1. Inledning
Utredningen om beskattning av tjänstepensioner1 hade enligt de ursprungliga direktiven att ta upp vissa frågor som ännu inte lösts genom 1975 års lagstiftning (SFS 1975:1347–1354). Uppdraget utvidgades genom tilläggsdirektiv år 1982 (Dir 1982:22). Bakgrunden härtill var de tillämpningssvårigheter som förelåg när det gällde att bestämma avdragsrätten för pensionstryggande enligt den s.k. ryms-inom-regeln i punkt 2 e första stycket a) av anvisningarna till 29 § KL. Utredningen erhöll genom tilläggsdirektiven uppdrag att även försöka förenkla avdragsrätten genom en schabloniserad avdragsmetod i stället för den nyss nämnda ryms-inom-regeln.
I det följande redovisas kortfattat de huvudsakliga förslagen i slutbetänkandet.
Utredningsman: regeringsrådet Göran Wahlgren
2. Lagsystematiken
Utredningsförslaget innehåller en fullständig omarbetning i lagsystematiskt hänseende av reglerna inom området. Arbetet har lett fram till en enhetlig lag, omfattande såväl civil- som skatterättsliga bestämmelser. Lagen benämns lagen om tryggande av tjänstepensioner samt om arbetsgivares rätt till avdrag vid beskattningen för kostnader avseende tryggande av sådana pensioner, m.m. (här benämnd den nya tryggandelagen).
En följd härav är att ur lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL) har utmönstrats de bestämmelser som omfattar tjänstepensionering. Kvarstående regler berör endast personalstiftelser. Dessa har därför förts till en särskild lag om personalstiftelser. TrL föreslås därmed bli upphävd.
Ur KL har reglerna i 28 § 1 mom. rörande intäktsberäkning i samband med tjänstepension utmönstrats liksom hela p. 2. e anv. 29 §. Den särskilda skatteregeln för pensionsstiftelse i 7 § 4 mom. SIL har likaså utgått.
3. Huvuddragen av förslagets materiella regler
3.1 Avdragsregler
En förutsättning för rätt till avdrag för tryggandekostnader är att tryggandet sker i vissa av lagstiftaren godtagna former. Sådana former är de hittills gällande, nämligen pensionsförsäkring, redovisning av pensionsskuld i bokföringen i förening med kreditförsäkring eller pensionsstiftelse. För vissa särskilda pensionsordningar – främst statliga och kommunala – godtas emellertid liksom nu borgen.
Avdragsrätten följer av tre olika regelsystem. Vid uppbyggnaden av dessa system har utredningen dragit upp en fast gräns kring begreppet allmän pensionsplan. Detta begrepp har enligt p. 2. e anv. 29 § KL en tämligen vid innebörd i det att under allmän pensionsplan ryms inte bara det som civilrättsligt avses därmed enligt 4 § TrL utan även den skattemässiga utvidgningen som konstitueras av ryms-inom-regeln (p. 2. e st. 1 a) anv. 29 § KL. Eftersom just nämnda förhållanden lett till problem angående vad som i en enskild utfästelse om pension skall anses rymmas inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan etc. har utredningen ansett att jämförelse med allmänna pensionsplaner i fortsättningen inte skall ske när det gäller avdragsrätten för åtaganden som inte grundar sig på allmän pensionsplan.
Huvudregeln
Enligt en huvudregel föreligger avdragsrätt för åtagande enligt allmän pensionsplan till följd av kollektivavtal. Under huvudregeln hänförs också andra åtaganden enligt allmän pensionsplan som innebär att arbetsgivaren – utan kollektivavtalsgrund – träffat ett avtal med det planförvaltande organet om pensionering enligt planen. Härför krävs emellertid att planen i sin helhet följs av arbetsgivaren. Minsta avvikelse från den allmänna pensionsplanen leder till att arbetsgivaren i skattesammanhang inte får grunda avdragsrätt på huvudregeln.
Andra pensionsutfästelser får tryggas med obeskattade medel enligt endera av två metoder, nämligen en helt ny jämförelseschablon samt den redan tidigare gällande alternativregeln. Det skall observeras att arbetsgivaren inte har valfrihet mellan huvudregeln å ena sidan och jämförelseschablonen/alternativregeln å andra sidan. Huvudregeln skall tillämpas för där avsedda fall av pensionsåtaganden medan övriga två regler endast är avsedda för pensionsåtaganden som inte grundar sig på allmän pensionsplan på sätt förut angetts.
