Rättsfall

Utdelningsbeskattning av teckningsrätt.

Besvär av LSKM angående förhandsbesked.

RRs referatmening:

Ett antal större aktieägare i ett bolag (huvudbolaget) avser att åstadkomma en uppdelning av detta och erbjuder innehavare av aktier och konvertibler i huvudbolaget att teckna aktier i ett nybildat bolag, till vilket vissa av huvudbolagets tillgångar avses genom kommande beslut på bolagsstämma i huvudbolaget komma att överföras. Om en innehavare av aktier eller konvertibler i huvudbolaget utnyttjar sin teckningsrätt eller avyttrar denna har, förutsatt att teckningsrätten får ett värde till följd av förmögenhetsöverföring från huvudbolaget till det andra bolaget, värdet på teckningsrätten ansetts skola beskattas som utdelning från huvudbolaget resp avkastning i form av ränta. Huruvida förmögenhetsöverföringen faktiskt ägt rum vid den tidpunkt då teckningsrätten utnyttjats eller avyttrats eller sker först senare har ansetts sakna betydelse. Har köpoption erhållits i stället för teckningsrätt skall denna behandlas enligt samma grunder.

I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde X i huvudsak följande. Jag äger aktier i A AB (A) och innehar även konvertibler i bolaget. Jag avser att tillsammans med andra aktieägare i bolaget föreslå en uppdelning (fission) av A:s nuvarande verksamhet enligt följande. Vissa av de större aktieägarna i A kommer att äga samtliga aktier i AB Z (Z). Detta bolag kommer att nybilda ett bolag med arbetsnamnet B AB (B). De större ägarna kommer att genom Z besluta att B riktar ett erbjudande till ägare av aktier och konvertibler i A att teckna aktier i B. Fissionen skall tillgå så att de nyssnämnda ägarna, per en viss bestämd dag, erbjuds att teckna aktier i det under bildande varande bolaget, B.

Teckningskursen för en aktie i B kommer att vara en krona. Härutöver kan eventuellt ett aktieägartillskott tillkomma för att täcka de kostnader som fissionen medför.

Emissionen i B kommer att omfatta totalt n milj aktier. Ägarna av aktier och konvertibler i A får teckna en aktie i B för varje aktie resp konvertibel i A.

Nyemissionen i B om n milj kr garanteras av Z. De aktier i B som inte tecknas av aktie- eller konvertibelägare i A kommer således att tecknas av Z. Z kommer att utfärda köpoptioner till förmån för den minoritet av aktie- och konvertibelägare i A som till följd av underlåtenhet inte kommer att deltaga i det ursprungliga erbjudandet att teckna aktier i B. Köpoptionerna kommer att överlämnas vederlagsfritt till de ägare av aktier och konvertibler i A som inte har deltagit i det tidigare lämnade erbjudandet att teckna aktier i B. Lösenpriset för de aktier i B som optionen omfattar kommer härvid att sättas till samma pris som emissionskursen med eventuellt påslag för räntekompensation. Optionens löptid avses bli två år.

Vid bolagsstämma i A kommer ifrågavarande aktieägare att föreslå, så snart nyemissionen i B är avslutad och köpoptionerna har utfärdats av Z och B således uteslutande eller så gott som uteslutande ägs av A:s aktieägare och konvertibelägare samt temporärt till en mycket liten del av Z, att A:s aktieinnehav i C AB (C) skall säljas till B för m milj kr vilket motsvarar det bokförda värdet hos A. A:s aktier i C motsvarar exakt 50 procent av såväl det totala antalet aktier som röster. Härefter riktas en kontantemission på m milj kr till A så att detta bolag efter emissionen kommer att äga aktier i B motsvarande 24–49 procent av det totala antalet aktier och röster i sistnämnda bolag. Marknadsvärdet på A:s aktier i C kan vid tidpunkten för försäljningen till B beräknas uppgå till ca tre gånger det bokförda värdet.

Genom de ovan beskrivna transaktionerna kommer såväl mina aktier som konvertibler i A att minska i värde. I gengäld kommer mina aktier i B att öka i värde i motsvarande mån.

Mot bakgrund härav önskar jag få svar på följande frågor genom ett förhandsbesked (endast de frågor som omfattas av regeringsrättens dom är här medtagna).

1. Kan aktierna i C överlåtas till bokförda värden från A till B utan att jag i egenskap av aktieägare i A drabbas av någon inkomstskattekonsekvens i form av förtäckt utdelning eller annan beskattningsåtgärd i anledning av de angivna transaktionerna?

2. Kan aktierna i C överlåtas till bokförda värden från A till B utan att jag i egenskap av innehavare av konvertibel i A drabbas av någon inkomstskattekonsekvens i form av beräknad ränteintäkt eller annan beskattningsåtgärd i anledning av de angivna transaktionerna?

3. För det fall att jag inte utnyttjar möjligheten att teckna aktier i B under den stipulerade teckningstiden, utan istället förvärvar aktier i B genom utnyttjande av den köpoption som jag vederlagsfritt har erhållit från Z, hemställes om svar genom förhandsbesked på följande frågor.

4. Skall jag genom erhållandet av köpoptionen anses ha tillförts en skattepliktig förmån i form av förtäckt utdelning, beräknad ränteintäkt eller dylikt? Det kan härvid förutsättas att jag erhåller köpoptionen efter det att A har överlåtit sina aktier i C till B.

Om fråga 4 besvaras nekande, skall jag i så fall anses tillföras en skattepliktig förmån i form av förtäckt utdelning, beräknad ränteintäkt eller dylikt när jag utnyttjar min rätt enligt köpoptionen?

Rättsnämnden fann inte att någon skattepliktig intäkt skulle uppkomma hos X pga innehavet av aktier i A med huvudsaklig motivering att någon förmögenhetsöverföring inte skett vid tecknandet.

