetare vid revisionsföretaget, som även ingick i revisionsuppdraget, biträdde bolagen med grundbokföringen utgjorde därmed ett hinder för A-son att inneha revisionsuppdraget. Det som han har anfört om hur han bedömde sin opartiskhet och självständighet saknar betydelse för frågan om jäv.
A-son har genom att överträda aktiebolagslagens jävsbestämmelser åsidosatt sina skyldigheter som revisor.
Se prop. 2000/01:146, Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet, s. 40 och 86.
3 Granskning av oegentligheter
3.1 Räkenskapsår 2016
A-sons revision av räkenskapsåret 2016 var en förstagångsrevision. Enligt hans planeringsdokument ansåg han sig inte kunna utesluta förekomsten av oegentligheter i intäktsredovisningen. Han bedömde dock att bolagets löpande bokföring samt upprättandet av bokslut och årsredovisning sköttes av mycket duktiga och kunniga personer. Detta tillsammans med att ägare/företagsledare var engagerade gjorde att han ansåg risken för oegentligheter vara liten. Av dokumentationen framgår vidare att bolagets ekonomichef ensam kunde genomföra betalningar. A-sons slutsats vid revisionen var att han inte hade hittat några oegentligheter i redovisningen. Det framgår dock inte av hans dokumentation vilken granskning som han utförde för att komma fram till den slutsatsen.
A-son har uppgett följande.
Han bedömde inte de fel som kom fram som oegentligheter utan som fel orsakade av ovana och tidspress.
Hans bedömning var att han genom revisorsassistentens utökade avstämningsarbete (se avsnitt 2.1) skulle fånga upp de mest väsentliga felen. Han ansåg sig ha kontroll på balansposterna inom hans arbetsväsentlighet och bedömde att risken för att det därutöver skulle finnas väsentliga felaktigheter var låg.
3.2 Räkenskapsår 2017
I A-sons planeringsdokument anges att det hade förekommit oegentligheter i bolaget, vilka bestod av ett antal transaktioner som var för sig hade uppgått till mindre belopp, och att det fortfarande var tveksamt om det sammantagna beloppet var väsentligt.
Liksom föregående år kom A-son i planeringsdokumentet till slutsatsen att han inte kunde utesluta att det kunde förekomma oegentligheter i intäktsredovisningen. Han bedömde dock att bolagets löpande bokföring samt upprättandet av bokslut och årsredovisning sköttes av mycket duktiga och kunniga personer. Detta tillsammans med att ägare/företagsledare var engagerade gjorde att risken för oegentligheter bedömdes vara liten.
Hans slutsats vid revisionen avseende oegentligheter och fel var att det hade förekommit oegentligheter men att det förskingrade beloppet sammantaget låg under hans väsentlighet. Det går dock inte av revisionsdokumentationen att utläsa vilken granskning som han gjorde av oegentligheter.
A-son har uppgett följande.
Förskingringen som ekonomichefen hade gjort sig skyldig till hade varit planerad och bestått av ett stort antal transaktioner av varierande storlek. Vissa utbetalningar hade dolts av falska fakturor som t.ex. bokförts som inventarieköp och datakostnader. Det hade även förekommit andra poster som inte godkända lönehöjningar och pensionsinbetalningar.
Genom revisorsassistentens medverkan vid olika avstämningsarbeten och utredningar hade han full insyn i vilka fel och oegentligheter som hade förekommit. Han kunde bedöma vilka rättningar som gjordes och hur det slutliga resultatet blev. Detta underlättade hans revisionsarbete och han bedömde risken för ytterligare oegentligheter som liten.
3.3 Revisorsinspektionens bedömning
I 9 kap. 3 § aktiebolagslagen anges att den granskning som en auktoriserad revisor gör ska utföras med professionell skepticism. Enligt International Standard on Auditing (ISA) 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter p. 11–13 ska revisorn, oavsett tidigare erfarenheter av revisionsklienten, förhålla sig professionellt skeptisk under revisionen och vara medveten om möjliga väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.
