Det är meningen att Skattenytt fortsättningsvis skall innehålla en löpande redovisning av rättspraxis även inom ämnet arvs- och gåvobeskattning. Början sker i detta nummer och täcker rättsfall som blivit publicerade under perioden januari–maj 1990. Underlaget för redovisningen blir i första hand Nytt Juridiskt Arkiv (NJA), Rättsfall från hovrätterna (RH) och RSV:s Rättsinformation, serie G (RiG). Ambitionen är att redovisningen skall återkomma i varje nummer, men detta är givetvis beroende av tillgången på material. Som framgår nedan är avsikten att redovisningen skall ske i en systematiserad form.
1. Skattskyldighetens inträde och omfattning m.m.
I RH 1989:78 hade två makar avlidit kort tid – cirka tre månader – efter varandra. Den efterlevande maken hade gjort ett beloppsmässigt avstående av sitt arv efter den först avlidne maken. Avståendet hade beaktats vid arvsskatteläggningen av den makens dödsbo, men avståendet hade inte verkställts vid tidpunkten för det andra dödsfallet. HovR godtog – under hänvisning till att avståendena uppenbarligen inte hade hunnit verkställas på grund av den korta tiden mellan dödsfallen – att det avstådda beloppet utgjorde en avgående post vid beräkningen av den andre makens bobehållning.
Vid fördelningen av denna bobehållning ansågs hälften härröra från envar av makarna. Avståendet föranledde alltså inte något frångående av den grundläggande hälftendelningsprincipen i AGL 15 § 2 mom. första stycket. HovR anslöt sig således till en i Bratt m.fl., Skatt på arv och skatt på gåva, suppl. 8, s. 8:14 g redovisad tankegång.
RiG 2/1990 (HovR för Övre Norrland, den 6 oktober 1989, Ö 318/88) behandlar frågan om skattskyldighets inträde vid gåva till omyndigt barn. Till ett för barnet öppnat bankkonto utan s.k. överförmyndarspärr hade föräldrarna under en följd av år satt in smärre gåvobelopp (under kr 2 000 per år). 1987 överfördes behållningen på kontot till ett annat konto med överförmyndarspärr. HovR ansåg att föräldrarnas möjlighet att såsom förmyndare disponera över bankmedlen utan överförmyndarens tillstånd var att betrakta som ett sådant förbehåll som avses i 4 § i 1936 års gåvolag. Gåvan befanns därför fullbordad först när förbehållet bortfallit genom den kontoomläggning som skett år 1987. Gåvoskatteskyldighet ansågs till följd därav ha inträtt vid sistnämnda tidpunkt och omfattat hela det uppsamlade beloppet. HovR hänvisade i sitt beslut till civilrättsavgörandet i NJA 1981 s. 464.
Fråga i s.k. dold samäganderätt till fast egendom har varit uppe till bedömning i gåvoskatteärendet NJA 1986 s. 83. I RiG 4/1990 (HovR över Skåne och Blekinge, avd 1, den 9 januari 1990, Ö 340/88) återkommer samma fråga i arvsskattesammanhang. Redan genom 1986 års avgörande torde det stå klart att dold äganderätt i princip kan beaktas vid tillämpningen av AGL; HD uttalade bl.a. att den ”dolde” ägarens obligationsrättsliga anspråk lär kunna överlåtas till annan samt att anspråket kan bli föremål för arv och testamente. Den arvs- och gåvoskatterättsliga bedömningen blir därför snarast en bevisvärderingsfråga. I RiG 4/1990 var ett av fyra syskon ensam lagfaren ägare till en fastighet. I bouppteckning efter henne redovisades på tillgångssidan fastigheten med hela sitt taxeringsvärde samtidigt som avdrag skedde på skuldsidan med tre fjärdedelar av samma värde under åberopande av att de tre andra syskonen var dolda ägare till fastigheten. Förfarandet godtogs av HovR, som inte ifrågasatte en av de dolda ägarna avgiven förklaring om ägandeförhållandena. Man kan tycka sig märka att beviskraven inte satts särskilt högt vare sig i 1986 års HD-avgörande eller i det nu redovisade fallet.