I besvär yrkade LSKM att RR med ändring av svaren på frågorna 1–2 och 4–5 skulle förklara att om X skulle utnyttja eller avyttra sin i egenskap av aktie- eller konvertibelinnehavare i A erhållna teckningsrätt han fick anses ha erhållit skattepliktig utdelning eller avkastning från A samt att erhållen köpoption – i likhet med ursprungligt erhållen teckningsrätt – skulle vara att anse som utdelning eller motsvarande under förutsättning att optionen skulle utnyttjas eller avyttras.

RRs majoritet beskattade X och yttrade:

”Enligt förutsättningarna för de tilltänkta transaktionerna såsom de beskrivits i ansökningen skall vissa av de större aktieägarna i A genom ett helägt bolag, Z, bilda ett nytt bolag, B. De större ägarna kommer att genom Z besluta att B riktar ett erbjudande till ägarna av aktier och konvertibler i A att teckna aktier i B. Varje aktie eller konvertibel i A ger rätt till tecknande av en aktie i det nya bolaget. Teckningskursen kommer att vara en krona. Till de ägare av aktier eller konvertibler i A som av någon anledning inte godtar erbjudandet att teckna aktier i B kommer vederlagsfritt att överlämnas köpoptioner att förvärva aktier i B. Sedan nyemissionen i B avslutats kommer förslag att ställas på A:s bolagsstämma att A skall föra över sitt innehav av aktier i C till B för det bokförda värdet, m milj kr. Detta värde beräknas vid tidpunkten för överlåtelsen utgöra en tredjedel av aktiernas marknadsvärde.

Fråga 1. Om en skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i visst bolag (huvudbolaget) utnyttjar rätten att teckna aktier i ett annat bolag skall, förutsatt att teckningsrätten får ett värde till följd av en förmögenhetsöverföring från huvudbolaget till det andra bolaget, värdet på teckningsrätten räknas som utdelning från huvudbolaget (jfr RÅ 1985 Aa 192). Huruvida förmögenhetsöverföringen faktiskt ägt rum vid tidpunkten för aktieteckningen eller sker först senare saknar i princip betydelse.

Av vad nu sagts följer att X skall anses ha erhållit skattepliktig utdelning från A i och med att han avyttrar eller för teckning utnyttjar den rätt att teckna aktier i B som han erhållit i egenskap av aktieägare i A.

Fråga 2. Med hänsyn till villkoren för tecknande av aktier i B bör aktier och konvertibler i A behandlas enligt samma grunder. X som innehavare av konvertibla skuldebrev i A skall därför anses ha erhållit skattepliktig avkastning i form av ränta om han avyttrar eller utnyttjar sin på grund av konvertibelinnehavet erhållna rätt att teckna aktier i B.

Fråga 4 och 5. Såsom förutsättningarna för erhållande av köpoptionen beskrivits i ansökningen får optionen karaktär av en i tiden förlängd teckningsrätt på i princip samma villkor som den ursprungligt lämnade teckningsrätten. Frågorna 4 och 5 skall därför besvaras så att X, om han avyttrar eller utnyttjar optionen, skall anses ha erhållit skattepliktig utdelning eller ränta enligt vad som angetts under fråga 1 och 2.

Regeringsrätten ändrar riksskatteverkets förhandsbesked i enlighet med det anförda.”

Ett regeringsråd var skiljaktig och yttrade:

”Fråga 1. Om en skattskyldig på grund av sitt innehav av aktier i visst bolag (huvudbolaget) utnyttjar rätten att teckna aktier i ett annat bolag skall, förutsatt att teckningsrätten får ett värde till följd av en förmögenhetsöverföring från huvudbolaget till det andra bolaget, värdet på teckningsrätten räknas som utdelning från huvudbolaget (se RÅ 1985 Aa 192). Omständigheterna såsom de angivits i förevarande förhandsbeskedsärende är sådana att det kan antagas att teckningsrätterna får ett värde motsvarande den tilltänkta förmögenhetsöverföringen från A redan innan den genomförts. Värdet på teckningsrätterna under tiden fram till överföringen är emellertid endast ett förväntningsvärde och är inte att jämställa med en utdelning från A.

Av det nu anförda framgår att X inte skall anses ha erhållit skattepliktig utdelning från A i den mån han innan A överfört sitt innehav av aktier i C till B avyttrar eller för teckning utnyttjar den rätt att teckna aktier i B som han erhållit i egenskap av aktieägare i A men väl om han i denna egenskap förfar på nyss nämnt sätt efter sagda överföring.

Fråga 2. Med hänsyn till villkoren för tecknande av aktier i B bör aktier och konvertibler i A bedömas på enahanda grunder. Det övervärde som till följd av erbjudandet från de större aktieägarna i A via AB Z till övriga ägare av aktier och konvertibler i A kan uppkomma på teckningsrätterna för ägare av konvertibler är inte att anse som ränta utan bör som princip betraktas som ett slags ersättning, närmast av skadeståndskaraktär, till följd av de ändrade förutsättningar för konvertering till aktier i A som detta bolags förmögenhetsöverföring kommer att innebära. Denna ersättning är, i den mån den motsvarar värdet av aktierna i C vid överföringen, enligt min mening att anse som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 fi 1 mom. första stycket 1), när teckningsrätten utnyttjas för köp av aktier i B efter nyssnämnda överföring. Vid avyttring av teckningsrätten är – oberoende av tidpunkten – enbart reglerna om realisationsvinst tillämpliga. X som innehavare av konvertibla skuldebrev i A skall därför beskattas i enlighet med det här anförda.

Fråga 4 och 5. Såsom förutsättningarna för erhållande av köpoption beskrivits i ansökningen får optionen karaktär av en i tiden förlängd teckningsrätt på i princip samma villkor som den ursprungligt lämnade teckningsrätten. Frågorna 4 och 5 bör därför besvaras så att X skall behandlas i enlighet med vad som anförts beträffande aktieägare under fråga 1 och beträffande konvertibelägare i fråga 2.”

(RÅ 1989 ref. 101)

Ej reservering för avgångsvederlag

Besvär av Clarion AB angående förhandsbesked.