A-sons revision av räkenskapsåret 2016 var en förstagångsrevision. Av hans dokumentation framgår att han ansåg att personalen var kunnig och ägarna engagerade men också att bolagets ekonomichef ensam kunde genomföra betalningar. Att ekonomichefen hade denna vidsträckta behörighet innebar, enligt Revisorsinspektionens mening, att det förelåg en förhöjd risk för oegentligheter. I synnerhet som det rörde sig om ett nytt uppdrag hade A-son därför anledning att vara särskilt uppmärksam på risken för oegentligheter. Såvitt framgår av hans dokumentation och hans yttrande till Revisorsinspektionen genomförde han ändå inte någon självständig granskning av oegentligheter. Den omständigheten att han genom sin revisorsassistent hade information om vilka avstämningar och rättelser som bolaget hade vidtagit kompenserade inte för sådan granskning.
Vid A-sons revision av räkenskapsåret 2017 hade han dessutom fått uppgift om att det hade förekommit oegentligheter inom bolaget. Trots detta bedömde han risken för oegentligheter som låg. Inte heller för detta år framgår det av vare sig hans revisionsdokumentation eller av hans yttrande till inspektionen att han utförde någon egen granskning av oegentligheter. Visserligen hade den person som tidigare oegentligheter härleddes till lämnat bolaget. Den omständigheten innebar emellertid inte utan vidare att risken för oegentligheter, dvs. medvetna fel, hade minskat. Han borde därför, i ljuset av tidigare händelser, ha vidtagit fördjupade granskningsåtgärder.
Genom att inte för något av räkenskapsåren hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att bedöma risken för väsentliga fel, hänförliga till oegentligheter, har A-son åsidosatt god revisionssed.
4 Väsentlighet (2017)
För revisionen av räkenskapsåret 2016 tillämpade A-son en övergripande väsentlighet om 1,7 mnkr och en arbetsväsentlighet om 1,5 mnkr och han satte gränsen för fel som ska noterats till 0,8 mnkr. För revisionen av räkenskapsåret 2017 uppgick hans övergripande väsentlighet till 3,6 mnkr, arbetsväsentlighet till 3,2 mnkr2 och gränsen för fel som skulle noteras till 0,8 mnkr3.
För räkenskapsåret 2017 uppgick bolagets egna kapital till 3,9 mnkr och året resultat till minus 2,5 mnkr. Det övergripande väsentlighetstalet motsvarade 92 procent av det egna kapitalet och 144 procent av årets resultat.
Av A-sons revisionsdokumentation framgår att det övergripande väsentlighetstalet bestämdes utifrån bolagets omsättning. Detta motiverades med att bolaget hade en hög omsättning, att utomstående intressenter var intresserade av bolagets resultat och att omsättningen inte kunde påverkas av eventuella höga löneuttag. Det framgår också att eftersom han hade reviderat bolaget ett år tidigare hade han även för detta år satt arbetsväsentligheten till ca 90 procent av den övergripande väsentligheten. Han har också antecknat att han ansåg att den övergripande väsentligheten skulle kunna höjas ytterligare, eftersom det var många poster som hamnade över den bedömda väsentligheten.
Av revisionsdokumentationen går inte att utläsa hur han motiverade en dryg fördubbling av den övergripande väsentligheten för räkenskapsåret 2017 jämfört med året innan.
A-son har uppgett följande.
Han hade som rutin att för företag med hög omsättning och stor balansomslutning beräkna den övergripande väsentligheten till 3 procent av omsättningen. Eftersom det nu aktuella bolaget var en ny kund vid revisionen av räkenskapsåret 2016, bedömde han att väsentlighetstalet första året skulle beräknas till 1 procent av omsättningen. Han ville därigenom öka granskningen.
