Revisorsinspektionens beslut i dispensärenden

Dnr 2020-1804

(2020-12-18)

Beviljande av ny ansökan om undantag från begränsningen av arvodet enligt artikel 4.2 i EUs revisorsförordning efter tidigare avslag (dnr 2020-1363) efter att arten och storleken på arvodena för icke-revisionstjänster har beskrivits på ett annat sätt samt mer information givits om särskilda omständigheter i samband med börsnotering.

FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.

1 Inledning

Det registrerade revisionsbolaget A har ansökt om undantag från bestämmelserna i EUs revisorsförordning1 (nedan revisorsförordningen) om förhållandet mellan revisionsarvodet och arvodet för andra tjänster. Bestämmelserna innebär, något förenklat, att en revisor eller ett revisorsföretag inte får ta emot arvode för tillåtna icke-revisionstjänster till belopp som överstiger 70 procent av revisionsarvodet (”arvodesbegränsningen”).

Ansökan är föranledd av att A biträder ett publikt företag (i det följande moderföretaget), där A är revisor, med vissa tjänster i anslutning till en börsintroduktion. Det arvode för icke-revisionstjänster som därvid ska utgå kommer i konflikt med de nyss nämnda bestämmelserna i revisorsförordningen. För att A ska kunna ta emot arvodet fordras därför att Revisorsinspektionen beslutar om undantag enligt 22 a § revisorslagen (2001:883). Revisorsinspektionen har den 6 november 2020 avslagit en första ansökan från A om sådant undantag (dnr 2020-1363). I avslagsbeslutet har bl.a. hänvisats till storleken av det arvode som A skulle komma att ta mot, jämfört med storleken av aktuella revisionsarvoden.

A har därefter kommit in med en ny ansökan där arten och storleken av arvodena för icke-revisionstjänster har beskrivits på ett annat sätt.

Europaparlamentets och Rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse.

2 As uppgifter i ansökan

A har uppgett följande i den nu aktuella ansökan.

A är revisor i två företag som i det följande benämns B-företaget och P-företaget. A har för vart och ett av räkenskapsåren 2017-2019 tillhandahållit företagen såväl revisionstjänster som icke-revisionstjänster. B-företaget och P-företaget är företag av allmänt intresse enligt definitionen i 2 § 9 a revisorslagen (2001:883). Båda företagen är helägda dotterföretag till moderföretaget och har därtill egna dotterföretag . I det följande benämns samtliga företag tillsammans ”koncernen”.

Under räkenskapsåret 2020 har A tillhandahållit moderföretaget och B-företaget icke-revisionstjänster som inte följer av lag eller annan författning. Arvodet för dessa tjänster motsvarar för B-företaget respektive P-företaget ca 7 respektive 9 procent av de tre senaste årens genomsnittliga revisionsarvode. Inga icke-revisionstjänster har tillhandahållits P-företaget eller några av B-företagets eller P-företagets dotterföretag.

Med anledning av att moderföretaget och dess huvudägare den 1 september 2020 offentliggjorde ett beslut att utvärdera förutsättningarna för att under år 2020 börsnotera moderföretaget har det nu uppstått ett behov av att tillhandahålla moderföretaget ytterligare icke-revisionstjänster. Moderföretaget har vänt sig till A och efterfrågat stöd i olika frågeställningar relaterade till förberedelserna inför en notering.

I det arbete som A har blivit ombett att utföra ingår både sådana uppgifter som faller utanför arvodesbegränsningen i revisorsförordningen och sådana uppgifter som omfattas av begränsningen.

Till den första kategorin hör granskning enligt RevR2 5 av finansiell information i prospektet och granskning enligt ISRE3 2410 av finansiell delårsinformation som ingår i prospektet och som följer av EUs prospektförordning4. Det är här fråga om icke-revisionstjänster, som följer av lag eller annan författning. Arvodet för dessa tjänster ska inte räknas med i beräkningsunderlaget för 70-procentsberäkningen.

De tjänster som omfattas av arvodesbegränsningen är utfärdande av stödbrev (comfort letters) i anslutning till moderföretagets upprättande av prospekt, skatte-due-diligence och Initial Public Offering (”IPO”)-readiness. Dessa tjänster följer inte av lag eller annan författning men är förenliga med revisorsförordningen och IESBA:s5 etikkod. Arvodet för dessa och redan tillhandahållna icke-revisionstjänster beräknas sammantaget uppgå till ca 81 procent av det genomsnittliga revisionsarvodet för B-företaget och ca 114 procent för P-företaget.