RRs referatmening:

Avdrag har inte medgivits för reservering för åtagande att utge avgångsvederlag, när detta bedömts vara av pensionsliknande karaktär.

I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde Clarion Svenska AB (Clarion) i huvudsak följande. Bolaget avser att tillförsäkra sin ekonomidirektör ett avgångsvederlag då anställningen upphör – oavsett vem som säger upp anställningen och oavsett orsaken till anställningens upphörande. Avgångsvederlagets storlek skall beräknas på visst angivet sätt och kan aldrig bli lägre än det sammanlagda beloppet av två genomsnittliga månadslöner under resp anställningsår. Utbetalningen av avgångsvederlaget skall ske genom två utbetalningar, d.v.s. samma år som anställningen upphör och året därpå. Ekonomidirektören har varit anställd i bolaget sedan januari 1978.

Clarion hemställde om förhandsbesked i följande frågor:

1. Kan Clarion medges avdrag för reservering för avgångsvederlag med belopp motsvarande vid räkenskapsårets utgång intjänat minsta avgångsvederlag, d.v.s. med belopp motsvarande två genomsnittliga månadslöner för resp anställningsår från och med 1978.

2. Kan Clarion därefter löpande medges avdrag för reservering för avgångsvederlag med belopp motsvarande under räkenskapsåret intjänat minsta avgångsvederlag, d.v.s. två under räkenskapsåret genomsnittliga månadslöner.

3. Påverkas avdragsrätten om avgångsvederlaget i stället för att utbetalas vid två tillfällen skall utbetalas enligt ett avtal som ingås mellan parterna i anslutning till att anställningen upphör. Det kan förutsättas att avgångsvederlaget härvid kommer att fördelas och utbetalas under ett flertal år.

Rättsnämnden yttrade:

”Clarion har inte rätt till avdrag för reservering för utfäst avgångsvederlag i något av de fall som avses med ansökningen.

Motivering

Rätten till avdrag för reservering för (tryggande) av pensionsåtagande är noggrant reglerad i kommunalskattelagen (punkt 2b–e av anvisningarna till 29 §). För avdragsrätt krävs att åtagandet uppfyller vissa kvalitativa och kvantitativa villkor och att det har tryggats i någon av vissa anvisade former. Det ligger i sakens natur att regleringen hindrar avdrag för reservering för ett åtagande som inte uppfyller villkoren, men som ändå avser en framtida personalutgift av pensionsliknande karaktär. Det åtagande som ansökningen gäller är av detta slag. Clarion har därför inte rätt till avdrag för reservering för åtagandet enligt förutsättningarna för någon av frågorna.”

Moms på koncernbidrag i visst fall

Besvär av LSKM angående förhandsbesked.

RRs referatmening:

Ett bolag inom en koncern utför i och för sig mervärdesskattepliktiga tjänster åt andra bolag inom koncernen utan vederlag från dessa men erhåller ett koncernbidrag från moderbolaget, åt vilket tjänster inte utförs. Koncernbidraget har med hänsyn till omständigheterna ansetts som vederlag och det tjänsteutförande bolaget har ansetts skattskyldigt till mervärdesskatt.

I ansökan om förhandsbesked anfördes i sak bl.a. följande. I en koncern har man för avsikt att låta ett dotterbolag, Y AB, utföra koncernens ADB-tjänster. Tjänsterna skall tillhandahållas alla bolag inom koncernen undantaget moderbolaget, X AB. Y AB skall tillhandahålla tjänsterna utan ersättning. Y AB kommer att mottaga koncernbidrag från moderbolaget. Föreligger skattskyldighet för Y AB då ersättning ej erhålls från de bolag som tjänsterna tillhandahålls?

Rättsnämnden fann att tillhandahållandet av ADB-tjänsterna inte föranledde skattskyldighet till mervärdesskatt.

I besvär hos RR yrkade LSKM vad gällde alternativ 1, att Y AB skulle förklaras vara skattskyldigt för tillhandahållande av ifrågavarande tjänster.

RR beskattade och yttrade:

”Av utredningen i målet framgår att det koncernbidrag som Y AB avses skola mottaga utgör ersättning för detta bolags verksamhet inom koncernen. Redan i ansökningshandlingen anges för övrigt att (den med ansökningen avsedda1 drift har betraktats närmast som en koncernangelägenhet. Den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utförs direkt åt detta bolag har ingen betydelse i detta fall. Ersättningen är att betrakta som vederlag i den mening detta begrepp har i lagen om mervärdesskatt.

Med hänsyn till det anförda förklarar regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet i vad det överklagats, att Y AB är skattskyldigt för tillhandahållande av de tjänster som avses i alternativ 1.

(RÅ 1989 ref. 86)

USA-avtalet – väsentlig anknytning till Sverige.

Besvär av A angående förhandsbesked.

RRs referatmening:

En person som tidigare har haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och numera har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort har på grund av bl.a. sitt eget och sin hustrus innehav av andelar i handelsbolag som äger betydande affärs- och hyresfastigheter i Sverige ansetts ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall anses i beskattningshänseende vara bosatt här.

Hos riksskatteverket ansökte A om förhandsbesked huruvida han enligt 53 § kommunalskattelagen skulle anses vara bosatt i Sverige. Av ansökningen och därefter av A lämnade uppgifter framgår i huvudsak följande. A flyttade i april 1985 tillsammans med sin hustru och sina tre barn till Atlanta i USA, där familjen bodde i en egen villa. Han var där anställd som verkställande direktör i ett aktiebolag som till 70 procent ägdes av ett annat aktiebolag och till 30 procent av honom själv. Dessutom bedrev han konsultverksamhet i ett eget bolag. A:s tillgångar i Sverige omfattade efter den 30 juni 1987 50 procent av andelarna i handelsbolaget Y. Hans hustru ägde efter nämnda tidpunkt dels återstående 50 procent av andelarna i handelsbolaget Y, dels 75 procent av andelarna i ett annat handelsbolag Z, dels tillsammans med barnen en fritidsfastighet som var belägen två kilometer från allmän väg. Huset på fastigheten saknade vatten vintertid och var då inte beboeligt. Handelsbolaget Y hade under 1987 förvärvat en hyresfastighet från A:s hustru. Denna fastighet hade ett taxeringsvärde om 12,6 miljoner kr. Under 1986 uppgick hyresintäkterna från fastigheten till ca 3,7 miljoner kr. Handelsbolaget Y hade för avsikt att förvärva ytterligare en hyresfastighet. Eventuellt skulle andelarna i handelsbolaget Y säljas till en extern köpare. Handelsbolaget Z ägde en kontors- och affärsfastighet vars taxeringsvärde var 775 000 kr. Hyresintäkterna uppgick 1987 till 570 000 kr.