Vid revisionen avseende räkenskapsåret 2017 skulle bedömningen följa de normala rutinerna, dvs. 3 procent av omsättningen. Mot bakgrund av det som hade hänt i bolaget beräknade han dock den övergripande väsentligheten till 2 procent av omsättningen. Vid denna bedömning var oegentligheterna kända, åtgärder hade vidtagits av bolaget och löpande granskning hade gjorts där oegentligheterna hade granskats.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Revisorns fastställande av väsentlighet är enligt ISA 320 Väsentlighet vid planering och utförande av revisionen p. 4 en fråga om professionell bedömning och påverkas av revisorns uppfattning om de behov av finansiell information som användarna av de finansiella rapporterna har. I p. A 4 anges att en vanlig utgångspunkt vid fastställande av väsentlighet för de finansiella rapporterna som helhet är att tillämpa en procentandel av ett valt referensvärde. En faktor som kan påverka identifieringen av ett lämpligt referensvärde är om det finns poster som brukar tilldra sig uppmärksamhet hos dem som använder det aktuella företagets finansiella rapporter (exempelvis kan vissa användare tendera att fokusera på vinst, intäkter eller nettotillgångar för att utvärdera finansiella resultat). A-son har i sin dokumentation antecknat att utomstående intressenter var intresserade av bolagets resultat. Trots detta bestämde han den övergripande väsentligheten utifrån bolagets omsättning. Det övergripande väsentlighetstalet kom därmed att motsvara hela 92 procent av det egna kapitalet och 144 procent av året resultat.
I p. A 13 samma ISA påpekas att om revisorn planerar revisionen endast i syfte att upptäcka enskilda väsentliga felaktigheter innebär det att han eller hon förbiser det faktum att enskilda oväsentliga felaktigheter kan summeras till väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna. Arbetsväsentlighet ska därför bestämmas så att sannolikheten för att summan av icke rättade och oupptäckta felaktigheter i de finansiella rapporterna överstiger väsentligheten för de finansiella rapporterna som helhet minskas till en lämpligt låg nivå. I samma punkt anges att fastställandet av arbetsväsentligheten påverkas av revisorns förståelse av företaget samt av karaktären på och omfattningen av felaktigheter som har identifierats under tidigare revisioner och därmed av revisorns förväntningar om felaktigheter.
Den omständigheten att A-son hade reviderat endast ett tidigare räkenskapsår och att det hade förekommit oegentligheter i bolaget borde ha föranlett honom att förhålla sig extra professionellt skeptiskt vid revisionen av räkenskapsåret 2017. Istället valde han att fördubbla såväl sin övergripande väsentlighet som sin arbetsväsentlighet.
Enligt ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifierats under revisionen p. 5 ska revisorn sammanställa felaktigheter i revisionen förutom de som inte är uppenbart betydelselösa. Av p. A 2 samma ISA framgår att ”uppenbart betydelselösa” inte är detsamma som ”inte väsentliga”. Felaktigheter som är uppenbart betydelselösa är av en helt annan storleksordning (mindre); det rör sig om felaktigheter som uppenbart inte är av någon vikt, vare sig enskilt eller sammantaget. A-son beräknade sin gräns för fel som ska noteras till 0,8 mnkr. Det beloppet kan inte anses vara uppenbart betydelselöst.
A-sons beräkningar och motiveringar till den övergripande väsentligheten, arbetsväsentligheten och fel som ska noteras får enligt Revisorsinspektionens bedömning inte anses vara förenliga med god revisionssed. Han har genom att välja alltför höga väsentlighetstal åsidosatt god revisionssed.
Motsvarande 88 procent av den övergripande väsentligheten.
Motsvarande 22 procent av den övergripande väsentligheten.
5 Kassa och bank
5.1 Räkenskapsår 2016
Balansposten Kassa och bank uppgick för räkenskapsåret 2016 till 1,2 mnkr. I A-sons revisionsdokumentation finns en bokslutsbilaga avseende tre konton av vilka det framgår att avstämning gjordes mot försäljningsrapport och mot externa kontoutdrag. Ingen övrig granskning kan utläsas av dokumentationen.
I A-sons planeringsdokument anges att bolagets ekonomichef ensam kunde utföra betalningar.
I ett e-postmeddelande till A-son, daterat den 6 mars 2017, uppgav ekonomichefen att hon skulle leverera alla engagemangsbesked till honom.