Det är naturligt att bolag inför en notering vänder sig till bolagets revisor för revisionsnära rådgivning och granskningsuppdrag av olika slag. I förberedelserna inför potentiell notering ligger en mängd olika due diligence åtgärder, som bland annat investerare och banker kräver och som har utvecklats enligt internationell god kapitalmarknadssed och börsens regelverk. Kravet på utställande av stödbrev och skatte-due-diligence är en del av dessa åtgärder. I regel förutsätter investerare och banker att det är den stämmovalda revisorn som ställer ut stödbreven, eftersom de baseras på dennes kunskap och erfarenhet om bolaget. Att anlita någon annan skulle medföra väsentligt ökade kostnader och onödig tidsutdräkt för bolaget. Utrymmet för att någon annan än bolagets revisor i praktiken skulle kunna genomföra de granskningsinsatser som efterfrågas torde alltså vara begränsat, inte minst med beaktande av den tidsaspekt som gäller i samband med noteringar.

Börsintroduktionen är bl.a. föranledd av att resultatutvecklingen har varit mycket positiv under år 2020. För att fånga det gynnsamma läget sattes en extremt kort tidsfrist för börsintroduktionen. Beslutet om noteringen utgjorde därmed en oförutsedd händelse av engångskaraktär, som uppkom först under senare delen av räkenskapsåret. Att tidsfristen för börsnoteringen kunde sättas oerhört snävt var möjligt till följd av att moderföretaget tidigare hade varit börsnoterat så sent som år 2017, då det köptes ut och avnoterades från börsen, att governancestrukturen hade behållits sedan noteringen och att B-företaget och P-företaget är reglerade verksamheter. Det har alltså inte varit fråga om sedvanliga tidsramar. Förutom kraven från investerare och bankerna på att bolagets revisor ska medverka genom att utfärda comfort letters, har revisorernas medverkan varit närmast en förutsättning för att de korta tidsramarna för noteringen skulle kunna hållas i detta fall.

Denna oförutsedda noteringsprocess var inte känd vid utförandet av övriga icke-revisionstjänster fram till augusti 2020. A hade därför inte möjlighet att tidigare under året anpassa övriga redan tillhandahållna icke-revisionstjänster till det behov av tjänster som har uppkommit genom börsintroduktionen. A har därför fört diskussioner med koncernen kring vilka tjänster som ska eller kan tillhandahållas i syfte att inte överskrida det tillåtna arvodet för icke lagstadgade revisionstjänster under året. Efter utvärdering av vilka tjänster som är erforderliga, däribland avgivande av stödbrev till moderföretaget under år 2020, kan konstateras att dessa tjänster inte kan tillhandahållas utan att arvodesbegränsningen för såväl B-företaget som P-företaget överskrids.6 Eftersom moderföretagets erbjudande även vänder sig till viss internationell marknad kräver vissa av de nu efterfrågade icke-revisionstjänsterna att A involverar specialiserade kolleger i utlandet. Detta driver upp tillkommande tid och arvode. Eftersom det är A i Sverige som anlitar kollegerna ska även deras arvode ingå i beräkningsunderlaget. Arvodet för specialisternas tjänster bidrar i hög grad till att 70-procentsbegränsningen överskrids.

Avgivandet av stödbrev är dessutom en granskningstjänst och utgör revisionsverksamhet enligt revisorslagen; uppdraget innebär alltså inte att hotet mot revisorns faktiska oberoende påverkas även om tjänsten formellt utgör en icke-revisionstjänst enligt förordningen.

Utfallet av storleken av arvodet för de totala icke-revisionstjänsternas förhållande till revisionsarvodet för år 2020 kommer att bedömas inom ramen för revisorslagens analysmodell (21 a §). Arvodet för de tjänster som det nu gäller har inte någon väsentlig påverkan på byråns oberoende. A utgör ett större revisionsföretag med många kunder och arvodet från den nu aktuella koncernen har ingen väsentlig påverkan på A. Risken för att A på grund av detta enskilda uppdrag skulle hamna i en beroendeställning till koncernen bedöms som obefintlig. Hotet mot revisorns oberoende är i förevarande fall alltså litet.

Från och med år 2021 kommer arvodena för icke-revisionstjänster att återgå till att understiga arvodesbegränsningen för såväl B-företaget som P-företaget. Det ovan anförda utgör sådana särskilda skäl som motiverar ett undantag från bestämmelserna om arvodesbegränsning med avseende på såväl B-företaget som P-företaget.