Jämförelseschablonen
Vad först gäller jämförelseschablonen är den utformad som en fribrevsregel, dvs. avdragsutrymmet fastställs med utgångspunkt från förmånssidan. Med fribrev förstås den pension som tjänats in vid beräkningstillfället. För att bestämma avdragsutrymmet för tryggande av en pensionsutfästelse används den tekniken att fribrevet enligt utfästelsen framräknas och jämförs med fribrevet som grundar sig på de i schablonregeln angivna förmånsnivåerna. Schablonregelns förmåner utvisar det högsta skattemässiga fribrevet som får tryggas med avdragsrätt. Leder en fribrevsberäkning, grundad på det enskilda löftet, till ett fribrev som överstiger det skattemässiga fribrevet, begränsas rätten till avdrag intill vad som erfordras för att trygga det sistnämnda fribrevet. I det motsatta fallet får avdrag ske utan reduktion.
Tryggande får enligt jämförelseschablonen ske i form av skuldföring med kreditförsäkring, pensionsförsäkring eller pensionsstiftelse. Jämförelseschablonens maximala förmånsnivåer är grundade på ITP-planen.
En nyhet är att rätten att med obeskattade medel värdesäkra utgående pension när avdrag för tryggandekostnaderna medgetts enligt jämförelseschablonen nu uttryckligen reglerats. Därvid förutsätts att pensionen tryggats genom avsättning – således skuldföring eller avsättning till pensionsstiftelse. Vidare får kostnader för värdesäkring komma i fråga endast beträffande pension som är aktuell.
Utöver här nämnda regler i jämförelseschablonen bibehålls det nu gällande förbudet mot avdrag för pensionstryggande som hänför sig till ålderspension före 60 års ålder till s.k. beroende arbetstagare. Till denna krets har emellertid även knutits företagsledare i fåmansföretag, såsom detta begrepp är definierat i 35 § 1 a mom. st. 8 KL. Utredningen använder för den vidgade kretsen beroende arbetstagare benämningen arbetstagare med väsentligt inflytande över arbetsgivaren. Alltjämt gäller att RSV får dispensera från åldersgränsen 60 år.
Utredningen har vidare föreslagit att sjukpension skall få tryggas med avdragsrätt, dock endast om tryggandet sker genom försäkring.
Alternativregeln
Den tredje avdragsmetoden är alternativregeln (jfr p. 2 e st. 8 anv. 29 § KL). Begreppet lön har dock förtydligats. Att märka är också en föreslagen begränsning rörande byte av tryggandeform. Har en arbetsgivare väl en gång yrkat avdrag enligt alternativregeln skall vid byte till annan avdragsmetod fribrev som byggts upp med avdragsrätt enligt alternativregeln räknas från vid bestämmandet av det nya avdragsutrymmet. Regeln är främst avsedd för det fall övergång sker från alternativregeln till jämförelseschablonen och skall förhindra ett växelvis utnyttjande av metoderna för att med skatteavdrag uppnå primärt andra syften än att trygga vad som kan anses svara mot godtagbar pension.
3.2 Intäktsregler för arbetsgivare
I den nya tryggandelagen finns samlat vad som för närvarande torde gälla för beskattning hos arbetsgivaren för de intäkter som kan komma i fråga inom området. Den nya tryggandelagen innehåller dessutom två nyheter.
Den ena nyheten hänger samman med en förändring av den civilrättsliga regleringen av pensionsstiftelse. Som hittills gäller att arbetsgivaren kan tillgodogöra sig överskott av stiftelsen enligt reglerna för gottgörelse. I de fall en stiftelse träder i likvidation gäller att stiftelsens medel i första hand skall användas för att täcka de förpliktelser arbetsgivaren åtagit sig. Om därefter medel finns kvar skall dessa enligt gällande ordning användas för vissa angivna ändamål och i sista hand för allmännyttiga ändamål. Utredningen föreslår att ett sådant överskott i stället skall tillfalla arbetsgivaren. Medel som på så sätt återgår till arbetsgivaren skall behandlas på samma sätt som gottgörelse, dvs. de är skattepliktiga om de inte avsatts till stiftelsen utan avdragsrätt.
