Skattenytt nr 1–2 1987 s. 36

Skattereformen i USA genomförd

Tillblivelsen av den stora amerikanska skattereformen har hela tiden varit omgärdad av dramatik. Strax före jul 1985 var det bara en i USA:s historia unik händelse – ett personligt besök av presidenten på Capitolium – som förhindrade att republikanerna i Representanthuset tog död på reformen. När Kongressens sammanjämkningsutskott (the Congressional conferees) den 16 augusti till slut lyckades ena sig om att tillstyrka ett gemensamt förslag, hade det sett dystert ut bara några dagar tidigare. Men slutet gott, allting gott. Sedan sammanjämkningsutskottets förslag godtagits av både Senaten och Representanthuset underskrevs reformlagstiftningen av presidenten den 22 oktober. Den stora skattereformen har således förts i hamn.

Tillblivelseprocessen

Skattereformer är inte bara en fråga om juridik och ekonomi, de är också en fråga om politik. Det amerikanska exemplet visar på ett nästan övertydligt sätt nödvändigheten av att teknisk kompetens och politisk vilja ingår en förening för att någonting skall bli uträttat. Jag skall därför säga några ord om skattereformens tillblivelseprocess.

USA har traditionellt varit ett högskatteland, när det gäller inkomstbeskattning. Inkomstskatter har dels uttagits av c:a 2/3 av delstaterna, dels av federationen. De delstatliga skatterna har dock varit avdragsgilla vid den federala beskattningen. Den helt övervägande delen av skatterna har federationen stått för. Innan Kennedys presidentperiod låg de federala marginalskatterna i intervallet 20–91 %. Kennedy föreslog en sänkning till 14–65 %. Den reform som genomfördes efter hans död 1964 innebar en skala på 14–70 %.

Efter valet av Reagan till president skedde ytterligare skattesänkningar. Genom The Economic Recovery Tax Act 1981 minskades de federala marginalskatterna för fysiska personer, så att skatteskalan 1984 kom att ligga mellan 11-50 %. Bolagsskattesatsen var 46 %. Företagen gynnades då genom införandet av gynnsamma avskrivningsregler.

Det amerikanska skattesystemet före 1984 års amerikanska presidentval uppvisade betydande likheter med det svenska. I varje fall tidigare höga marginalskattesatser hade kompenserats genom generösa avdragsmöjligheter, särskilt för företagen. Företagens andel av inkomstskattebetalningarna hade minskat drastiskt. För de fysiska personernas del spelade en i stort sett obegränsad ränteavdragsrätt en nyckelroll. Lagstiftningen ansågs allmänt komplicerad och svåröverskådlig.

I valrörelsen 1984 riktade president Reagan en kraftig kritik mot det existerande amerikanska federala inkomstskattesystemet och utlovade vittgående reformer. Dessas närmare innebörd preciserades dock inte, utom på en punkt. Vad som än händer skulle villaägarnas ränteavdrag lämnas oförändrade.

Strax efter det för presidenten framgångsrika valet 1984, redan i november, publicerade det amerikanska finansdepartementet ett grundligt genomarbetat förslag betecknat ”Tax reform for fairness, simplicity and economic growth”. Förslaget byggde på tre huvudtankar, sänkningar av skattesatserna, vidgning av skattebasen och en total övergång till real beskattning. Det innehöll också en mycket viktig restriktion, som sedan på ett nästan förbluffande sätt accepterats av alla inblandade. Reformen skulle vara ”revenue-neutral”, inkomstneutral, dvs. den skulle varken medföra större eller mindre skatteintäkter. Vad beträffar skattesatserna lanserades tanken att de dåvarande 14 skattesatserna för fysiska personer skulle reduceras till tre, på 15, 25 och 35 %. Bolagsskattesatsen skulle uppgå till 33 %. Vidgningen av skattebasen skulle bli mer betydelsefull för bolagen än för de fysiska personerna, och reformen skulle innebära en ganska betydande överflyttning av skattebördan från fysiska personer till bolagen. Presidenten ställde sig således personligen inte bakom detta förslag, men gjorde heller ingen hemlighet av att det i sina huvuddrag hade hans sympati. Avsikten med förslaget var att testa den allmänna opinionen och de talrika lobby-grupperna i Washington med ett konkret förslag. Den väntande effekten uteblev inte. Under våren 1985 arbetade alla lobbyister i Washington för högtryck. I maj 1985 lade presidenten till slut fram ett förslag i eget namn ”The President’s Tax Proposal to the Congress for Fairness, Growth and Simplicity”. I detta förslag hade en del av de teoretiskt intressantaste inslagen visserligen försvunnit, men det höll fast vid tanken på inkomstneutralitet, en skatteskala på 15, 25 och 35 % för fysiska personer och 33 % för bolag och en stark utvidgning av skattebasen.