RiG 5/1990 (HovR för Västra Sverige, avd 2, den 7 februari 1990, Ö 394/89) rör frågan om redan inträdd gåvoskatteskyldighet påverkas av att gåvan återgår av civilrättsliga skäl. I fallet hade en gåvotagare nödgats återlämna viss del av gåvoegendomen på grund av reglerna i ÄB 3:3 och 7:4. Någon nedsättning av den påförda gåvoskatten medgavs inte. Utgången ansluter sig till avgörandena i NJA 1944 s. 10, 1978 s. 625 och 1982 s. 493 I–II.
2. Värderingsfrågor
Frågan om gränsdragning mellan sådan egendom som omfattas av den s.k. lättnadsregeln och sådan som ligger utanför är stundom problematisk. I tidigare praxis finns NJA 1986 s. 18 och s. 24 samt RH 1981:63. I arvsskattemålet RH 1989:88 rörde det ett mindre jordbruk, som förutom en jordbruksfastighet, taxerad till kr 186 000, omfattade inventarier kr 92 000 och lager kr 6 391, ävensom bankmedel. Dessa uppgick till kr 282 772 och tvisten gällde hur mycket härav som skulle kunna bli föremål för reduktion. Några skulder fanns inte i verksamheten. – Det framgår att den avlidne och hans maka – utöver nämnda bankmedel – hade banktillgodohavanden i storleksordningen kr 320 000. Kammarkollegiet hävdade att av de likvida medlen kr 10 000 kunde vara hänförligt till jordbruksrörelsen, vilket belopp HovR fann ”uppenbarligen” för lågt. Dödsboets påstående att bankmedlen behövdes för reparation av ladugård m.m. ansågs inte styrkt, varför HovR med en ren skälighetsbedömning hänförde kr 100 000 av ifrågavarande medel till förvärvskällan jordbruk.
Ett ofta återkommande ämne i gåvoskatteärenden är värde på aktier som inte noteras på börs eller är föremål för liknande handel utan att lättnadsregeln för den skull är tillämplig; värdet skall då bestämmas enligt den princip om ”påräkneligt pris” som numera återfinns i AGL 23 § B femte stycket första meningen. RiG 3/1990 (HovR över Skåne och Blekinge, avd 3, den 4 april 1990, Ö 1178/88) utgör ett sådant fall, låt vara att gåvan skedde den 15 maj 1986, vid vilken tidpunkt motsvarande regel stod i samma § B sista meningen. AB Ellenbogen ägde huvudsakligen röststarka A-aktier i Skanska AB. Aktierna i förstnämnda bolag var föremål för ett konsortialavtal, i vilket förelåg föreskrifter om hembud till ett i förväg bestämt inlösenpris. Per den 31 december 1985 var inlösenpriset c:a kr 1 360; aktiens substansvärde då uppgavs till kr 1 660 men uppgift saknas i målet hur detta värde beräknats. Under perioden den 1 januari – den 14 maj 1986 skedde 16 överlåtelser av aktier till priser mellan kr 1 338 och 1 897. Den 20 maj 1986 avgav Investment AB Öresund ett bud på alla aktierna i AB Ellenbogen à kr 2 600 per aktie, på villkor att anbudsgivaren fick förvärva minst 90 % av aktierna. Sedan detta villkor uppfyllts, fullföljdes köpet den 30 juni 1986. Kammarkollegiet ansåg att priset kr 2 600 borde ligga till grund för gåvoskattevärderingen. HovR ansåg emellertid inte att detta pris motsvarade det ”påräkneliga priset” vid normala förhållanden. HovR ansåg vidare att uppköpserbjudandet aktualiserats först efter gåvans fullbordande. Under hänvisning till de varierande priser som uppnåtts under de gångna månaderna 1986 bestämde HovR gåvoskattevärdet till substansvärdet kr 1 660. – Det skall anmärkas att nuvarande lagtext i B femte stycket sista meningen innehåller en särskild bestämmelse, som kan tillämpas vid värdering av aktier i bolag av typ Ellenbogen; räckvidden av bestämmelsen är dock inte alldeles klar (jfr Waller, AGL – Lärobok om arvs- och gåvoskatt, 2 uppl., s. 28).
