Byte ur skatterättslig synpunkt

1. Inledning

I skatterättsliga sammanhang uppkommer många gånger frågeställningar hur ”byten” skall bedömas i skattemässigt hänseende. Med byte i denna artikel avser jag onerösa byten, d.v.s. fall där man klart kan konstatera att det inte är en transaktion mellan närstående i benefikt syfte. Vid bedömningen av om en transaktion skall bedömas som gåva eller köp har som bekant parternas beteckning inte någon avgörande betydelse utan bedömningen skall istället ske utifrån andra aspekter såsom värdet på tillgången och det vederlag som erläggs. En grundläggande förutsättning för att ett byte skall utlösa beskattning är därför att överlåtelsen kan bedömas såsom oneröst, d.v.s. som ett med köp eller därmed likartat fång. Sker överlåtelse av fastighet mellan närstående personer har i praxis gåva regelmässigt ansetts föreligga om vederlaget understigit det vid överlåtelsen gällande taxeringsvärdet (RÅ 81 1:29). I vissa situationer kan det emellertid vara svårt att fastställa om en viss överlåtelse är av onerös eller benefik karaktär. Av de olika motiveringarna i det nämnda rättsfallet framgår att det även finns företrädare för en åsikt som innebär att den av parterna valda formen skall läggas till grund för beskattningen där det inte av omständigheterna står klart att överlåtelsens verkliga innebörd är en annan än vad som angetts på överlåtelseavtalet. Av Riksskatteverkets motivering i RSV/FB Dt 1985:30 framgår vidare att i de fall överlåtelserna sker mellan personer som inte är närstående bör man kunna göra en friare bedömning varvid man skall ta hänsyn till vad som är utrett om motiven för överlåtelsen och parternas uppfattning om den överlåtna egendomens värde. Inledningsvis kan därför konstateras att det inte är alldeles självklart att den av parterna valda beteckningen även skall användas vid den skattemässiga prövningen. Avsikten med denna artikel är inte att belysa avyttringsbegreppet i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet som till stor del handlar om gränsdragningen mellan onerösa och benefika överlåtelser utan att enbart belysa den del i en onerös överlåtelse som avser bytessituationen.

Vid byte uppkommer i huvudsak två skatterättsliga frågeställningar, dels vilket försäljningspris som skall tillämpas på den bortbytta egendomen och dels vilket anskaffningsvärde man har på tillbytt egendom. Följande exempel kan användas för att illustrera ett typfall av byte:

Ett bolag A avser att förvärva samtliga aktier i bolag B. Värdet på aktierna i bolag A antas vara 100 kr och värdet på aktierna i bolag B antas vara värda 110 kr. Bolaget A gör en riktad nyemission till aktieägarna i bolaget B. Om bytesvalutan för aktieägaren anses utgöra värdet på aktierna i bolaget A har en avyttring skett till 100 kr, d.v.s. värdet av bortbytt egendom, medan det blir 110 kr om försäljningspriset bestäms till värdet av aktierna i bolaget B, d.v.s. värdet av tillbytt egendom.

Beroende av vilken metod som används kan det bli skillnad på försäljningspris på den avyttrade tillgången (bortbytt egendom) och anskaffningspris på den förvärvade egendomen (tillbytt egendom). Avsikten med denna artikel är att belysa de rättsfall där dessa frågeställningar varit föremål för prövning, d.v.s. fall där man gjort beräkning av försäljningspris och beräkning av anskaffningspris i samband med byte. Under punkt 2 berörs beräkning av försäljningspris vid byte av premieobligationer och aktier etc. Under punkt 3 berörs försäljningspris vid byte av fastigheter. Under punkten 4 har gjorts en sammanställning av hur man i praxis beräknat anskaffningsvärdet för tillbytt egendom. Avslutningsvis har i punkt 5 gjorts en sammanställning av de aktuella målen i avsikt att ge en översikt över hur man i praxis beräknat försäljningspris och anskaffningskostnad i samband med byte.

2. Beräkning av försäljningspris vid byte av aktier etc.

Skattedomstolarna har vid ett flertal tillfällen haft att ta ställning till skattekonsekvenserna i samband med byten.