I USA behandlas ett skatteförslag först av Representanthuset och dess Ways and Means Committee. Här upplevde förslaget många kritiska stunder, men slutet blev att Representanthuset ställde sig bakom en skatteskala på fyra intervall, 15, 25, 35 och 38 % och en bolagsskattessats på 36 %. En betydelsefull insats för att få igenom en skattereform gjordes av ordföranden i Ways and Means Committee, demokraten Dan Rostenkowski.

Den senare behandlingen i Senaten, där skattereformen förbereddes av den berömda Senate Finance Committee, med republikanen Bob Packwood som ordförande, medförde det oväntade resultatet att Senaten gick längre i sänkning av skattesatserna än såväl presidenten som Representanthuset. Senatens beslut innebar, att det endast skulle finnas två skattesatser, 15 % och 27 % jämte en bolagsskattesats på 33 %. Under den sammanjämkningsprocedur, som ägde rum under sommaren av de s.k. congressional conferees gav presidenten genom ett flertal uttalanden till känna att han föredrog Senatens version. Sammanjämkningsgruppens förslag och den slutliga lagstiftningen kom också att ligga avsevärt närmare Senatens version än Representanthusets.

Den lag, som presidenten till slut undertecknade, helt prosaiskt kallad The Tax Reform Act of 1986, bär således i hög grad hans signum.

Skattesatserna för fysiska personer

När det gäller fysiska personer skall det endast finnas två skattesatser, 15 % och 28 %. Ungefär 80 % av de skattskyldiga beräknas endast bli beskattade enligt den lägre skattesatsen. För sambeskattade äkta makar går gränsen mellan de två skattesatserna vid en beskattningsbar inkomst av $ 29.750, för ensamstående vid en beskattningsbar inkomst av $ 17.850. Skattesatserna är emellertid för vissa höginkomsttagare i realiteten högre än 28 %. Den fördel som det innebär för en höginkomsttagare att få den första delen av sin inkomst beskattad till endast 15 % tas nämligen successivt igen. Det sker genom att en extra skatt påläggs uppgående till 5 % med början vid en beskattningsbar inkomst av $ 71.900 för sambeskattade makar. De 5 % följer med tills den effekten uppnåtts att vid en beskattningsbar inkomst av $ 149.250 hela höginkomsttagarens beskattningsbara inkomst beskattats med en genomsnittlig skattesats av 28 %. Först när denna effekt uppnåtts blir marginalskattesatsen åter 28 %. För ensamstående är motsvarande siffror $ 43.150 och $ 89.560. Normala och mycket stora inkomsttagare har således lika stor marginalskattesats som genomsnittskattesats, i det förra fallet på 15 %, i det senare på 28 %. Gruppen mittemellan har således en marginalskatt på 33 %.

Reglerna om beräkning av ackumulerad inkomst har avskaffats som obehövliga vid de nya, låga skattesatserna.

Ett uttalat syfte med skattereformen har varit att de personer, som faller under fattigdomsgränsen inte skall behöva betala någon federal skatt. Denna effekt uppnås genom betydande höjningar av det varje person tillkommande grundavdraget (personal exemption) och standardavdraget (standard deduction). När reformen är helt genomförd 1989 skall grundavdraget uppgå till $ 2.000 per familjemedlem och standardavdraget till $ 5.000 för sambeskattade och $ 3.000 för ensamstående. Vidare höjs det avdrag från skatt som får göras för arbetsinkomst (earned income credit) så att inkomsttagare med mindre än $ 9.000 i arbetsinkomst får dra av $ 800. Avdraget avfasas upp till $ 17.000. Även grundavdraget fasas ut för högre inkomsttagare. Skiktgränser, grundavdrag och standardavdrag inflationsjusteras. Ungefär 6 miljoner förvärvsarbetande skattskyldiga med låga inkomster befrias helt från federal skatt.

