1. Utgångspunkter

I denna artikel beskrivs bakgrunden till och principerna för den nya boendebeskattningen samt huvuddragen i de nya reglerna.

Skattereformen inkl. den nya boendebeskattningen baseras i hög grad på en analys av bristerna i det tidigare skattesystemet. De två huvudproblem som därvid identifierades var att de formella skattesatserna var alltför höga samt att beskattningen var olikformig. En central utgångspunkt för de nya skattereglerna var därför att beskattningen skulle göras mera likformig, dvs. skattesystemet skulle i minsta möjliga utsträckning snedvrida hushållens och företagens val mellan olika handlingsalternativ. Likformighet är motiverad av samhällsekonomiska effektivitetsskäl eftersom olika handlingsalternativ då konkurrerar på lika villkor. Det alternativ som är bäst samhällsekonomiskt kommer då till stånd eftersom det är mest förmånligt även ur privatekonomisk synvinkel. Likformighet är också motiverad av fördelningsskäl dels därför att personer med samma faktiska inkomster då betalar samma skatt och dels därför att olikformiga regler i första hand utnyttjas av höginkomsttagare för att reducera skatten. En sänkning av marginalskatterna i kombination med övergång till en mera likformig beskattning kan därmed, till skillnad från en isolerad marginalskattesänkning, ge godtagbara fördelningseffekter.

Inom boendebeskattningen innebär normen om likformighet att olika typer av boende skall beskattas på ett likvärdigt sätt med enhetliga regler i största möjliga utsträckning. Olika typer av bostäder som ägs av de boende, i första hand villor och bostadsrätter, skall således beskattas på ett enhetligt sätt. Hyreshus bör med samma utgångspunkt beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Beskattningsnivån för hyreshus bör vara likvärdig med beskattningsnivån för övriga bostäder.

Utöver denna likformighet mellan olika typer av boende är det ur likformighetssynvinkel också önskvärt att ha ungefär samma skatteuttag för kapitalanvändning inom boendet som för annan kapitalanvändning.

En annan utgångspunkt för skattereformen var att reglerna skulle vara så enkla som möjligt särskilt inom områden som berör ett stort antal skattskyldiga som t.ex. reglerna för beskattning av villor och bostadsrätter.

En ytterligare utgångspunkt var att det både av teoretiska och praktiska skäl är mycket svårt att upprätthålla olika regler för olika typer av ränteutgifter. Ur ekonomisk-teoretisk synvinkel är det mest relevant att utgå från individens eller ev. hushållets hela tillgångs- och skuldportfölj utan att hänföra vissa skulder till vissa tillgångar. Ur praktisk synvinkel är det svårt att på ett rättvisande sätt avgöra vad ett lån skall hänföras till eftersom den skattskyldige kan belåna t.ex. boendeinvesteringar fullt ut för att senare kunna köpa en bil utan lån. En utgångspunkt för de nya skattereglerna var därför att alla ränteutgifter skall vara avdragsgilla utan någon särbehandling av lån som på ett eller annat sätt avser boende.

2. Löpande beskattning av privatbostadsfastigheter

En fullständigt enhetlig beskattning av alla typer av boende kräver att allt boende beskattas enligt s.k. konventionell metod, dvs. hyran eller boendevärdet tas upp som intäkt medan avdrag medges för reparationer, värdeminskning, räntor m.m. En sådan beskattning skulle emellertid bli alltför komplicerad för småhus som bebos av ägaren eller ägaren närstående personer, s.k. privatbostadsfastigheter. Den nya boendebeskattningen baseras i stället på att bostäder som ägs av de boende skall beskattas på ett enkelt och enhetligt sätt samtidigt som övrigt boende skall beskattas på ett likvärdigt och inbördes enhetligt sätt.