I ansökningen framställde A med stöd av det anförda följande frågor:

1. Kommer jag att anses sakna väsentlig anknytning till Sverige enligt 53 § kommunalskattelagen och därmed inte anses bosatt här i riket?

2. Om jag enligt intern svensk skattelagstiftning kommer att anses bosatt i USA kan vid en eventuell försäljning av andelarna i handelsbolaget Y dessa komma att beskattas i Sverige?

3. Om rättsnämnden finner att någon beskattning av andelarna i handelsbolaget Y ej kan bli aktuell i Sverige önskas besked om lagen mot skatteflykt kan anses tillämplig på en dylik försäljning?

Rättsnämnden yttrade:

”Förhandsbesked – Fråga 1. – A skall anses bosatt här i riket enligt intern svensk rätt. – Avvisning: I den mån ansökningen inte har besvarats avvisas den.

Motivering

De tillämpliga bestämmelserna om bosättning enligt intern svensk rätt finns i punkt 1 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen. På grund av A:s och hans hustrus gemensamma innehav av handelsbolaget Y samt till hustruns innehav av 75 procent av andelsvärdet i handelsbolaget Z får A anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Nämnden uppfattar ansökningen så att A vidare önskar besked om var han vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Amerikas Förenta Stater skall anses bosatt. Enligt punkt 3 andra stycket av protokollet till avtalet gäller att vid tvivelsmål om var en person skall anses vara boende, må vederbörande myndigheter i de båda avtalsslutande staterna träffa avgörande genom ömsesidig överenskommelse. Med hänsyn härtill bör förhandsbesked i det föreliggande hänseendet inte meddelas. I den mån ansökningen inte besvarats bör inte heller i övrigt förhandsbesked meddelas.

I besvär yrkade A i första hand att regeringsrätten, med ändring av riksskatteverkets förhandsbesked, skulle förklara att A skulle anses såsom ej bosatt här i riket enligt intern svensk rätt (fråga nr 1) samt i andra hand att regeringsrätten dels skulle förklara att A enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater ej skulle anses bosatt i Sverige, dels skulle pröva frågorna nr 2 och 3.

RR yttrade bl.a.:

”Av utredningen framgår bl.a. att A i april 1985 tillsammans med sin hustru, B, och sina tre barn flyttat till USA och där har varaktigt bo och hemvist i Atlanta. Vidare är utrett att han numera äger 50 procent av andelarna i handelsbolaget Y. Återstoden av bolaget ägs av B. Bolaget förvärvade 1987 från B en hyresfastighet vars taxeringsvärde är 12,6 miljoner kr. Denna fastighet gav 1986 hyresintäkter om ca 3,7 miljoner kr. Handelsbolaget Y avser att köpa ytterligare en hyresfastighet. B äger dessutom 75 procent av andelarna i handelsbolaget Z som äger en kontors- och affärsfastighet vars taxeringsvärde är 775 000 kr. Hyresintäkterna för denna fastighet var 1987 drygt 570 000 kr. B och makarnas barn äger tillsammans en fritidsfastighet. Denna är belägen två kilometer från allmän väg och saknar vatten vintertid och är då inte beboelig.

Vid angivna förhållanden måste A anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Han skall därför såsom riksskatteverket funnit anses bosatt i Sverige enligt intern svensk rätt. A:s förstahandsyrkande skall därför inte bifallas.

(RÅ 1989 ref. 103)

Fastighetsförvaltande moderbolag med byggnadsrörelsedrivande handelsbolag.

Besvär av X AB angående förhandsbesked.

RRs referatmening:

Fastighetsförvaltande moderbolag i koncern (ej fåmansbolag) som utför s.k. koncerngemensamma funktioner åt bl.a. handelsbolag som förvaltar fastigheter och vari bolaget äger andelar, har inte tillåtits betrakta andelarna som tillgångar i den koncerngemensamma rörelsen. Detsamma har ansetts skola gälla beträffande av moderbolaget nyanskaffade aktier i bolag som förvaltar fastigheter.

I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde X AB i huvudsak följande. X AB var ett moderbolag i en koncern med både fastighetsförvaltande och byggnadsrörelsedrivande dotter- och dotterdotterbolag. X AB:s verksamhet bestod i fastighetsförvaltning direkt och indirekt via andelar i handelsbolag och i kommanditbolag (fortsättningsvis benämnda HB och KB). X AB hade sju anställda. Ett av dotterbolagen Y AB bedrev byggnadsrörelse. Y AB hade i sin tur ett byggnadsrörelsedrivande dotterbolag HB Z. X AB planerade att låta sina anställda utföra koncerngemensamma tjänster gentemot Y AB med dess dotterbolag. Verksamheten skulle bestå i att planera och följa upp byggnadsverksamheten. Vidare kunde det bli fråga om att personalen skulle stötta dotterbolagen i olika avseenden vad gällde förvaltningen av innehavda fastigheter. Som exempel kunde nämnas att X AB lämnade dotterbolagen stöd i bokförings- och ekonomifrågor och att X AB samordnade den upphandling som dotterbolagen gjorde i samband med olika renoveringsprojekt. X AB avsåg att fakturera dotterbolagen för utförda tjänster. Undantagsvis kunde dock fakturering komma att underlåtas. X AB hemställde om svar på bl.a. följande frågor.