På vilket sätt vidgas då skattebasen för fysiska personer? Det sker i och för sig genom ett myller av regler av större och mindre betydelse, men det är två förändringar som framstår som särskilt betydelsefulla. Kapitalvinster beskattas som annan inkomst och ränteavdragsrätten avskaffas i många fall helt.

Den nu föreliggande lagen tar det i ett historiskt perspektiv onekligen djärva steget att beskatta alla kapitalvinster som annan inkomst. T.o.m. den av presidenten föreslagna uppräkningen av anskaffningsvärdena för inflationen har strukits. Att man ansett det möjligt att ta detta steg sammanhänger självfallet med de låga skattesatserna. Man får emellertid hoppas att USA aldrig kommer att drabbas av någon inflation av betydelse efter detta. Även de nu föreslagna låga amerikanska skattesatserna blir höga i realiteten vid inflation.

Ränteavdragsrätten har man vridit och vänt på allt ifrån det första förslaget till den nu antagna lagen. En grundtanke har dock aldrig rubbats. Villaägarna skall få dra av räntorna i det hus de permanent bebor. Denna tanke har också fullföljts. Dessutom har man medgivit full avdragsrätt för räntorna i ytterligare ett hem, ett s.k. second home. Därmed är det dock slut på avdragsrätten för villaräntor. Räntorna i det tredje hemmet är inte avdragsgilla. Den skattskyldige som har flera hem får själv välja vilket som är hans andra hem. Avdrag medges för räntorna på sådana skulder som ligger inom ramen för det ursprungliga anskaffningsvärdet för fastigheten jämte alla senare förbättringar. Något krav på ett direkt samband mellan fastighetsköpet och lånets upptagande föreligger således inte.

Vad beträffar ränteavdragsrätten i övrigt medges avdrag för räntor på lån som upptagits för att finansiera investeringar, som ger skattepliktig avkastning som utdelningar och räntor. Avdrag för kostnadsräntor medges dock inte till större belopp än bruttointäkten, dvs. något underskott får inte uppkomma. I övrigt avskaffas ränteavdragsrätten för fysiska personer helt. Avdrag för räntor på konsumtionslån medges således i fortsättningen inte alls.

Det kan vara av visst intresse hur övergångsbestämmelserna utformats i detta fall. Det sker genom en successiv avtrappning. 1987 vägras 35 % av de i framtiden otillåtna ränteavdragen, 1988 60 % , 1989 80 % och 1990 90 %.

Vad beträffar fysiska personers avdrag i övrigt, kan konstateras att de – i varje fall i jämförelse med det ursprungliga förslaget – endast begränsats i mindre utsträckning. Två av de mest kontroversiella avdragsmöjligheterna har gällt delstatliga och kommunala skatter och bidrag till kulturell, vetenskaplig och social verksamhet (charitable contributions). Genom avdragsrätten för delstatliga och kommunala skatter åstadkoms f.n. en utjämning av skattebördan mellan olika stater i USA. För högskattestaterna, t.ex. New York, Massachusetts och Kalifornien medför denna avdragsrätt en möjlighet att bedriva en mer avancerad social- och kulturpolitik än genomsnittligt. Å andra sidan innebär denna avdragsrätt, som ur federal finansiell synvinkel är av mycket stor betydelse, att de som är bosatta i andra stater får vara med om att bära kostnader, som de inte får någon nytta av. Presidenten har därför varit mycket emot denna avdragsrätt. Avdragsrätten vad beträffar delstatliga och kommunala inkomst- och egendomsskatter har emellertid bibehållits. Den har endast avskaffats när det gäller omsättningsskatter. Likaså har avdragsrätten för kulturell, social och vetenskaplig verksamhet bibehållits. Här har dock den förändringen gjorts att de skattskyldiga, som utnyttjar rätten till standardavdrag, inte också kan utnyttja denna avdragsmöjlighet.

Avdraget för medicinska kostnader medges till den del de överstiger 7,5 % av Adjusted Gross Income, AGI (f.n. 5 %).