Före skattereformen beskattades privatbostadsfastigheter dels med en fastighetsskatt på 1,4 % av en tredjedel av taxeringsvärdet och dels med en schablonintäkt på i flertalet fall 2 %. Schablonintäkten var progressiv men de högre procentsatserna berörde endast en mycket liten andel av det totala taxeringsvärdet. Genom övergången till en separat proportionell skatt på kapitalinkomster skulle en kvarvarande schablonintäkt fungera på i huvudsak samma sätt som fastighetsskatten. En schablonintäkt på 2 % som beskattas med 30 % motsvarar således en fastighetsskatt på 0,6 %. Av förenklingsskäl slopades därför schablonintäkten, så att hela det löpande skatteuttaget för privatbostadsfastigheter sker genom fastighetsskatt.

Nivån för den nya fastighetsskatten bestämdes med utgångspunkt i Inkomstskatteutredningens (RINK) generella riktpunkt om ett skatteuttag på 1,5 % av marknadsvärdet för investeringar i Sverige vid en real avkastning före skatt på 2,4 %. (SOU 1989:33 del I s. 69 och s. 146.) Av likformighetsskäl skulle således kapitalanvändning inom boende beskattas likvärdigt med annan kapitalanvändning.

Den nya realisationsvinstbeskattningen, som diskuteras närmare i nästa avsnitt, beräknas ge ett skatteuttag motsvarande 0,38 % av marknadsvärdet, vilket ger ett resterande skatteuttag genom fastighetsskatt på 1,12 % av marknadsvärdet. Om taxeringsvärdet utgör 75 % av marknadsvärdet motsvarar detta en fastighetsskatt på 1,5 % av taxeringsvärdet. Den fr.o.m. år 1993 gällande fastighetsskatten för småhus har mot denna bakgrund bestämts till 1,5 % av taxeringsvärdet. Som jämförelse kan nämnas att den tidigare fastighetsskatten på 1,4 % av en tredjedel av taxeringsvärdet i kombination med schablonintäkten på normalt 2 % av taxeringsvärdet gav ett sammanlagt skatteuttag på 1,47 % av taxeringsvärdet vid 50 % marginalskatt. Den nya fastighetsskatten på 1,5 % är således likvärdig med dessa tidigare regler.

Taxeringsvärdena för småhus höjdes emellertid med i genomsnitt cirka 50 % fr.o.m. år 1990. För att dämpa övergångseffekterna av de höjda taxeringsvärdena i kombination med de väsentligt reducerade skattelättnaderna för ränteavdrag begränsades fastighetsskatten för småhus övergångsvis till 1,2 % av taxeringsvärdet år 1991 och år 1992.

Fastighetsskatten på 1,5 % fr.o.m. år 1993 är således bestämd med utgångspunkt i att taxeringsvärdet motsvarar 75 % av taxeringsvärdet. I den mån taxeringsvärdet understiger 75 % av marknadsvärdet, vilket är fallet redan år 1991, blir skatteuttaget lägre än vad som motiveras av RINK:s riktlinjer.

Skattereformen innebar också att en nybyggd bostad befrias från fastighetsskatt under de första fem åren, medan det utgår halv fastighetsskatt under följande fem år. Denna skattenedsättning infördes för att bidra till en bostadspolitiskt önskvärd utjämning av utgifterna för nyare och äldre bostäder. Undantaget är omotiverat ur likformighetssynvinkel och bidrar till att det faktiska genomsnittliga skatteuttaget understiger de av RINK förordade riktlinjerna.

3. Realisationsvinstbeskattning av privatbostadsfastigheter

Det nya skattesystemet innebär i princip att nominellt beräknade kapitalinkomster beskattas separat med en proportionell skatt på 30 %. Den förhållandevis låga skattesatsen motiveras av att den nominellt beräknade kapitalinkomsten delvis motsvaras av inflation och således inte till denna del utgör real eller ”verklig” inkomst.

Med denna utgångspunkt borde egentligen nominellt beräknande realisationsvinster för bl.a. privatbostadsfastigheter beskattas med 30 %. Den ovan diskuterade riktpunkten om ett sammanlagt skatteuttag på 1,5 % av taxeringsvärdet skulle då motivera en motsvarande lägre fastighetsskatt.