Fråga 1. Kommer X AB om de angivna övervägandena genomförs, vid sidan av fastighetsförvaltningen, att anses bedriva sådan ”yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet” som enligt 27 § kommunalskattelagen är att anse som rörelse?

Fråga 2. Om den planerade verksamheten är att anse som rörelse enligt 27 § kommunalskattelagen (KL) är frågan om denna rörelse, mot bakgrund av de förhållandena att Y AB och HB Z bedriver byggnadsrörelse, skall anses som byggnadsrörelse?

Fråga 5. Är den planerade verksamheten i X AB att anse som sådan rörelse som avses i 1 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning (”Annell-lagen”)?

Fråga 6. Enligt 3 § Annell-lagen medges inte avdrag för utdelning på annat inbetalt belopp än sådant som kan anses belöpa på tillgångar i rörelse. Om de funktioner som det övervägs att X AB skall utföra för dotterbolagen anses som rörelse enligt 1 § Annell-lagen utgör då, mot bakgrund av 3 § Annell-lagen

a) X AB:s innehav av aktierna i Y AB en tillgång i rörelsen?

b) X AB:s innehav av andelarna i HB en tillgång i rörelsen?

c) X AB:s innehav av andelarna i KB en tillgång i rörelsen?

Vidare kompletterades ansökningen med följande frågor.

Tilläggsfråga 1. Förändras svaren på frågor 6b och 6c om den koncerngemensamma verksamhet som bolaget överväger att utföra också riktar sig mot HB och KB?

Tilläggsfråga 2. Om bolaget köper samtliga aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag, kommer då aktierna, om den koncerngemensamma verksamheten riktar sig också mot detta bolag, att anses som en placering i bolagets rörelse vid en tillämpning av 3 § Annell-lagen?

Rättsnämnden fann att den planerade koncerngemensamma verksamheten skulle utgöra rörelse i kommunalskattelagens och Annellagens mening. Vidare fann rättsnämnden att den planerade koncerngemensamma verksamheten inte skulle utgöra byggnadsrörelse.

”Frågorna 6a–6c. Om den planerade koncerngemensamma verksamheten kommer till stånd kommer aktierna i Y AB men inte andelarna i HB och KB att utgöra tillgångar i den rörelse som verksamheten bildar.

Motivering

Med hänsyn till att den koncerngemensamma verksamheten skall rikta sig mot bl.a. Y AB får sökandebolagets aktier i detta bolag anses komma att erhålla karaktär av tillgångar i verksamheten. Något skäl för att andelarna i handelsbolaget och kommanditbolaget skulle erhålla denna karaktär föreligger inte.

Tilläggsfråga 1. Svaret på frågorna 6a–6c förändras såtillvida att även andelarna i HB och KB kommer att utgöra tillgångar i den rörelse som den koncerngemensamma verksamheten bildar.

Tilläggsfråga 2. Aktierna kommer att utgöra tillgångar i den rörelse som den koncerngemensamma verksamheten bildar.

Motivering

Svaren är en konsekvens av att enligt förutsättningarna för frågorna den koncerngemensamma verksamheten kommer att rikta sig mot bolagen i fråga. Den omständigheten att andelsinnehaven i HB och KB uppgår till endast 40 procent resp 49 procent medför inte annan bedömning.”

I besvär yrkade LSKM att RR skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att fråga 2 besvarades med att den koncerngemensamma verksamheten utgjorde byggnadsrörelse och tilläggsfrågorna 1 och 2 med att den i de frågorna avsedda koncerngemensamma verksamheten utgjorde fastighetsförvaltning.

RR yttrade:

”Fråga 2. Av handlingarna i målet framgår bl.a. att X AB:s koncerngemensamma funktioner med avseende på Y AB och HB Z skulle komma att avse övergripande frågor rörande planering och uppföljning av verksamheten i dessa bolag liksom ekonomi och bokföring samt förvaltningen av fastigheter som ägs av dessa bolag. X AB:s verksamhet avses skola utföras av dess egen personal.

Bakgrunden till att sk koncerngemensamma funktioner har ansetts kunna utgöra en självständig rörelse står att finna i riksskatteverkets tidigare praxis i dispensärenden avseende förvaltningsföretag. Denna bedömning synes inte i första hand ha grundats på förekomsten av de kriterier som i allmänhet anses konstituera rörelse. Av tidigare avgöranden kan dock inte dras den slutsatsen, att förekomsten av koncerngemensamma funktioner hos moderbolaget alltid skall innebära att detta anses bedriva rörelse. Frågan om sådana funktioner konstituerar en särskild förvärvskälla för moderbolaget får i stället bedömas från fall till fall med beaktande av de allmänna kriterier som anses utmärka en rörelse.

I det aktuella målet har inte ifrågasatts annat än att den koncerngemensamma verksamhet som X AB avses bedriva har en sådan omfattning och varaktighet att den måste antas utgöra en särskild rörelse. De angivna funktionerna kan dock inte, såsom de redovisats, bedömas innebära att X AB kommer att bedriva byggnadsverksamhet. Den planerade koncerngemensamma verksamheten hos X AB kan således inte betraktas som byggnadsrörelse.

Tilläggsfråga 1. X AB:s verksamhet har angetts vara – utöver vissa koncerngemensamma funktioner – fastighetsförvaltning. Denna synes vara av avsevärd omfattning. De handelsbolag i vilka X AB äger andelar, HB och KB, bedriver fastighetsförvaltning. Den inkomst som härrör från dessa andelar skall av X AB redovisas i inkomstslaget annan fastighet. Den utredning som föreligger får anses visa att X AB:s innehav av nämnda andelar är betingat av dess fastighetsförvaltande verksamhet och inte av den koncerngemensamma verksamheten. Vid sådant förhållande kan andelarna inte anses som tillgångar i den rörelse som den koncerngemensamma verksamheten utgör.