FAR:S rekommendationer i revisionsfrågor.

International Standard on Review Engagements.

Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2017/1129 av den 14 juni 2017 om prospekt som ska offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel på en reglerad marknad, och om upphävande av direktiv 2003/71/EG.

International Ethics Standards Board for Accountants.

Det kan noteras att även Moderföretaget blir ett företag av allmänt intresse vid en eventuell börsnotering. Enligt EtikU 14 punkten 4.12 omfattas ett företag av arvodesbegränsningen först från och med det fjärde räkenskapsår som inträder efter att företaget blivit ett företag av allmänt intresse (med hänvisning till European Commission, Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 1 och CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies) vägledningar (Monitoring the audit fee cap of non-audit services, s. 3 och Duration of the audit engagement, s. 4).

3 Revisorsinspektionens bedömning

Arvodesbegränsningen i revisorsförordningen

Redan EUs revisorsdirektiv7 (2006) innehåller regler som syftar till att förhindra att revisorns självständighet och opartiskhet hotas av de arvoden som revisorn erhåller från revisionsklienten.8 Också förekomsten av konsultarvoden vid sidan av revisionstjänsterna kan ge upphov till sådana hot. Det kan exempelvis uppkomma en misstanke om att revisionen påverkas av den omständigheten att arvodet för konsulttjänsterna utgör en stor andel av den totala ersättningen från företaget.9 Oberoendehot av detta slag motverkas i svensk rätt genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt den s.k. analysmodellen i 21 a § revisorslagen.10

Genom revisorsförordningen (2014) skedde en skärpning av reglerna om revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke-revisionstjänster. Det ansågs vara särskilt viktigt att opartiskhet och självständighet upprätthålls vid revision av företag av allmänt intresse.11

Detta kommer bl.a. till uttryck i artikel 4.2 i revisorsförordningen. Av den artikeln framgår att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag, får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som det granskade företaget har betalat för den lagstadgade revisionen under de senaste tre räkenskapsåren. Icke-revisionstjänster som föreskrivs i unionslagstiftningen eller nationell lagstiftning är dock undantagna från arvodesbegränsningen.

De tjänster som räknas upp i artikel 5.1 utgör s.k. förbjudna icke-revisionstjänster. Till de förbjudna icke-revisionstjänsterna hör tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och -allokering samt investeringsstrategi. I bestämmelsen görs dock undantag för bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget; sådana bestyrkandeuppdrag utgör alltså inte förbjudna icke-revisionstjänster.

Sammanfattningsvis får alltså arvodesbegränsningen i artikel 4.2 betydelse för i vilken omfattning revisionsföretaget kan betinga sig ersättning för icke-revisionstjänster som inte är förbjudna enligt artikel 5.1.Vid tillämpningen av arvodesbegränsningen ska arvodet för tillhandahållande av tjänster som följer av lag eller annan författning inte beaktas.

Se Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG Lagstadgad revision av årsredovisning, årsbokslut och koncernredovisning senast ändrad genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsredovisning, årsbokslut och koncernredovisning.

Revisorsdirektivet artikel 25.

Prop. 2015/16:162 s 103.

Prop. 2015/16:162 s 103. Se även prop. 2008/09:135 s. 84 f.

Prop. 2015/16:162 s 103.

Möjligheten till undantag från arvodesbegränsningen

Revisorsförordningen tillåter att medlemsstaterna meddelar föreskrifter om att ett revisionsföretag ”i undantagsfall” kan ges dispens från 70-procentsbegränsningen. En sådan föreskrift finns i 22 a § revisorslagen. Enligt denna får Revisorsinspektionen på ansökan av en revisor bevilja undantag från bestämmelserna om förhållandet mellan revisionsarvodet och arvodet för andra tjänster i artikel 4.2 i revisorsförordningen. För att undantag ska få beviljas krävs särskilda skäl.