Full beskattning av nominellt beräknade realisationsvinster skulle emellertid leda till inlåsningar genom ett förhållandevis högt skatteuttag vid försäljningar. Sådana inlåsningar strider mot likformighetsnormen om att skatterna i minsta möjliga utsträckning skall påverka hushållens agerande. Uppskov med beskattningen vid byte mellan t.ex. två privatbostadsfastigheter skulle eliminera inlåsningar vid byte mellan privatbostadsfastigheter men skulle samtidigt förstärka inlåsningen vid byte från privatbostadsfastighet till annan boendeform. Uppskov innebär därtill komplikationer för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter, vilket är särskilt allvarligt eftersom ett stort antal skattskyldiga någon gång berörs av reglerna. En ytterligare nackdel med uppskov är att de medför förhållandevis begränsade skatteintäkter bl.a. som en följd av att personer av skatteskäl byter bostad på sådana sätt att uppskov erhålles.

Av dessa skäl har uppskovsmöjligheten slopats. Inlåsningar motverkas i stället genom att skatten maximeras till 9 % av försäljningspriset för permanentbostäder och 18 % av försäljningspriset för övriga privatbostadsfastigheter som t.ex. fritidshus. Dessa s.k. skattetak uppnås genom särskilda regler om att den skattepliktiga vinsten får beräknas som 30 % av försäljningsintäkten för permanentbostäder och som 60 % av försäljningsintäkten för övriga privatbostadsfastigheter, vilket tillsammans med skattesatsen på 30 % ger de maximala skatteuttagen på 9 resp. 18 %.

Ur likformighetssynvinkel är det önskvärt att ytterligare reducera skattetaket och att kanske t.o.m. helt slopa realisationsvinstbeskattningen av permanentbostäder för att motverka de inlåsningar som kvarstår genom skatteuttag vid försäljningar. Vid en given riktpunkt avseende det totala skatteuttaget skulle slopad reavinstbeskattning kräva en höjning av fastighetsskatten från 1,5 till 2,0 %, vilket är en nackdel ur bostadspolitisk synvinkel. Nuvarande takregel utgör således RINK:s avvägning mellan målet om att undvika inlåsningar och målet om en, bl.a. med hänsyn till tänkbara övergångseffekter, måttlig löpande beskattning av privatbostadsfastigheter.

4. Ränteutgifter ger skattelättnad på 21–30 %

En av de principiellt största förändringarna genom skattereformen är att kapitalinkomster beskattas separat med en proportionell skatt på 30 %.

Vid en strikt likformig beskattning skulle alla inkomster inkl. värdeökningar på t.ex. aktier och fastigheter beskattas efter hand som de uppkommer samtidigt som värdeminskningar och ränteutgifter skulle vara avdragsgilla utan några begränsningar. Av praktiska skäl är det emellertid mycket svårt att beskatta värdeändringar efter hand som de uppkommer. Även de nya reglerna innebär därför att beskattningen uppskjuts till dess att värdeändringar realiseras. Den kvarvarande kontantprincipen inom inkomstslaget kapital medför på samma sätt att räntor på bl.a. riksgäldskonton och s.k. framtidskonton beskattas först när de är tillgängliga för lyftning.

En sådan senareläggning av beskattningen innebär en räntefri skattekredit jämfört med normen om strikt likformig beskattning. Om beskattningen uppskjuts i 10 år så reduceras den effektiva skatten från 30 till 21,5 % vid en avkastning före skatt på 10 %, dvs. den årliga avkastningen efter skatt blir 7,85 % i stället för 7 % som vid beskattning varje år.