A-son har uppgett följande.
Att en ekonomichef ensam kan genomföra betalningar är inget ovanligt i mindre organisationer med liten ledningsgrupp. Bolagets rutiner fungerade bra och endast attesterade underlag skulle betalas. Avstämning av likvida medel gjordes månadsvis.
Han uppmanade bolaget att be banken skicka engagemangsbesked direkt till honom. Tyvärr skickades ändå engagemangsbeskeden till bolaget och ekonomichefen kom förbi med dem. Han bedömde att engagemangsbeskeden inte var manipulerade och att de därför kunde accepteras och användas för avstämning. Detta var den enda kontrollen som gjordes, eftersom posten låg under hans arbetsväsentlighet.
5.2 Räkenskapsår 2017
Balansposten Kassa och bank uppgick för räkenskapsåret 2017 till 0,6 mnkr. I A-sons revisionsdokumentation finns en bokslutsbilaga avseende fyra konton av vilka det framgår att avstämning gjordes mot försäljningsrapport och mot externa kontoutdrag. Ingen övrig granskning kan utläsas av dokumentationen.
A-son har uppgett följande.
På grund av ekonomichefens förskingring hade bolaget granskat och stämt av dessa konton mycket noga. Han hade löpande fått information om detta från revisorsassistenten.
Även detta år skickades engagemangsbeskeden direkt till bolaget. Med hänsyn till de avstämningar som bolaget hade gjort av kontona bedömde han inte detta som något problem. Beloppsmässigt understeg posten hans belopp för väsentlighet. Bokslutsgranskningen bestod därför endast av avstämning mot underlag. Hans bedömning var att någon ytterligare granskning inte var nödvändig.
5.3 Revisorsinspektionens bedömning
Av ISA 500 Revisionsbevis p. 6 framgår att en revisor ska utforma och utföra granskningsåtgärder som är lämpliga med hänsyn till omständigheterna för att hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Revisionsbevisens kvalitet är beroende av deras ändamålsenlighet, dvs. av den relevans och tillförlitlighet som de har som stöd för de slutsatser som revisorn använder som grund för sitt uttalande. Hur tillförlitligt ett revisionsbevis är påverkas av dess källa och karaktär och dess värde beror på under vilka särskilda omständigheter som det har hämtats in (p. A 5). Av ISA 505 Externa bekräftelser p. 7 framgår att när revisorn använder sig av externa bekräftelser ska han eller hon hålla kontroll över varje begäran om extern bekräftelse, bl.a. genom att välja den lämpliga bekräftande parten (p. A 2).
Likvida medel är ett område som vid revisionen i regel är förknippat med en högre inneboende risk för oegentligheter än flertalet andra områden. Mot bakgrund av att bolagets ekonomichef under såväl räkenskapsåret 2016 som en del av räkenskapsåret 2017 hade kunnat utföra betalningar på egen hand var risken för oegentligheter i detta fall förhöjd. Den förhöjda risken skulle enligt god revisionssed ha föranlett ökad skepticism och ytterligare revisionsåtgärder. Under rådande omständigheter borde en enkel granskningsåtgärd ha varit att utgå från externa underlag, t.ex. bankkontoutdrag som revisorn införskaffat direkt från banken, för att kontrollera om det förekom ut- eller inbetalningar som hade gjorts hos banken men inte hade redovisats i bokföringen. Bristen på externa engagemangsbesked, skickade direkt från banken, innebar att A-son för båda åren saknade ett väsentligt revisionsbevis.
A-sons granskning av posten Kassa och bank var alltså för båda räkenskapsåren bristfällig. Med hänsyn till att posten var väsentlig saknade han grund för att tillstyrka fastställande av bolagets resultat- och balansräkningar för respektive år. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.
6 Fordran på tidigare ekonomichef (2017)
I balansposten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter i årsredovisningen för räkenskapsåret 2017 ingick en fordran på den tidigare ekonomichefen om 1,3 mnkr (konto 1798 utredning pågår). Bolagets resultat uppgick till minus 2,5 mnkr och det egna kapitalet till 3,9 mnkr.