I förarbetena till 22 a § revisorslagen framhålls bl.a. att revisorns tillhandahållande av icke-revisionstjänster ofta är av stort värde för det granskade företaget.12 Det uttalas att frågan om huruvida undantag från 70-procentsbegränsningen bör beviljas ska avgöras utifrån en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter och att utrymmet för ett undantag är större om hotet mot revisorns oberoende är litet. De särskilda skäl som kan motivera ett undantag kan, enligt förarbetena, vara kopplade till oförutsedda händelser eller förhållanden hos revisorn som motiverar ett undantag. Som exempel nämns att en revisionsklient fusioneras med ett företag till vilket revisorn har sålt andra tjänster än revision, med följd att arvodet för icke-revisionstjänsterna blir för högt i förhållande till revisionsarvodet. Ett annat angivet exempel är att en revisor accepterar ett uppdrag att utföra en annan tjänst än revision åt en revisionsklient och att det först efter en tid visar sig att tjänsten är betydligt mer arbetskrävande än vad som kunnat förutses.13 Möjligheten för Revisorsinspektionen att bevilja undantag kan enligt förarbetena ses som en slags säkerhetsventil för situationer då 70-procentsgränsen till följd av särskilda och oförutsebara omständigheter skulle slå orimligt hårt.14

Vad som nu har sagts innebär att dispens bara kan ges i undantagsfall, där det påkallas av särskilda omständigheter i det enskilda fallet. Det förhållandet att det allmänt sett skulle ha praktiska fördelar för det reviderade företaget eller för revisionsföretaget att revisionsföretaget kan tillhandahålla ytterligare tjänster utgör alltså i sig inte skäl för dispens.

Prop. 2015/16:162 s. 105.

Prop. 2015/16:162 s. 235.

Prop. 2015/16:162 s. 104.

Bedömningen i detta fall

Revisorsinspektionen prövar As ansökan med utgångspunkt i vad som uppges i ansökan om att det aktuella arvodet avser tillåtna icke-revisionstjänster och att viss del av arvodet avser tjänster som följer av lag eller annan författning. Frågan är om A ska medges undantag enligt 22 a § revisorlagen för det arvode som avser de icke-revisionstjänster som inte följer av lag eller annan författning.

Ansökan är föranledd av att moderföretaget efterfrågar As medverkan i samband med en börsnotering. A har bl.a. anfört att den planerade noteringen utgör en oförutsedd händelse av engångskaraktär och att möjligheten för att annan än bolagets revisor skulle kunna genomföra tjänsterna är begränsat, eftersom tillhandahållandet bygger på kunskap och erfarenhet om bolaget och tidsfristen för börsnoteringen i fråga var väldigt snäv. Revisorsinspektionen instämmer i att en börsnotering i normalfallet utgör en engångshändelse. En börsnotering är dock som regel inte möjlig att genomföra utan en omfattande planering och framförhållning. Det är alltså, typiskt sett, inte fråga om en sådan oförutsedd händelse som lagens förarbeten tar sikte på.

I den nu aktuella ansökan har emellertid lämnats uppgifter som innebär att tidsramarna för arbetet är avsevärt snävare än vad som är normalt. Dessa uppgifter får godtas. Revisorsinspektionen godtar också vad A har anfört om att det – med beaktande av den korta tidsfristen – skulle vara svårt för någon annan än den stämmovalde revisorn att utföra de uppgifter som arvodet avser. Med hänsyn till de speciella omständigheterna finns det därför ett visst begränsat utrymme för att medge dispens.

Omständigheter av detta slag måste ställas mot vikten av att förtroendet för revisionen kan upprätthållas. Det får då betydelse bl.a. i vilken utsträckning 70-procentsbegränsningen kommer att överskridas; ju större överskridande, desto större är risken typiskt sett för att förtroendet för revisionen äventyras. I detta fall leder de ytterligare icke-revisionstjänsterna till att 70-procentsbegränsningen kan komma att överskridas med upp till 11 procentenheter i B-företaget och 44 procentenheter i P-företaget. Det senare får anses utgöra ett förhållandevis betydande överskridande. A utgör emellertid ett större revisionsföretag med många kunder och risken för att A i detta enskilda uppdrag hamnar i en faktiskt eller skenbar beroendeställning till bolaget bedöms vara begränsad.

Vid en samlad bedömning finner Revisorsinspektionen att det finns förutsättningar att medge den sökta dispensen.

FARs kommentar

Det framgår att även om en börsnotering normalt sätt inte kan ses som en oförutsedd händelse som kan föranleda undantag från arvodesbegränsningen, så kan speciella omständigheter åberopas som kan ge utrymme för undantag. RI har dock noterat att detta utrymme åtminstone i förevarande fall var begränsat. RI gjorde även en bedömning av hur mycket arvodesbegränsningen skulle komma att överskridas, varvid noterades att 44 procentenheter ansågs utgöra ett förhållandevis betydande överskridande. Detta sattes i relation till betydelsen av det enskilda uppdraget hos revisionsföretaget. Efter denna avvägning kunde RI "vid en samlad bedömning" bevilja undantaget.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...