I RÅ 81 1:36 prövades frågan om byte av premieobligationer. Vid konvertering av gamla premieobligationer mot nya premieobligationer har avyttringspriset för de gamla premieobligationerna ansetts motsvara börskursen av dessa obligationer på bytesdagen. Detta värde har även ansetts utgöra anskaffningskostnad för de tillbytta obligationerna. Detta innebär att försäljningspriset i detta fall ansetts utgöra värdet av bortbytt egendom.

I andra situationer har det förekommit att man intagit motsatt uppfattning, d.v.s. att försäljningspriset i stället skall beräknas till värdet av erhållen egendom. Riksskatteverkets anvisningar i samband med överlåtelse av aktier vid apportemissioner brukar normalt följa den principen, jfr t.ex. RSV/Dt 1981:20, 1981:22, 1985:4.

Man har således inte varit konsekvent i rättstillämpningen. I regeringsrättens avgörande från 1981 har man ansett att försäljningspriset för den bortbytta egendomen skall beräknas med utgångspunkt från värdet av den bortbytta egendomen. Traditionellt har sedan regeringsrättens avgörande i RÅ 1911 ref. 72 dock gällt att vid byte skall vinsten beräknas med utgångspunkt från den erhållna valutans värde, d.v.s. värdet av tillbytt egendom.

Huvudregeln får därför anses vara att det är värdet av tillbytt egendom som är avgörande för beräkning av försäljningspris. Man kan vidare konstatera att man vid beräkning av försäljningspris vid byte skall utgå från det verkliga värdet av motprestationen oavsett vad parterna har avtalat såsom överenskommet värde (pris) på motprestationen.

Det finns en klar tendens i Rikskatteverkets avgöranden som pekar på att det är värdet av tillbytt egendom som skall utgöra försäljningspris för bortbytt egendom. Med hänsyn till utgången i 1981 års mål skulle man kunna dra den slutsatsen att praxis var på väg mot en tolkning som innebär att man skall beräkna försäljningspriset till värdet på den bortbytta egendomen. Riksskatteverket har emellertid i förhandsbesked och anvisningar uttalat att försäljningspriset skall beräknas utifrån värdet av tillbytt egendom. Riksskatteverket har t.ex. i RÅ 86 ref. 48 uttalat sig om att principen vid byte skall vara att värdet av tillbytt egendom skall utgöra försäljningspris. Vidare har Riksskatteverket i ett förhandsbesked RÅ 83 1:56 uttalat att värdet av tillbytt egendom utgör försäljningspris. Denna fråga kom dock aldrig att prövas av Regeringsrätten eftersom de avvisade frågan. Det finns därför enligt min uppfattning en klar tendens inom Rikskatteverket som anger att det är värdet av tillbytt egendom som utgör försäljningspris för den bortbytta egendomen (jfr t.ex. även RSV/Dt 1978:9,1981:20).

3. Beräkning av försäljningspris vid byte av fastigheter

När det gäller byte av fastigheter har Regeringsrätten utgått ifrån att försäljningspriset skall motsvara värdet av tillbytt egendom, d.v.s. värdet av den egendom man mottar som likvid. I RÅ 81 1:29 har man t.ex. vid värdering av den tillbytta egendomen utgått från fastighetens taxeringsvärde.

4. Beräkning av anskaffningskostnad

Även beträffande beräkning av anskaffningskostnad för tillbytt egendom råder viss rättsosäkerhet även om detta med hänsyn till den senaste rättsutvecklingen börjar att klarna. I ett rättsfall från 1986, (RÅ 86 ref. 48), har regeringsrätten tagit ställning till hur anskaffningskostnaden på aktier skall beräknas då dessa har förvärvats genom kvittning av fordran hos bolaget. Anskaffningsvärdet beräknades till marknadsvärdet på reversen, d.v.s. reversfordringens diskonterade värde. Vid beräkning av anskaffningsvärde har man således utgått från marknadsvärdet på den egendom som man lämnade som motprestation, d.v.s. värdet av bortbytt egendom.