I A-sons revisionsdokumentation finns en specifikation över denna fordran inklusive underlag. Specifikationen innehåller en sammanställning över förskingrade belopp per bokslutsdagen och avser olika fakturor, utlägg, ej överenskomna pensionskostnader etc. A-son har antecknat att underlagen inte skulle granskas ytterligare, eftersom varje delpost understeg hans arbetsväsentlighet.
A-sons slutsats var att han var tveksam till bedömningen av fordran på ekonomichefen men att delposterna inte var väsentliga och att ingen ytterligare granskning skulle göras.
Av förvaltningsberättelsen framgår att bolagets tidigare ekonomichef hade lämnat företaget på grund av misstanke om grov förskingring mot företaget. Poster relaterade till bedrägeriet är upptagna i balansräkningen som en post under utredning, men något belopp framgår inte.
A-son har uppgett följande.
Fordran på ekonomichefen bestod av ett stort antal uttag som ekonomichefen hade gjort. Kravet uppgick till 1,3 mnkr och innefattade också krav för ej godkända lönehöjningar och pensionsinbetalningar.
I samband med bokslutet gjordes bedömningen att det var svårt att värdera posten, eftersom den rättsliga processen befann sig i ett tidigt skede och ingen kunde veta vart den skulle leda.
Hans bedömning var att det fanns en stor osäkerhet i posten. Eftersom det inte gick att fastställa ett eventuellt nedskrivningsbehov, fick emellertid fordran ligga kvar. Han bedömde att någon ytterligare utredning av posten inte var möjlig. Bolaget skulle på grund av osäkerheten informera om detta i förvaltningsberättelsen.
Revisorsinspektionen gör följande bedömning.
Av ISA 500 p. 4 framgår att granskningsåtgärderna ska utformas och utföras på ett sådant sätt att revisorn kan hämta in tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra rimliga slutsatser som grund för sina uttalanden.
Den uppbokade fordran om 1,3 mnkr var väsentlig; den motsvarade 33 procent av det egna kapitalet.
I revisionsdokumentationen finns inga revisionsbevis som bekräftar att ekonomichefen hade förmåga att reglera bolagets fordran. A-son har uppgett att det låg en stor osäkerhet i denna post. Såvitt framgår av revisionsdokumentationen och hans uppgifter till inspektionen vidtog han inte några granskningsåtgärder för att säkerställa postens värde. Trots detta accepterade han den uppbokade fordran. Eftersom fordran var väsentlig, saknade han grund för att tillstyrka fastställande av bolagets balans- och resultaträkningar. Genom att ändå göra det har han åsidosatt god revisionssed.
7 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd
Revisorsinspektionen har funnit flera brister i A-sons revisonsarbete. Han har överträtt aktiebolagslagens jävsbestämmelser. Han har inte gjort en tillräcklig granskning av risken för oegentligheter, av posten Kassa och bank och av en fordran på den tidigare ekonomichefen. Vidare har han åsatt väsentlighetstal som var oförenliga med god revisionssed.
A-son har i nu nämnda avseende åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som ligger honom till last är, särskilt med beaktande av att han har tillstyrkt fastställandet av resultat- och balansräkningar utan att ha grund för det, allvarligt. Han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.
FARs kommentar
Ärendet visar bl.a. att det är oerhört viktigt att vara medveten om risken för att många rättelser av bokföring i samband med revisionen övergår till att revisionsföretaget anses vara behjälpligt med kundens grundbokföring. Dessutom är det intressant att RI inte ansåg att risken för oegentligheter hade minskat med anledning av att oegentligheter hade uppdagats av företagsledningen, vilket annars kan tyckas vara en naturlig slutsats att dra. RI har gjort bedömningen att det förelåg en förhöjd risk för oegentligheter och därför borde engagemangsbesked ha inhämtats direkt från banken. FAR:s bedömning är att externa revisionsbevis för bankinnehav regelmässigt bör inskaffas.