3. Gåvobegreppet
I de mycket uppmärksammade målen NJA 1980 s. 642 I–II har HD gåvobeskattat aktiebolag som förvärvat egendom till underpris, ehuru den benefika avsikten riktat sig inte till bolaget utan till aktieägare (närstående) i bolaget; hänsyn har inte heller tagits till den del av gåvan som belöpte på givarens andel i det mottagande bolaget. RiG 7/1990 (HovR för Övre Norrland, den 7 september 1989, Ö 253/88; begäran om prövningstillstånd avslagen den 16 februari 1990) handlar om ett fall, som är likartat med det andra av 1982 års mål. Skillnaden ligger främst i ägarstrukturen för de berörda bolagen, vilka här kan kallas bilbolaget resp finansbolaget. Efter utlösen av två tidigare delägare, vilken utlösen skett till ett pris av kr 622 per aktie, ägdes bilbolaget till 55 % av K, till 10 % av vardera av hans barn M och I samt till 25 % av finansbolaget. Detta i sin tur ägdes av K till 10 % samt av vardera av M och I till 45 %. K, M och I sålde sina aktier i bilbolaget till finansbolaget till ett pris som betingats av reglerna om interna aktieöverlåtelser (och därav föranledd dispensansökan hos RSV). Detta pris uppgick till kr 92 per aktie. Med hänsyn till det tidigare uppnådda priset kr 622 och till att ett oreducerat substansvärde av aktie i bilbolaget uppgick till kr 730 samt till ägarförhållandena ansågs finansbolagets förvärv av K:s aktier innefatta skattepliktig gåva. Gåvovärdet bestämdes av länsskattemyndigheten till skillnaden mellan kr 622 och kr 92, vilket beslut fastställdes av HovR. Detta rättsfall berörs mera utförligt i Agneta Lindström Ögrens artikel Gåvobeskattning av aktiebolag i detta häfte av Skattenytt, s. 377ff. – Länsskattemyndigheten synes inte ha ansett att överlåtelserna från M och I till finansbolaget borde gåvobeskattas.
Gåvobeskattning förutsätter att det föreligger en gåva enligt civilrättsligt synsätt, vilket i sin tur bl.a. förutsätter förekomsten av en benefik avsikt. I RiG 9/1990 (HD den 25 april 1990, SÖ 194–196) uttogs inte gåvoskatt på fastighetsöverlåtelser som skett genom handlingar, betecknade gåvoavtal, när det gjorts sannolikt att överlåtelserna skett för att reglera vissa mellanhavanden mellan syskon. Dessa mellanhavanden hade uppkommit i samband med tidigare fastighetstransaktioner och var närmast av fordringskaraktär.
4. Blandade fång
I sin bok Den svenska arvslotts- och gåvobeskattningen har Eberstein (s. 176) uttalat att då fråga uppkommer huruvida en transaktion kan anses utgöra ett blandat fång bedömningen måste göras i två steg. ”Man har att hålla i sär å ena sidan om ett avtal har gåvokaraktär och å andra sidan huru gåvans värde skall bestämmas.” Först skall alltså avgöras utifrån verkliga värden eller reella förhållanden i vad mån parternas ömsesidiga prestationer innefattar ett gåvomoment; om det befinns att ett sådant moment föreligger, blir nästa steg att avgöra det gåvoskattemässiga värdet härav och den bedömningen skall göras på basis av AGL:s värderingsregler. I målet NJA 1986 s. 478 hänvisade HD direkt till Eberstein och avgörandet byggde också på det synsättet.