Tilläggsfråga 2. Skulle X AB förvärva samtliga aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag får även innehavet av dessa aktier anses betingat av X AB:s fastighetsförvaltande verksamhet. Aktierna kommer därför inte att utgöra tillgångar i den koncerngemensamma verksamheten, oavsett om viss sådan verksamhet riktas mot det förvärvade aktiebolaget.

Regeringsrätten bifaller ej besvären beträffande fråga 2 och ändrar svaret på tilläggsfrågorna i enlighet med det anförda.

Ett regeringsråd var skiljaktig och betraktade den koncerngemensamma delen såsom innefattande byggnadsrörelse.

(RÅ 1989 ref. 100)

Fråga om skäl för att påföra skattetillägg vid skönstaxering.

Besvär av D angående skattetillägg vid inkomsttaxering 1981.

TN taxerade D efter skön på grund av utebliven självdeklaration. Med anledning härav påförde lokala skattemyndigheten D skattetillägg enligt 116c § taxeringslagen. D klagade till LR och gav in en deklaration som visade lägre inkomster än den åsatta taxeringen. Eftersom deklaration avlämnats undanröjde länsrätten med stöd av 116d § första stycket taxeringslagen i särskilt beslut det av lokala skattemyndigheten påförda skattetillägget. Det beslutet vann laga kraft. Vad gäller D:s talan i övrigt i LR bestred LSKM att taxeringen skulle nedsättas enligt deklarationen. Myndigheten yrkade sålunda bl.a. att D skönsmässigt skulle taxeras för ett högre belopp än han deklarerat men lägre än enligt taxeringsnämndens beslut samt att han skulle påföras skattetillägg enligt 116b § taxeringslagen på grund av den skönsmässiga höjningen.

LR beslutade i enlighet med LSKMs yrkande.

KRS undanröjde skattetillägget.

I besvären höll LSKM sitt yrkande att D skulle påföras skattetillägg.

RR påförde skattetillägg och yttrade bl.a.:

”I förevarande fall grundas LSKMs yrkande om skattetillägg på skönsmässig avvikelse från deklarationen och myndighetens invändningar i skatteprocessen får anses utgöra kvittningsvis framställda invändningar i den mening som avses i 116n § andra stycket taxeringslagen. Länsrätten har därför haft fog för att pröva länsskattemyndighetens yrkande om skattetillägg enligt 116b § samma lag. Den omständigheten att länsrätten – vid tidpunkten för sin prövning av frågan om skattetillägg enligt 116b § taxeringslagen – redan genom ett beslut som vunnit laga kraft undanröjt det med stöd av 116 c § samma lag påförda skattetillägget har inte utgjort något hinder för prövningen, eftersom de olika skattetilläggen vilar på skilda grunder.

Det anförda innebär att förutsättningar föreligger att påföra D skattetillägg. Skäl för eftergift har inte visats föreligga.”

(Dom 891107, målnr 5559-1987)

Extraordinär besvärsrätt till den skattskyldiges nackdel (I)

Besvär av P AB angående inkomsttaxering 1984.

RRs referatmening:

Sedan taxeringsnämnd vägrat en skattskyldig visst avdrag har ett av den skattskyldige redovisat underskott för det löpande beskattningsåret inte längre kvarstått. Nämnden har medgett den skattskyldige förlustavdrag på grundval av dennes egna uppgifter trots att av dessa uppgifter klart framgick att förlusterna innefattade även årets underskott. Nämndens misstag har ansetts utgöra sådant annat uppenbart förbiseende som enligt 100 § första stycket 5) och 101 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623) utgör grund för besvärsrätt i extraordinär ordning för länsskattemyndighet till den skattskyldiges nackdel.

RR medgav LSKM extraordinär besvärsrätt och yttrade:

”När taxeringsnämnden slutligen fastställde taxeringen till statlig inkomstskatt 1984 för Pilkington Floatglas Aktiebolag medgavs bolaget förlustavdrag, d.v.s. avdrag för förluster hänförliga till tidigare beskattningsår, med 23 141 280 kr. Nämnden godtog därvid – såsom bolaget begärt i en framställning om förlustavdrag – en av bolaget upprättad utredning som bolaget fogat som bilaga till sin deklaration.

I bolagets utredning anges att bolaget ansåg sig ha rätt till förlustavdrag med sammanlagt 28 944 233 kr. Av utredningen framgår emellertid också klart att bolaget därvid medräknat det underskott som bolaget redovisade i 1984 års deklaration om 9 452 720 kr. Nämnda underskott betingades bl.a. av att bolaget i sin deklaration yrkat avdrag med 32 594 000 kr avseende förlust vid försäljning av vissa aktier. I taxeringsbeslutet vägrade nämnden bolaget avdrag för detta belopp. Härefter återstod således inte längre något underskott vid 1984 års taxering.

Vad sålunda anförts visar att av den utredning, som taxeringsnämnden hade tillgång till vid tiden för sitt slutliga beslut, klart framgick att det saknades varje grund för att medge förlustavdrag med högre belopp än 19 491 513 (28 944 233-9 452 720) kr.

Att taxeringsnämnden – i strid mot vad som sålunda klart framgick av bolagets utredning och nämndens eget beslut att vägra avdraget om 32 594 000 ke – medgivit bolaget högre förlustavdrag än 19 491 513 kr får anses som ett sådant annat uppenbart förbiseende som enligt 100 § första stycket 5) och 101 § 1 mom. taxeringslagen grundar extraordinär besvärsrätt för länsskattemyndighet. Bolagets talan skall därför inte bifallas.”

(RÅ 1989 ref. 97)

Extraordinär besvärsrätt till den skattskyldiges nackdel (II).

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1982.