Den andra nyheten hänger samman med att utredningen vidare har haft att se över reglerna om avtappning dvs. den i dagens regler komplicerade ordningen för successiv beskattning av vad som kallas disponibla pensionsmedel.
Förslagets motsvarighet till sådana medel föreslås i fortsättningen kallas avskattningspliktiga pensionsmedel. Som sådana medel skall anses den redovisade skulden för avdragsgillt tryggande vid ingången av ett beskattningsår minskad med arbetsgivarens pensionsreserv för avdragsgillt tryggande vid utgången av samma år, dock endast i den mån denna reserv ej är täckt av pensionsstiftelse och vidare endast i den mån den inte tidigare skattats av. Hela skillnaden utgör avskattningspliktiga pensionsmedel och skall beskattas på en gång. För att motverka att arbetsgivarens likviditet ansträngs härigenom föreslås samtidigt en särskild uppbördsregel enligt vilken under vissa förutsättningar anstånd kan medges med inbetalning av skatten avseende dessa medel.
Om arbetsgivaren är ett skattesubjekt som är underkastat progressiv beskattning får han rätt att beräkna skatten enligt i princip de grunder som gäller för beräkning av skatt på s.k. ackumulerad inkomst.
3.3 Pensionsstiftelsers beskattning
Pensionsstiftelser är enligt gällande ordning begränsat skattskyldiga. Utredningen har föreslagit att pensionsstiftelser principiellt sett skall vara oinskränkt skattskyldiga. Däremot skall stiftelse vara befriad från skyldighet att betala skatt så länge dess förmögenhet inte överstiger pensionsreserven för avdragsgillt tryggande. Reglerna är utformade som skattereduktionsregler efter mönster av redan existerande regler om skattereduktion i uppbördslagen (1953:272). Härtill anknyter regler om värdering av tillgångar och skulder i pensionsstiftelse, i princip baserade på lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.
Utöver vad som tidigare sagts om behandlingen av överskott vid likvidation av pensionsstiftelse kan nämnas att som ny likvidationsanledning skall gälla att arbetsgivaren överlåter sin näringsverksamhet dock inte när fråga är om gemensam pensionsstiftelse och överlåtelse till annan arbetsgivare som också begagnar sig av denna stiftelse. Dessutom kan noteras att pensionsstiftelse föreslås inte i något fall få låna ut medel till arbetsgivaren utan medgivande från tillsynsmyndigheten. Som nu gäller dock dessutom att betryggande säkerhet skall gälla för lånet.
3.4 Pensionsinventarium
I ett särskilt kapitel i den nya lagen föreslås skyldighet för arbetsgivare som har åtnjutit eller vill åtnjuta avdrag som avser tryggande av pensioner enligt schablonregeln eller alternativregeln att för varje beskattningsår redovisa uppgifter härom i ett pensionsinventarium. Detta skall utgöra ett komplement till hans vanliga bokföring och innebära bättre och mer preciserade uppgifter angående pensionsutfästelser. Uppgiftsskyldighetens omfattning regleras närmare i kapitlet. I fråga om sådana pensioner för vilka avdrag yrkas enligt alternativregeln är skyldigheten att lämna uppgifter i inventariet summariska.
3.5 Ikraftträdande
Den nya tryggandelagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas vad gäller skattereglerna första gången vid 1988 års taxering. Vissa undantag från ikraftträdandet har gjorts för att undvika retroaktiv verkan av föreslagna skärpta regler.
4. Avslutande kommentar
Utredningen har undersökt möjligheten att finna en metod att åstadkomma en schabloniserad avdragsrätt, i enlighet med vad som uttalades i tilläggsdirektiven. De prövade modellerna för en sådan kostnadsschablon visade sig emellertid ge upphov till ett antal svårbemästrade följdproblem. Utredningen har därför inte föreslagit någon sådan metod att bestämma avdragsutrymmet.
Tre av utredningens experter2 har avgivit ett särskilt yttrande.
Av skattejuristen Carl-Johan Tibblin och kammarrättsassessorn Eskil Nord
Försäkringstjänstemannen Erik Grop, direktörerna Laila Kihlström och Lars-Erik Nilson