Samma slags resonemang återkommer i NJA 1989 s. 577. En fader hade lånat ut kr 250 000 till vart av sina barn mot revers på villkor att lånet skulle förfalla till betalning tjugo år senare; under löptiden skulle lånet löpa med en årlig ränta om 1 %. HD konstaterade att faderns prestation – att tillhandahålla lånevalutan – inte motsvarade vad barnen presterade, eftersom nuvärdet av reverserna väsentligt understeg de försträckta beloppen. Det framstod därför uppenbart att låneavtalen delvis utgjorde gåvor (jfr lagtexten i AGL 37 § 1 mom.). När det sedan gällde att bestämma värdet på reverserna enligt AGL:s regler, hade HD att tillämpa bestämmelserna i 23 § punkt C första stycket. Utgångspunkten där är att fordran skall tas upp till sitt nominella belopp. En räntelös fordran som ej är förfallen till betalning skall däremot diskonteras till ett schablonmässigt bestämt nuvärde. HD fann därvid att även om den avtalade räntan var mycket låg, var den ändå inte så obetydlig att fordringarna mot lagtextens lydelse kunde värderas som om de löpt utan ränta. Fordringarnas värde enligt AGL:s värderingsregler skulle alltså utgöras av de nominella beloppen, varför något gåvoskattemässigt värde att beskatta inte förelåg. Rättsfallet kan jämföras med NJA 1979 s. 610 och 1984 s. 912. I det förstnämnda skedde gåvobeskattning i anledning av en försträckning som skett på villkor att fordringen förföll vid en viss framtida tidpunkt och fram till dess var helt räntefri. I det sistnämnda ansågs diskontering inte skola ske av en vederlagsrevers som löpte med 3 % årlig ränta och som hade en obestämd förfallotid. Detta rättsfall lär således nu ha förlorat i prejudikatvärde; bedömningen måste bli densamma oavsett fråga är om en regelrätt lånerevers eller en vederlagsrevers. – Det skall anmärkas att förslaget till ny AGL (SOU 1987:62) innehåller förslag om såväl annorlunda värderingsregler för ifrågavarande typer av fordringar (och skulder) som uttryckliga regler beträffande gåvoskatteplikt vid lån på förmånliga villkor.
Gåvoskatteskyldighet inträder enligt huvudregeln naturligt nog vid gåvans fullbordande, men i vissa fall skjuts skattskyldighetens inträde på framtiden. Så är bl.a. fallet om givaren förbehåller sig all nyttjanderätt till den bortgivna egendomen (AGL 36 § andra st). I NJA 1989 s. 822 hade en moder år 1981 skänkt sin son en fastighet med ett sådant förbehåll som föranlett uppskjuten beskattning. Några andra villkor gällde inte för gåvan. År 1984 förklarade hon sig avstå från nyttjanderätten mot ett vederlag om kr 100 000. Fastighetsgåvan skulle därmed bli föremål för beskattning; tvisten gällde huruvida vederlaget fick räknas av mot fastighetens taxeringsvärde (uppgående till kr 119 000) eller inte. HD fann att sådan avräkning skulle ske och bestämde alltså gåvovärdet till kr 19 000. HD åberopade att reglerna om uppskjuten beskattning bl.a. motiverats med skatteförmågoprincipen och att det bäst stämmer överens med tanken om skatteförmåga att vederlaget i sin helhet fick avräknas.
