1. Inledning
En fastighet, som en allmännyttig stiftelse äger, är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt vid inkomstbeskattningen. Frågan om hur en stiftelses fastighetsinnehav skall behandlas vid inkomstbeskattningen regleras bl.a. i 7 § 7 mom. SIL. Härav framgår att inkomst av fastighet är undantagna från skatteplikt vid inkomstbeskattningen under förutsättning att fastigheten används på ett i lagrummet angivet sätt.
Man kan härvid tänka sig följande situationer vad avser fastighetens användningssätt:
fastigheten används i stiftelsens allmännyttiga verksamhet
fastigheten används i annan än stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet
fastigheten används på ett kommersiellt sätt
Nedan redogörs för de olika användningssätt som kan tänkas vara för handen. Det skall i samband härmed framhållas att det inte bara är stiftelser som omfattas av reglerna i 7 § 7 mom. SIL.
Av det nyssnämnda lagrummets första och andra stycke får anses framgå att något ägarkrav inte är kopplat till lagtexten. Detta innebär att man bortser från vem som är ägare vid lagens tillämpning. Det väsentliga i sammanhanget är i stället att en fastighet vid tillämpning av 7 § 7 mom. första och andra stycket är använd i sådan allmännyttig verksamhet eller på sådant sätt att fastigheten vid fastighetstaxeringen blivit skattefri, d.v.s. ej åsatts taxeringsvärde.
För de ideella föreningarna gäller vid inkomsttaxeringen bl.a. dels att de är antingen skattefria eller skattskyldiga för rörelse- och fastighetsinkomster dels att övervägande principen tillämpas i fråga om de egentliga föreningsfastigheterna. Vid dessa bedömningar tillämpas reglerna i 7 § 5 mom. SIL.
Det kan emellertid tänkas att en ideell förening undantagsvis kan äga en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 eller 3 § fastighetstaxeringslagen, d.v.s. fastighet som kallas specialbyggnad, men som inte används i föreningsverksamheten som sådan och inte heller har en naturlig anknytning till densamma. Inkomster från en sådan fastighet bör då behandlas enligt 7 § 7 mom. första och andra stycket SIL.
Det bör märkas att det uttryckligen framgår av lagtexten att 7 § 7 mom. tredje stycket inte avser sådan ideell förening som är hänförlig till 7 § 5 mom. SIL. Skälet till detta är att en ideell förenings fastighetsinnehav i första hand skall bedömas utifrån det sistnämnda lagrummet vilket i sig innebär förmånligare beskattningsregler .
Om man ser till 7 § 7 mom. tredje stycket så framgår av styckets uppbyggnad att det uppställts ett ägarkrav. Detta innebär att det bara är vissa fastigheter vilka ägs av vissa i fastighetstaxeringslagen angivna ägare vars inkomst av fastighet är frikallad från skattskyldighet.
De ägarkategorier som avses i fastighetstaxeringslagen (3 kap. 4 §) är bl.a. följande:
kyrkor
barmhärtighetsinrättningar
stiftelser
akademier
vissa namngivna stiftelser
sådana sammanslutningar av studerande vid universitet och högskolor, vilka de studerande är skyldiga att vara medlemmar i
2. Fastighet använd i allmännyttig stiftelses verksamhet
Enligt den s.k. huvudregeln i 6 § 1 mom. SIL är stiftelser i princip skattskyldiga för inkomst av fastighet. Från denna regel finns dock vissa undantag. Om till exempel en fastighet används i en stiftelses allmännyttiga verksamhet är stiftelsen frikallad för skattskyldighet för inkomst av fastigheten till den del som avser det egna nyttjandet (7 § 7 mom. 3 st).
Den inkomst som således blir undantagen från skatteplikt motsvaras av förmånsvärdet av det egna nyttjandet eller användandet.
Om en stiftelse således äger en fastighet som används i stiftelsens allmännyttiga verksamhet och hyr ut en mindre del av fastigheten så utgör denna fastighetsinkomst skattepliktig inkomst av annan fastighet. Förmånsvärdet av det egna nyttjandet är emellertid till följd av vad som tidigare sagts frikallat från skattskyldighet. I förevarande fall får vi en skattepliktig och en skattefri inkomst av fastigheten. De fastighetskostnader som är förenade med driften av fastigheten skall i den angivna situationen proportioneras mellan en skattepliktig och en skattefri del. En proportionering av kostnaderna kan lämpligen ske utifrån någon av de fördelningsgrunder varom omnämnes i avsnitt 1.3 nedan eller utifrån bokföringen.
Vid tillämpning av 7 § 7 mom. tredje stycket SIL uppställs som inledningsvis sades ett ägarkrav. Detta innebär att det endast är sådana fastigheter vilka ägs av den i avsnitt 1.1 ovan angivna ägarkretsen.