Mycken diskussion har också ägnats avdragsrätten för avsättning till individuella pensionskonton (Individual Retirement Accounts, IRA). Enligt hittillsvarande lagstiftning medges ett avdrag på $ 2.000 vid avsättning på ett personligt sparkonto för pensionsändamål. Medlen inkomstbeskattas sedan, när de uttas i samband med pensionering. Någon som helst garanti för att de insatta medlen utgör verkligt sparande finns inte. De kan tas från medel den skattskyldige förfogar över tidigare. Bankerna i USA har också i olika kampanjer erbjudit de skattskyldiga att låna medel med avdragsgill ränta för att kunna utnyttja avdragsrätten till IRA-kontona. I de tidigare förslagen gjordes därför försök att avskaffa avdragsrätten för avsättning till dessa konton. Lagen innebär en kompromiss. Avdragsrätten avskaffas för högre inkomsttagare, i detta fall de som har inkomster över $ 35.000 om de är ensamstående och $ 50.000 om de är sambeskattade. För inkomsttagare med lägre inkomster behålls avdragsrätten helt. Inkomsttagare som inte täcks av någon pensionsplan får också göra fullt avdrag oberoende av inkomst.

En del tidigare skattefria inkomster blir skattepliktiga som t.ex. arbetslöshetsunderstöd. Stipendier blir skattepliktiga. Universitetsstuderandes stipendier blir dock skattefria till den del de avser att betala terminsavgifter och andra undervisningskostnader. Priser och belöningar blir skattepliktiga. Ur svensk synvinkel är det sorgligt att Nobelprisen blir skattepliktiga – särskilt som de flesta Nobelpris tycks gå till USA.

Sammanlagt beräknas skattereformen för de fysiska personernas del medföra ett federalt skattebortfall på $ 121.700.000 under perioden 1986–1991, dvs. med c:a 20 miljarder dollar om året. Det medför en genomsnittlig skattesänkning på 6.1 procentenheter.

Bolagsbeskattning

Skattesatserna sänks även vid bolagsbeskattningen, från 46 % till 34 %. Den beslutade skattesatsen på 34 % ligger dock högre än presidentens ursprungliga förslag på 33 %. Den progressiva skalan bibehålls. Skattesatserna på bolagsinkomster under $ 50.000 blir 15 %, mellan $ 50.000 och $ 75.000 25 %. Den högsta bolagsskattesatsen kommer således att överstiga högsta marginalskattesatsen för fysiska personer, även i inkomstlägen där den ligger som högst. Eftersom skattebördan under perioden 1986-1991 beräknats öka med 120,4 miljarder dollar, är det lätt att inse, att man när det gäller bolagssektorn gått fram relativt hårt med avdragsminskningar och inte ansett sig haft utrymme för några kostnadskrävande reformer.

När det gäller avdragsbegränsningar, står slopandet av the Investment Tax Credit i särklass. Ingen annan åtgärd är tillnärmelsevis lika inkomstgivande. Avdraget, som enligt hittills gällande lagstiftning får göras från skatt, uppgår f.n. till 10 % av en investering i materiella tillgångar, 6 % om det är fråga om tillgångar som avskrivs på tre år.

Även bolagen beskattas fullt ut för alla kapitalvinster. En intressant omständighet är att det lagrum, sec 1231, som behandlar kapitalvinster behålls trots att skillnaden mellan kapitalvinst och annan inkomst nu avskaffas. Motiveringen är att man vill underlätta återinförandet av en särskild skattesats för kapitalvinster om skatterna skulle höjas. Den föreslagna bolagsskattesatsen är den högsta som man anser det möjligt att använda vid beskattning av kapitalvinster.

Reglerna för värdeminskningsavdrag har varit föremål för många ändringar under reformarbetets lopp. Bakgrunden är att de regler som infördes under president Reagans första period även av presidenten själv bedömts som alltför generösa. Det då införda systemet, Accelerated Cost Recovery System (ACRS) är ett system med saldoavskrivning, som har vissa likheter med den räkenskapsenliga avskrivningen i Sverige. Systemet bygger dock på att tillgångarna först hänförts till vissa klasser. Avskrivningarna medges sedan med samma procentsats för alla tillgångar i samma klass. Den slutligen antagna lagen innebär emellertid endast relativt obetydliga ändringar i det existerande systemet. De skärpningar, som genomförts, innebär huvudsakligen omflyttning av en del tillgångar till ur avskrivningssynvinkel mindre gynnsamma klasser. Det gäller särskilt byggnader. Sammanlagt finns sju klasser av tillgångar.