Även i RÅ 1963 ref. 9 förelåg en bytessituation. Aktier hade erhållits genom en apportemission. Anskaffningsvärdet på aktierna beräknades till det vid bolagsbildningen åsatta värdet av de tillskjutna tillgångarna och inte det allmänna saluvärdet på tillskjutna tillgångar. I ett rättsfall från 1958 ref. 17 har emellertid en person som överlåtit sin rörelse till bokfört värde vid avyttring av aktierna även fått beakta övervärdet på goodwill. När detta rättsfall avgjordes var dock enligt dåvarande skattelagstiftning ersättning för goodwill ej skattepliktig utom när realisationsvinstreglerna var tillämpliga. I 1958 års rättsfall synes därför apportören ha kunnat tillskjuta goodwill utan att bli beskattad.

I ett notismål från 1963 (1963 Fi 1074) har frågan om den skattemässiga anskaffningskostnaden på en fastighet bedömts då fastigheten förvärvats genom apportemission. Regeringsrätten ansåg att det i samband med bolagsbildningen fastställda avräkningspriset skulle anses utgöra anskaffningsvärde.

Riksskatteverket har även i samband med aktiebyte och apportemissioner utfärdat anvisningar beträffande beräkning av anskaffningskostnad och försäljningspris. I en av dessa anvisningar som avsåg överlåtelse av aktier i Nife Jungner till Wilh Sonesson AB (RSV/Dt 1981:20) har Riksskatteverket skrivit att Sonesson skall anses ha förvärvat aktierna i Nife Jungner för samma belopp som utgör försäljningspris för aktieägarna, d.v.s. värdet av bortbytt egendom (det sammanlagda värdet av aktierna och förlagsbevis i Sonesson).

Rättsfallen från 1963 talar för att man skall utgå från avräkningspriset vid bestämmande av anskaffningsvärdet på tillbytt egendom, medan rättsfallet från 1986 talar för att det är marknadsvärdet på den bortbytta egendomen som skall utgöra anskaffningskostnad för aktierna som man får i utbyte. I Riksskatteverkets anvisning RSV/Dt 1988:26 har man uttalat att anskaffningskostnaden på tillbytta aktier skall beräknas till dessa aktiers värde, d.v.s. värdet av tillbytt egendom. I det tidigare nämnda premieobligationsmålet ansåg man att anskaffningskostnaden skulle beräknas till värdet av bortbytt egendom.

Frågan är därför om man som allmän princip vid beräkning av skattemässig anskaffningskostnad skall utgå från värdet av bortbytt egendom. Riksskatteverkets anvisningar bygger ofta på att man vid beräkning av anskaffningskostnad skall utgå från värdet av tillbytt egendom vilket antagligen många gånger görs av praktiska skäl. Även om frågan om beräkning av anskaffningskostnad inte var föremål för prövning i RÅ 87 ref. 102 tyder regeringsrättens motivering på att anskaffningskostnaden skall beräknas till värdet av bortbytt egendom. Som en allmän princip torde man därför kunna utgå från att man vid en skatterättslig prövning normalt bör kunna utgå från att anskaffningskostnaden för tillbytt egendom skall beräknas till värdet av bortbytt egendom. I RN 1959 nr 1 har anskaffningskostnaden beräknats till värdet av tillbytt egendom.

5. Sammanfattning

Det kan konstateras att rättspraxis inte är helt klar när det gäller beräkning av försäljningspris och beräkning av anskaffningspris i samband med byte. Det mesta talar enligt min uppfattning för att försäljningspriset skall beräknas till värdet av tillbytt egendom och att anskaffningskostnaden för tillbytt egendom skall beräknas till värdet av bortbytt egendom. I Riksskatteverkets anvisningar om aktiebyte, bl.a. Nordstjernan RSV Dt 1988:26, har man dock uttalat att anskaffningskostnaden på tillbytta aktier skall beräknas till dessa aktiers värde. Även om inte frågan direkt var föremål för prövning i RÅ 87 ref. 102 framgår av Regeringsrättens motivering att anskaffningskostnaden för tillbytt egendom skall beräknas till värdet av bortbytt egendom. Det kan dock, såsom framgår av nedanstående tabell, konstateras att man i vissa fall har beräknat anskaffningskostnaden till värdet av tillbytt egendom.

Sören Brekell är jur kand och verksam som skattekonsult vid Vinge-Grosskopf Skattekonsulter KB:s kontor i Malmö