Av förarbetena till 7 § 7 mom. SIL (Prop 1980/81:61, SKU 1980/81:17) torde framgå att man nödvändigtvis inte förutsatt att en fastighet blivit skattefri vid fastighetstaxeringen, d.v.s. ej åsatts taxeringsvärde, för att inkomsten skall vara skattefri vid inkomstbeskattningen. Detta gäller såvitt jag förstår uteslutande sådana fastighetsinkomster som avses i tredje stycket av lagrummet ifråga. För inkomster från sådana fastigheter som avses i första och andra stycket i det aktuella lagrummet torde förutsättas att fastigheterna blivit undantagna från skatteplikt vid fastighetstaxeringen.
3. Fastighet använd i annan än stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet
En stiftelse kan förutom att den äger sådan fastighet som används i den egna allmännyttiga verksamheten även inneha andra fastigheter av skilda slag. Så till exempel kan en stiftelse äga vad man vid fastighetstaxeringen benämner specialbyggnad.
Med specialbyggnad avses enligt fastighetstaxeringslagen (3 kap. 2 §) följande byggnader:
– Försvarsbyggnad
– Vårdbyggnad
– Värmecentral
– Bad- sport- och idrottsanläggning
– Skolbyggnad
– Kulturbyggnad
– Ecklesiastikbyggnad
– Allmän byggnad
Byggnadstypen skall bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för och på det sätt som byggnaden till övervägande del används på. Det finns ingen generell metod för bestämmande av vad som menas med övervägande del. I det praktiska fastighetstaxeringsarbetet utgår man vanligtvis ifrån någon eller några av följande faktorer:
– Arean
– Volymen
– Hyresvärdet
– Byggkostnaden
Byggnad skall således indelas som specialbyggnad om den utifrån de ovan angivna faktorerna till övervägande del d.v.s. minst 51 % är inrättad för eller används på sådant sätt att byggnaden kan indelas som specialbyggnad.
En specialbyggnad används ofta i sådan verksamhet som i dagligt tal benämns allmännyttig verksamhet. Vid fastighetstaxeringen har det inte uppställts något ägarkrav för att en specialbyggnad skall vara skattefri och därmed ej åsättas taxeringsvärde. Detta innebär att i princip vem som helst kan vara ägare till en specialbyggnad och bedriva sådan allmännyttig verksamhet som åsyftas i fastighetstaxeringslagen.
Vid inkomstbeskattningen är ägare av specialbyggnad frikallade från skattskyldighet för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad enligt fastighetstaxeringslagen (2 kap. 2 §) skall indelas som specialbyggnad. Från denna regel har undantagits kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning vars inkomster är skattepliktiga i den förvärvskälla vari fastigheten ingår. Som förvärvskälla torde förekomma både inkomst av annan fastighet och rörelse.
Inkomst från övriga specialbyggnader blir sålunda skattefria om inkomsten härrör från allmännyttig verksamhet (7 § 7 mom. 1 st. SIL). Vad menas då med detta? Enligt min mening kan man exemplifiera lagstiftarens intentioner med följande exempel.
Exemplet avser en allmännyttig stiftelses innehav av en bad- sport- och idrottsanläggning, vilken inte används i stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet. Stiftelsens inkomst från anläggningen kan till en början inte undantas från skatteplikt vid inkomstbeskattningen utifrån 7 § 7 mom. 3 st. SIL pga att anläggningen inte till någon del används i stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet. Frågan är då om inkomsten av fastigheten kan vara frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 7 mom. 1 st. SIL? Av förarbetena till det aktuella lagrummet vilka anges i sista stycket av avsnitt 1.2 ovan torde enligt min mening framgå att så är fallet, d.v.s. att inkomst från allmännyttig verksamhet som bedrivs i sådan bad- sport och idrottsanläggning som avses i fastighetstaxeringslagen utgör skattefri inkomst för ägaren av anläggningen.
En förutsättning för denna skattefrihet vid inkomstbeskattningen är dock att ägaren själv, d.v.s. i det förhandenvarande exemplet stiftelsen, bedriver den allmännyttiga verksamheten i anläggningen.
Som ägare torde enligt min uppfattning likaväl kunna avses exempelvis aktiebolag eller fysiska personer. Det torde med andra ord inte ha uppställts något krav på att ägaren skall vara en allmännyttig institution utan det väsentliga är att det bedrivs en allmännyttig verksamhet som gör att fastigheten vid fastighetstaxeringen kan klassificeras som specialbyggnad.
Inkomsten av den allmännyttiga verksamheten blir enligt min mening skattefri i den förvärvskälla vari fastigheten ingår oavsett om denna i det fall den varit skattepliktig skulle kunna hänföras till endera av inkomstslagen annan fastighet eller rörelse.