Ett speciellt avdrag från skatt, The Research and Development Credit, medges med 20 % av nedlagda kostnader under en treårsperiod.

På ett otal punkter begränsas nu medgivna avdrag. Som exempel kan nämnas att avdrag för representation endast medges med 80 % av nedlagda kostnader.

Banker och försäkringsbolag drabbas av en hel del skattehöjningar. Banker med til!gångar på över 500 miljoner dollar får inte längre göra avdrag för avsättningar till reserver för osäkra fordringar. Avdrag skall endast medges för inträffade förluster. En del tidigare skattefria försäkringsbolag som Blue Cross och Blue Shield blir skattskyldiga. Ett antal bestämmelser syftar till att öka skattebördan för sakförsäkringsbolagen. Oljebolagen får däremot behålla sin omstridda rätt att göra substansavdrag (depletion allowance) med 15 % av bruttointäkterna, oberoende av nedlagda kostnader.

De ursprungliga planerna på en 50 %-ig reduktion av dubbelbeskattningen av aktiebolagsvinster har helt fallit bort. Dubbelbeskattningen bibehålls således ograverad. Wall Street Journal förmodar i en artikel (19/8 86) att orsaken är att en del amerikanska företagsledare fruktat att en minskning av dubbelbeskattningen skulle ha kunnat medföra krav på utdelningshöjningar. Dessutom ökas kedjebeskattningen. Om ett amerikanskt aktiebolag mottar utdelning från ett annat aktiebolag är utdelningen i princip skattepliktig. Kedjebeskattningen elimineras dock till större delen genom att ett avdrag medges, som f.n. uppgår till 85 % av mottagen utdelning. Detta avdrag har sänkts till 80 %.

De skattehöjningar, som bolagssektorn utsätts för, är ingalunda avsedda att drabba jämnt. Syftet är att de mer traditionella, kapitalintensiva företagen skall beskattas hårdare, medan den moderna, kunskaps- och forskningsinriktade industrin skall få lättnader. I det avseendet har skattereformen ett klart industripolitiskt syfte.

Åtgärder mot skatteflykt

I finansdepartementets ursprungliga förslag beskrevs ett skattesystem, som genom sin klara och systematiska uppbyggnad förhindrade ett antal av de nuvarande möjligheterna till kringgående av skattelag. I och med att den ursprungliga systematiken under behandlingens gång luckrats upp, har behovet ökat av sådana inslag i lagstiftningen, som syftar till att förhindra skatteflykt.

Ett i amerikansk skattelagstiftning nytt inslag har tillkommit. Underskott av passiv inkomst skall inte längre få dras av mot aktiv inkomst. Som passiv inkomst räknas inkomst av verksamhet, som man inte är aktivt sysselsatt i som t.ex. inkomst av jordbruksfastighet om man inte är aktiv jordbrukare. Ett underskott i någon passiv verksamhet får endast avdras mot överskott i annan passiv verksamhet. Ett icke utnyttjat underskott får föras fram i tiden och utnyttjas senare beskattningsår. Tanken är att de gynnsamma skatteregler, som är till för att stimulera aktiv näringsverksamhet inte som f.n. skall komma passiva investerare till godo på så sätt att de kan minska skatten på sina övriga inkomster.

Den omständigheten att flera av de största amerikanska bolagen trots betydande vinster inte betalar någon skatt alls har man försökt att komma till rätta med genom en del generellt utformade avdragsbegränsningar. Eftersom de fördelaktiga avskrivningsreglerna bibehållits har man ansett ytterligare åtgärder erforderliga. Man har därför relativt långtgående regler om minimumskatter. En minimumskatt är en alternativ skatt, som beräknas enligt särskilda regler. Om denna skatt överstiger den skatt, som skulle ha betalats enligt normala regler, skall den alternativa minimumskatten betalas i stället. Den alternativa skatten beräknas på en vidare skattebas än den normala. Det gäller särskilt avskrivningsreglerna som begränsats avsevärt. För fysiska personer är minimumskattesatsen 21 %. Skatteunderlaget för minimumskatten omfattar då inte den inkomst, som enligt förslaget endast skall beskattas med 15 %. Den nu införda minimumskattesatsen för fysiska personer bör jämföras med den hittills gällande på 20 %, en skattesats som bör ställas i relation till de hittillsvarande avsevärt högre formella skattesatserna. När det gäller bolag har minimumskattesatsen höjts från nuvarande 15 % till 20 %. Den hittillsvarande 15 %-iga minimumskattesatsen bör då ställas i relation till en formell skattesats på 46 %. Reglerna för beräkning av skatteunderlaget för den föreslagna höjda minimumskattesatsen har också skärpts avsevärt. Dessa omständigheter sammantagna gör att man kan räkna med att de alternativa minimumskattesatserna kommer att spela en avsevärt större roll i det nya systemet.

