Kerstin Tollerz ställer i sin artikel om vissa vinstbolagsfrågor i detta nummer av Skattenytt frågan, varför inte vinst vid avveckling/överlåtelse av pågående arbeten skulle utgöra vinst i vinstbolagsbestämmelsens mening. Även om frågan väl närmast är avsedd som ett retoriskt inslag i framställningen, kan det kanske ändå vara motiverat att fundera över om den inte trots allt understundom har ett svar.
I Prop 1980/81:68 sid 138 definieras pågående arbeten på följande sätt.
”Med pågående arbeten menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgång inte avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestationer, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t.ex. konsulter och läkare, medan det andra gånger kan vara förutsatt att uppdragstagaren – exempelvis en hantverkare eller byggmästare – skall tillhandahålla även materiella tillgångar. Avser uppdraget en materiell produkt, brukar dock begreppet pågående arbeten reserveras för de fall då äganderätten till produkten ligger hos uppdragsgivaren. Övergår äganderätten till den färdiga produkten till beställaren eller annan när arbetet är slutfört, används i regel inte beteckningen pågående arbeten utan produkter i arbete eller liknande uttryck.”
Denna definition används också i riksskatteverkets anvisningar om värdering av pågående arbeten (RSV Dt 1983:3) och i riksskatteverkets handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning.
Enligt skattereglerna för redovisning av pågående arbeten, såsom de kommer till uttryck i punkt 3 a) av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen och i riksskatteverkets nyssnämnda anvisningar, skall pågående arbeten på löpande räkning resultatredovisas i takt med faktureringen. Detta innebär att samtliga driftskostnader får omkostnadsföras medan fakturerade belopp tas upp som intäkt. För pågående arbeten till fast pris skall viss del av de vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnaderna avseende arbeten, för vilka resultatredovisning ännu inte har skett, tas upp som tillgång. Att ett pågående arbete har ett värde beror på att uppdragstagaren har en fordran på beställaren för de utförda arbetena, som emellertid ännu inte dokumenterats i en faktura därför att uppdraget ännu inte har slutförts. Oavsett om uppdragen utförs på löpande räkning eller till fast pris och oavsett om de pågående arbetena redovisas som tillgång eller inte, avser pågående arbeten således fordringar för utförda tjänsteprestationer, i förekommande fall inklusive uppdragstagarens kostnader för varor levererade i samband med tjänsteprestationerna.
De pågående arbetena kan hanteras på olika sätt i samband med en vinstbolagstransaktion. Åtminstone fyra typfall kan urskiljas. De pågående arbetena kan faktureras ut på beställarna före aktieavyttringen, de kan överlåtas för nettobokfört värde som en del i inkråmsöverlåtelsen, de kan följa med vinstbolaget för att faktureras ut efter aktieavyttringen och de kan slutligen överlåtas till tredje man på marknadsmässiga villkor före aktieavyttringen. Det utan tvekan vanligaste fallet torde vara det förstnämnda. När Kerstin Tollerz talar om ”avveckling” av pågående arbeten syftar hon antagligen på det fallet. Det är väl också bara för det fallet som den aktuella frågan är relevant. I det andra och tredje typfallet uppkommer inte några vinstmedel på grund av överlåtelsen. (Från eventuell uttagsbeskattning på grund av överlåtelsen bortses.) I det fjärde typfallet sker en regelrätt avyttring. Om vederlaget därvid överstiger det nettobokförda värdet uppkommer en obeskattad vinst, som säkerligen faller in bland sådana obeskattade vinstmedel som vinstbolagsbestämmelsen avser.
För att vinstbolagsbestämmelsens rättsföljd skall inträda, krävs enligt bestämmelsens ordalydelse bl.a. att det vid avyttringen av aktierna finns obeskattade vinstmedel i bolaget, som till någon del härrör från en föregående överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Att fordringsposten pågående arbeten är en tillgång, även i vinstbolagsbestämmelsens mening, råder det nog inte några delade meningar om. Men kan man verkligen säga, att en ”inkassering” av fordringen från gäldenären är en överlåtelse? Att ta betalt för en fordran av gäldenären är något annat än att överlåta fordringen. Först om en fordran avyttras till tredje man borde man kunna tala om en överlåtelse. I förarbetena till vinstbolagsbestämmelsen finns inget som tyder på att bestämmelsens överlåtelsebegrepp skulle vara ett annat än vad som gäller i övrigt på skatteområdet.
Om nu utförande av rena tjänsteprestationer på beställning och mot vederlag inte utgör överlåtelse av tillgångar och om pågående arbeten är fordringar för nedlagda kostnader på grund av tjänsteprestationerna, förefaller det inte alltför långsökt att dra slutsatsen, att vinst vid ”avveckling” av pågående arbeten inte utgör sådan vinst som vinstbolagsbestämmelsen avser. Detta skulle då gälla oavsett om vinsten uppkommit på grund av upplösning av en ingående reserv i pågående arbeten eller på grund av bolagets vinstpålägg på de utförda arbetena. Som i så många andra skattesammanhang är dock naturligtvis även här osvuret bäst.
Jan-Eric Askenström
Jan-Eric Askenström är skattekonsult vid Vinge-Grosskopf Skattekonsulter i Göteborg