Till följd av detta synsätt kan på motsvarande sätt ett underskott från en inte skattepliktig verksamhet inte utnyttjas mot skattepliktiga överskott i andra förvärvskällor.
Måhända kan man av 7 § 7 mom. första stycket SIL utläsa ytterligare ett krav för att inkomst från allmännyttig verksamhet skall bli skattefri vid inkomstbeskattningen. Detta krav skulle i så fall bestå i att den allmännyttiga verksamheten inte bedrivs i vinstsyfte eller för kommersiellt ändamål. Det sistnämnda innebär att verksamheten inte skall kunna hänföras till förvärvskällan rörelse eller någon annan förvärvskälla då det saknas ett förvärvssyfte.
Inkomst från annan användning än sådan som gör att en fastighet skall indelas som specialbyggnad är däremot skattepliktig på vanligt sätt vid inkomstbeskattningen. Detsamma gäller ägares inkomst av specialbyggnad om byggnaden i dess helhet uthyrs. Det har härvid ingen betydelse om den som hyr fastigheten bedriver den allmännyttiga verksamheten. En förutsättning för skattefrihet vid inkomstbeskattningen var att ägaren själv bedriver den allmännyttiga verksamheten.
En fastighetsinkomst kan sålunda härigenom bli skattepliktig vid inkomstbeskattningen även om fastigheten blir skattefri vid fastighetstaxeringen, d.v.s. blir indelad som specialbyggnad.
4. Fastighet använd för kommersiellt ändamål
I det fall en stiftelse äger en fastighet som används för annan än stiftelsens egen allmännyttiga verksamhet eller upplåtes för annan allmännyttig verksamhet blir fastigheten i dess helhet skattepliktig vid inkomstbeskattningen. Man säger att fastigheten är kommersiellt använd och inkomsten beskattas enligt de vanliga inkomstskattereglerna. Vid förevarande användningssätt saknar det betydelse för hur fastigheten behandlats vid fastighetstaxeringar.
5. Avslutande synpunkter
Frågan om hur en stiftelses fastighetsinnehav skall inkomstbeskattas i de fall som avses i avsnitten 2 och 4 ovan torde inte vålla några större problem vid det praktiska tillämpandet av lagstiftningen.
Däremot tror jag att den situation som avses i avsnitt 3 kan ge upphov till tolkningsproblem, d.v.s. 7 § 7 mom. första stycket SIL. Inte minst för att det nyssnämnda lagrummet är allmängiltigt på så sätt att det inte endast omfattar stiftelser eller andra allmännyttiga institutioner. Vid sådant förhållande kan det framstå som förmånligt för såväl fysiska som juridiska personer (aktiebolag) att vara ägare av s.k. specialbyggnad.
Innebörden av 7 § 7 mom. första stycket SIL kan eventuellt tolkas på det sätt att all inkomst av specialbyggnad är skattefri. Som exempel på inkomst av specialbyggnad kan här nämnas hyror av tennisbanor i en tennishall.
Skall det uppfattas som en möjlighet eller en brist i lagstiftningen att det eventuellt skulle finnas en möjlighet att äga en specialbyggnad och bedriva en allmännyttig verksamhet i denna skattefritt, d.v.s. för en fysisk person?
Den allmännyttiga verksamheten skulle i förevarande fall bestå i att byggnaden används eller upplåtes för idrottslig verksamhet av ägaren.
Att bedriva allmännyttig verksamhet på det här sättet innebär såvitt jag förstår att tennishallen upplåtes till allmänheten för ett självkostnadspris. I sådant fall torde verksamheten inte kunna hänföras till någon skattepliktig förvärvskälla. Härvid torde ”prissättningen” på den allmännyttiga verksamheten som bedrivs i en specialbyggnad tillmätas stor betydelse för inkomstskattefrågan.
Ur fiskal synvinkel finns starka skäl att ifrågasätta om underskott på verksamhet som bedrivs i sk specialbyggnad utgör underskott på skattepliktig verksamhet vilket kan utnyttjas mot överskott i andra förvärvskällor. Detta torde i första hand gälla verksamhet i sådan specialbyggnad som ägs av antingen fysisk eller annan juridisk person än allmännyttig stiftelse eller förening.
I det fall en verksamhet medför överskott, d.v.s. går med vinst, så torde denna enligt gängse synsätt vara skattepliktig. Antingen som inkomst av annan fastighet eller rörelse. Vidare kan verksamheten förmodligen inte hänföras till kategorin allmännyttig enär en sådan i förevarande sammanhang inte kan eller får generera vinst med bibehållande av dess allmännyttiga karaktär.
Bengt Ågren
Bengt Ågren är länsrevisor vid skatteförvaltningen i Malmö