RRs referatmening:

En av ett aktiebolag ägd fastighet har till 70 % varit uthyrd och till 30 % använd i bolagets egen rörelse. Taxeringsnämnden har felaktigt tagit upp endast 70 % av hyresintäkterna till beskattning. Nämndens misstag har ansetts utgöra ett sådant uppenbart förbiseende som enligt 100 § första stycket 5) och 101 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623) grundar besvärsrätt i extraordinär ordning för länsskattemyndigheten till den skattskyldiges nackdel.

RR yttrade:

”I målet är ostridigt att fastigheten Vårlöken 17 under beskattningsåret varit till 70 procent uthyrd och till 30 procent använd i bolagets rörelse samt att hyresintäkterna uppgått till 142 790 kr och de sammanlagda kostnaderna inklusive värdeminskningsavdrag till 277 128 kr. Taxeringsnämnden har vid beräkningen av inkomst av rörelse helt riktigt medgett bolaget avdrag för 30 procent av kostnaderna. Vid beräkning av inkomst av annan fastighet borde taxeringsnämnden dels ha tagit upp hyresintäkterna som intäkt, dels medgett avdrag med återstående 70 procent av fastighetskostnaderna, d.v.s. med (70 % av 277 128 =) 193 990 kr. Underskottet borde således rätteligen ha beräknats till (193 990 ./. 142 790 =) 51 200 kr. Taxeringsnämnden tog dock – i enlighet med bolagets deklaration – endast upp 70 procent av hyresintäkterna till beskattning i följd varav underskottet kom att beräknas till ett (30 % av 142 790 =) 42 837 kr för högt belopp.

Det får anses uteslutet att taxeringsnämndens åtgärd att beskatta endast 70 procent av hyresintäkterna berott på en felaktig rättslig bedömning. Inget tyder heller på att nämnden haft annan uppfattning än bolaget beträffande storleken av de till fastigheten hänförliga faktiska intäkterna eller kostnaderna. Vid nu angivna förhållanden får nämndens misstag anses utgöra ett sådant med felräkning och misskrivning jämställt uppenbart förbiseende som avses i 100 § första stycket 5) taxeringslagen. Länsskattemyndigheten har därför besvärsrätt i särskild ordning enligt 101 § 1 mom. taxeringslagen.”

(Dom 891207, målnr 438-1988)

Idrottsförbunds försäljning av konstmappar skattefri enligt huvudsaklighetsprincipen.

Besvär av Svenska Bandyförbundet angående inkomsttaxering 1981.

RRs referatmening:

Försäljning av konstmappar som bedrivits av idrottsförbund har inte hänförts till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete. Föreningen har dock befriats från skattskyldighet med hänsyn till övrig skattebefriad verksamhet.

Bandyförbundet hade i samband med världsmästerskapen i bandy i Sverige lanserat en ”konstmapp”. Mapparna såldes under framställningsåret och åren därpå. Försäljningen skedde till största delen till distriktsförbund och medlemsföreningar. Mapparna såldes för 2 300 kr till 2 700 kr och hade enligt förbundet ett reellt marknadspris på ca 1 500 kr. Göteborgs Auktionsverk hade senare värderat mappen till 1 200 kr.

Om vinsten räknades på ett försäljningspris av 1 500 kr skulle vinsten bli 20 911 kr.

Bandyförbundet hävdade att den del som låg över 1 500 kr borde ses som ett bidrag från köparna.

LR fann att försäljningen kunde hänföras till sådan finansieringskälla som av hävd utnyttjats för finansieringen av det ideella arbetet.

KRS beskattade Bandyförbundet för hela köpeskillingen.

I besvär yrkade förbundet i första hand att taxeringarna undanröjdes och i andra hand att de sattes ned till 20 911 kr.

RR fann inledningsvis att den av förbundet bedrivna försäljningen utgjorde rörelse och i princip inte var skattefri. RR anförde dock vidare:

”Enligt de nyss återgivna reglerna i kommunalskattelagen skall emellertid frågan om en förenings rörelseinkomst är skattefri eller skattepliktig avgöras på grundval av en huvudsaklighetsbedömning (jfr RÅ 1987 ref. 153). Denna bedömning skall avse verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid en tillämpning av 18 § kommunalskattelagen ingår i en och samma förvärvskälla. Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, skall förvärvskällan därför antingen i sin helhet beskattas eller i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig del, d.v.s. till åtminstone 70–80 procent, härrör från den skattefria delen. Är den skattefria delen mindre skall all rörelseinkomst beskattas.

I målet har inte påståtts att förbundet haft andra skattepliktiga rörelseinkomster än från försäljningen av konstmapparna. När det gäller förbundets övriga inkomster har förbundet under en särskild rubrik i räkenskaperna avseende bl.a. försäljningsverksamhet upptagit inkomster – förutom av konstmappen – av bl.a. försäljning av olika märken samt av reklam. Dessa inkomster får anses utgöra sådana rörelseinkomster för vilka förbundet i princip är frikallat från skattskyldighet. Förbundet har obestritt uppgett att försäljningen av mapparna har skett med hjälp av ideella krafter. Vad som sålunda och i övrigt framkommit kan inte anses utvisa annat än att denna verksamhet har haft ett sådant samband med den övriga nämnda verksamheten att fråga varit om en och samma förvärvskälla. Uppgifterna i räkenskaperna ger vidare vid handen att förvärvskällans inkomst till huvudsaklig del härrört från den skattefria verksamheten. Förbundet skall vid sådant förhållande frikallas från skattskyldighet för all rörelseinkomst.

Regeringsrätten bifaller besvären och undanröjer, med ändring av kammarrättens dom, förbundets inkomsttaxering.”

(Dom 891212, målnr 1871-1988)

Ej förmånligt extra avdrag för konventionellt beskattad villa.

Besvär av S angående inkomsttaxeringar 1984 och 1985.

RRs referatmening:

Enligt punkt 5 av anvisningarna till 50 § kommunalskattelagen skall det extra avdraget för nedsatt skatteförmåga jämkas om den skattskyldiges förmögenhet överstiger visst belopp. Vid denna jämkning har den förmånliga förmögenhetsberäkning som gäller för vissa fastigheter inte ansetts tillämplig i fråga om en villafastighet som – på grund av att en del av den varit uthyrd som verkstadslokal – beskattats enligt s.k. konventionell metod.