Beträffande vissa typer av egendom gäller att värdet enligt AGL utgör viss procent av ett högre värde. Börsnoterade aktier skall sålunda tas upp till 75 % och OTC-aktier till 30 % av noterat värde. Viss tveksamhet har rått hur beräkningen skall ske om sådana aktier överlåts mot vederlag: Skall vederlaget räknas av mot bruttovärdet och reduktion ske av därefter uppkommet saldo eller skall vederlaget räknas av mot det reducerade värdet på aktien? I RiG 8/1990 (Hovrätten över Skåne och Blekinge, avd. 5, den 14 juni 1989, Ö 1094/88; kammarkollegiets begäran om prövningstillstånd avslagen den 23 april 1990) har frågan fått sitt svar. En moder hade till sin dotter överlåtit aktier av OTC-karaktär mot en räntelöpande vederlagsrevers på ett belopp som uppgick till 30 % av aktiernas kursvärde. HovR – liksom f ö länsskattemyndigheten – fann att vederlaget skulle räknas av mot det reducerade aktievärdet, varför något gåvovärde att beskatta inte uppkommit. – AGL:s regler om blandade fång bygger på en delningsprincip och genom det nu redovisade avgörandet har innebörden av principen närmare klargjorts. Även vid realisationsvinstbeskattningen av lös egendom tillämpas en delningsprincip. Där har den emellertid ett annat innehåll, jfr RÅ 1943 ref. 9. Vid inkomstbeskattningen ses det blandade fånget som två separata transaktioner, en ”köpdel” som aktualiserar realisationsvinstskattereglerna och en ”gåvodel” för vilken ingen sådan beskattning skall ske.
5. Processuella frågor
För överklagande av beslut om fastställande av skatt gäller enligt AGL 60 § uttryckligen en besvärstid om tre år. Detsamma gäller beslut i första instans om eftergift eller återvinning av skatt. För andra överklagbara beslut enligt AGL – främst anståndsbeslut – saknar lagen en direkt föreskrift; i stället har jämlikt RP 21 § den i RB 52:1 upptagna regeln om två veckors besvärstid ansetts tillämplig, varvid fristtiden skall räknas från beslutets meddelande. RP 21 § förutsätter emellertid att inte ”särskild föreskrift därom är meddelad” i annan författning. Förvaltningslagen (23 § andra stycket) innehåller en regel om en besvärstid om tre veckor, räknat från den dag då klaganden fick del av beslutet. Det kunde då ifrågasättas om inte sistnämnda regel vore tillämplig. I NJA 1989 s. 526 har HD emellertid slagit fast att RB:s tvåveckorsregel gäller för överklagande av anståndsbeslut. HD vitsordade visserligen att – bl.a. av rättssäkerhetshänsyn – förvaltningslagens föreskrift kunde vara försvarlig, men ansåg inte skäl föreligga att frångå det i litteraturen sedan länge antagna förhållandet att RB:s regel var den tillämpliga. HD framhöll särskilt att det inte fanns anledning att nu frångå denna tolkning, när ny arvs- och gåvoskattelagstiftning övervägs.
NJA 1989 s. 545 berör frågan om ramen för en arvsskatteprocess. TR hade fastställt arvsskatten i ett dödsbo till tillhopa kr 15 626, varvid endast två av sammanlagt elva lotter befunnits medföra arvsskatt. Dödsboet anförde besvär med yrkande att lottläggningen skulle ske annorlunda med en lägre arvsskatt som följd. Kammarkollegiet tillstyrkte bifall till besvären. HovR godtog dödsboets uppfattning om lottläggning samt nedsatte arvsskatten till kr 13 325. Därvid hade ytterligare tre delägare blivit påförda arvsskatt. Dessa tre delägare samt dödsboet klagade hos HD och gjorde gällande att HovR icke ägt beskatta tidigare obeskattade arvslotter utan att yrkande framställts därom. HD framhöll att det av tidigare praxis (NJA 1980 s. 40, 1985 s. 489 och 1986 s. 89) framgår att – när en arvinge eller testamentstagare för talan om beskattningen av sin lott – högre arvsskatt i anledning av den talan inte får påföras annan skattskyldig. HD fortsatte: ”Läget är emellertid inte detsamma när det är dödsboet och inte en enskild arvinge eller testamentstagare som anför besvär över skattläggningen.” En domstol är således inte förhindrad att i en sådan situation höja skatten för viss skattskyldig om sådan höjning är en direkt konsekvens av sänkning av skatt för annan skattskyldig. Den totala skatten får dock inte bli högre än vad som fastställts genom det överklagade beslutet.
Av NJA 1989 s. 842 framgår att prövningstillstånd inte erfordras vid överklagande av fråga (begäran av anstånd) som anhängiggjorts först hos HovR.
Erik Waller