Internationellt – skatterättsliga aspekter

Ett stort antal nya internationellt-skatterättsliga bestämmelser har tillkommit. Av betydelse är dock främst att lagen inte som presidentens förslag avskaffar overall-regeln i det amerikanska skatteavräkningssystemet. Denna regel, som i Sverige infördes 1983, innebär att alla utländska inkomster och skatter får räknas ihop vid beräkningen av hur mycket utländsk skatt som högst får avräknas. Om ett amerikanskt företag betalar höga skatter i Sverige och låga skatter på någon ö i Västindien kan de låga skatterna där väga upp de höga svenska skatterna så att de helt kan avräknas i USA. De amerikanska företagen får på detta sätt inte något intresse av att visa låga vinster i Sverige. Overall-regeln blir särskilt betydelsefull, när bolagsskattesatsen sänkts i USA.

Slutsatser

Det amerikanska finansdepartementets ursprungliga förslag var baserat på tanken att såväl åstadkomma en sänkning av skattesatserna som ett systematiskt uppbyggt skattesystem. Som ett led i denna systematiska uppbyggnad av skattesystemet föreslogs ett antal nu existerande avdragsmöjligheter avskaffade eller begränsade. Under behandlingens gång har önskemålet om en minskning av skattesatserna och ett mer proportionellt skattesystem trätt i förgrunden. Den tveksamhet, som ursprungligen fanns hos en del av allmänheten på denna punkt har på ett nästan förbluffande sätt övervunnits. Båda de stora amerikanska politiska partierna är idag angelägna att framstå som förkämpar för reformen. Det sägs att det idag är en allvarlig politisk belastning för en amerikansk politiker att inte ha varit en varm tillskyndare av reformen. I och med att sänkningen av skattesatserna har blivit huvudambitionen har avdragsbegränsningarna alltmer setts som ett medel att finansiera sänkningen av skattesatserna, inte som ett mål i sig. Effekten har blivit att de förenklingar, som kunnat göras i det amerikanska skattesystemet är de, som är en följd av lägre skattesatser. Som exempel kan nämnas avskaffandet av beräkningen av ackumulerad inkomst och beskattningen av kapitalvinster som annan inkomst. Det faktum att man inte i den slutliga lagen har samma genomtänkta systematik som i finansdepartementets ursprungliga förslag kommer till uttryck i reglerna mot kringgående, exempelvis reglerna om minimumskatter. Sådana regler var inte behövliga i det ursprungliga förslaget.

Å andra sidan är sänkningen av skattesatserna i den drastiska utsträckning som skett i USA en skattehistorisk händelse av ett sådant format att det vore felaktigt att inte i första hand ta fasta på den. Det förtjänar att upprepas att så sent som för 25 år sedan hade USA en skatteskala som vid den federala beskattningen enbart gick från 20 till 91 %. Den nu föreslagna går formellt från 15 till 28 %, i realiteten från 0 till 28 % på grund av den kraftiga höjningen av grund- och standardavdragen. Denna stora omläggning har dessutom skett enbart inom ramen för befintliga skatteintäkter, således utan att det totala skattetrycket sänkts.

Av professorn Gustaf Lindencrona

Artikeln bygger på ett föredrag, som hölls vid ett av Riksbankens Jubileumsfond anordnat symposium den 25 augusti 1986. Vid denna tidpunkt förelåg sammanjämkningsutskottets förslag, men lagen var inte slutligt antagen. Föredraget har kompletterats med den senare utvecklingen.