Arne S och hans hustru Irma S är båda folkpensionärer. De bor på en fastighet, som är typkodad som småhusenhet och taxerad till 230 000 kr. Fastigheten ägs av Irma S. I sin självdeklaration redovisade hon fastigheten enligt konventionell metod (24 § 1 mom. kommunalskattelagen). Som intäkter tog hon upp hyra för en verkstadslokal, 10 100 kr, och hyresvärde av egen bostad. Taxeringsnämnden godtog att fastighetens resultat beräknades enligt den konventionella metoden.

Enligt riksskatteverkets föreskrifter om bl.a. folkpensionärers avdrag för nedsatt skatteförmåga (RSV Dt 1983:16) skall pensionärers förmögenheter beaktas vid beräkningen av avdragen. Vid beräkningen skall värdet ”av en- och tvåfamiljsfastighet (24 § 2 mom. kommunalskattelagen)” reduceras.

KRG medgav extra avdrag för Irma S med följande motivering:

”På grund av Irma S:s uthyrning av verkstadslokalen, som har skett stadigvarande och inte kan hänföras till ”ringa omfattning”, skall hennes fastighet inte beskattas enligt 24 § 2 mom. kommunalskattelagen. Det medför att fastighetens taxeringsvärde inte skall reduceras vid beräkningen av makarna S:s förmögenhet.”

RR ändrade inte KRGs dom.

(Dom 891213, målnr 3806-1988)

Överlåtelse av fastighet till fåmansaktiebolag som sedan säljer vidare – generalklausulen?

Besvär av F angående inkomsttaxering 1983.

RRs referatmening:

Lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig på ett förfarande som innebär att en skattskyldig säljer en fastighet till helägt aktiebolag och detta samma dag säljer fastigheten vidare för ett 650 000 kr högre belopp.

F sålde en fastighet till sitt eget aktiebolag för 1 650 000 kr, varefter bolaget samma dag sålde fastigheten vidare för 2 300 000 kr. Målet gäller tillämpning av generalklausulen i dess äldre lydelse.

LR beskattade F för reavinsten som om försäljning skett direkt till den slutlige köparen.

I besvär till KR yrkade F att taxeringarna bestäms i enlighet med hans självdeklarationer och anför bl.a. Bolaget befann sig vid tidpunkten för överlåtelsen av fastigheten i en svår ekonomisk kris. Det var därför nödvändigt att skjuta till kapital till bolaget. Han valde den väg som låg närmast till hands för honom, nämligen att överlåta fastigheten till bolaget. Förfarandet är således ingen ”omväg”. Genom förfarandet har den högre köpeskillingen stängts in i bolaget. Om han själv vill tillgodogöra sig medlen måste dessa beskattas som lön eller utdelning. Förfarandet medför således inte någon skatteförmån för honom. En taxering på grundval av förfarandet strider inte mot grunderna för någon lagstiftning. Om lagen mot skatteflykt skall tillämpas bör taxeringarna sänkas avsevärt med hänsyn till att han inte kan erhålla några medel från bolaget utan beskattning.

KRS beslöt likaledes med tillämpning av generalklausulen att taxering skulle ske som om F själv sålt fastigheten till den utomstående köparen och sedan gjort aktieägartillskott till bolaget.

F fullföljde sin talan.

RR fann att generalklausulen inte kunde tillämpas och anförde bl.a.:

”Av förarbetena till skatteflyktslagen (prop. 1980/81:17 s. 27) framgår att en förutsättning för tillämpning av klausulen är bl.a. att det är fråga om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv. Vid remissbehandlingen av det promemorieförslag som låg till grund för lagförslaget hade ifrågasatts om en utvidgning borde ske på så sätt att även skatteförmåner hos t.ex. närstående skulle kunna beaktas. Med närstående skulle då avses inte bara make och barn utan också t.ex. egna aktiebolag. Departementschefen anförde i anledning härav bl.a. ”Enligt min mening är det nödvändigt att här skilja mellan två olika frågor. En skatteförmån kan – med undantag för det fall jag strax tar upp – knappast tillkomma en skattskyldig utan att denne själv på något sätt deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen får då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att andra – en make eller en aktieägare – också deltagit i förfarandet men utan att själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse. – En annan sak är att man inom en familj kan vinna vissa skattemässiga fördelar – om man ser till den sammanlagda beskattningen genom omfördelning av egendomen e.d. Den fråga som skattedomstolarna här får ta ställning till är om omfördelningen som sådan skall anses utgöra en avgörande förändring eller om förutsättningarna för skatteflyktsklausulens tillämpning skall anses uppfyllda trots denna. Här uppkommer bedömningsproblem som inte sällan följer av den nuvarande familjebeskattningens allmänna utformning. Det kan knappast anses lämpligt att söka generellt bota förekommande ofullkomligheter i denna med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul. Här bör i stället lagstiftningsåtgärder vidtas som direkt rör de grundläggande materiella civil- och skatterättsliga reglerna.”

I förevarande fall finns civilrättsligt giltiga avtal om försäljning av fastigheten dels mellan F och bilaktiebolaget dels mellan bolaget och en utomstående köpare. F har ostridigt erhållit 1 650 000 kr för fastigheten. Det förhållandet att F som ägare till bilaktiebolaget kommer att ha fördel av affären liksom att den sammanlagda beskattningen av transaktionen blir lägre än om F sålt fastigheten till den utomstående kan inte anses innebära att förfarandet har medfört en skatteförmån för F i den mening som avses i 2 § lagen om skatteflykt.

Regeringsrätten bifaller besvären och bestämmer med ändring av kammarrättens dom F:s taxeringar till följande belopp (beloppen här uteslutna).”

Ett regeringsråd var skiljaktig och tillämpade generalklausulen.

(Dom 1990-01-24, målnr 2851-1988)