Eftersom värdeökningar beskattas först när de realiseras är det ur likformighetssynvinkel motiverat med en motsvarande avdragsbegränsning för ränteutgifter. Skattereformen innebär mot denna bakgrund en principiell huvudregel om att ränteutgifter endast är avdragsgilla till 70 %. Skattelättnaden blir då 21 % av ränteutgifterna. Som framgår av ovanstående exempel medför kvotering av ränteavdragen skattemässig balans för en lånefinansierad placering där skatten skjuts upp i ca 10 år, eftersom den effektiva skatten då uppgår till cirka 21 % både på tillgångs- och skuldsidan.

En generell begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter till 70 % skulle emellertid kunna ge betydande övergångsproblem genom att skattelättnaden för ränteutgifter avseende bl.a. villor och bostadsrätter skulle reduceras från normalt ca 50 % år 1988 till 21 % år 1991. För att dämpa övergångsproblemen samt för att undvika överbeskattning för lånefinansierade placeringar där hela avkastningen beskattas löpande är ränteutgifter upp till 100 000 kr avdragsgilla utan kvotering. Eftersom gränsen gäller per vuxen skattskyldig (gränsen för barn är 10 000 kr) så motsvarar detta ränteutgifter på 200 000 kr eller lån på cirka 1,5 miljoner kr för ett gift par. Skattelättnaden uppgår därmed till 30 % för flertalet villor även vid en hög belåning.

Som nämnts ovan baseras de nya skattereglerna på att det i praktiken är omöjligt att öronmärka ränteutgifter. Skattelättnaden på 30 resp. 21 % gäller därför för alla ränteutgifter utanför näringsverksamhet oberoende av lånetyp och säkerhet samt oberoende av vilka tillgångar den skattskyldige äger.

5. Bostadsrätt

En utgångspunkt för RINK:s förslag var att bostadsrätt skall behandlas på samma sätt som villor i största möjliga utsträckning. En konsekvens av denna norm är att ett givet småhus skall beskattas på samma sätt oberoende av om det upplåts med äganderätt eller bostadsrätt. Skattesystemet skall således inte skapa snedvridningar eller orättvisor mellan olika dispositionsformer. Likformigheten bör uppnås oberoende av hur lånen fördelas mellan bostadsrättsförening och bostadsrättsinnehavare.

Den löpande beskattningen av bostadsrätt skall således enligt RINK:s förslag på sikt ske genom en fastighetsskatt på 1,5 % av taxeringsvärdet, där taxeringsvärdet skall bestämmas enligt samma principer som för småhus. En bostadsrätt som har ett marknadspris på 600 000 kr och en andel i föreningens lån på 400 000 kr bör således få ett taxeringsvärde på 75 % av värdet inkl. andel i föreningens lån, dvs. på 750 000 kr. Den årliga fastighetsskatten blir då 11 250 kr, vilket överensstämmer med fastighetsskatten för en motsvarande privatbostadsfastighet med ett marknadspris på 1 000 000 kr, ett taxeringsvärde på 750 000 kr och lån på 400 000 kr.

Bostadsrättens förmögenhetsvärde, vilket har betydelse bl.a. för förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt, blir då 750 000 kr ./. 400 000 kr = 350 000 kr, vilket överensstämmer med nettoförmögenheten för motsvarande privatbostadsfastighet .

Likformighet i dessa avseenden uppnås även mellan bostadsrätten i exemplet ovan och en bostadsrätt där lånen på 400 000 kr ligger hos bostadsrättsinnehavaren och bostadsrättens marknadspris uppgår till 1 000 000 kr.

Vid en sådan fastighetsskatt skulle givetvis intäktsschablonen slopas även för bostadsrätt. Intäkter av andrahandsuthyrning liksom när föreningen hyr ut t.ex. lokaler till andra än bostadsrättsinnehavare skulle beskattas på samma sätt som när en privatbostadsfastighet hyrs ut helt eller delvis.

RINK föreslog vidare att realisationsvinster för bostadsrätter skulle beskattas på samma sätt som för privatbostadsfastigheter oberoende av hur lånen fördelas mellan bostadsrättsförening och bostadsrättsinnehavare. Den skattepliktiga realisationsvinsten skulle således enligt huvudregeln beräknas som värdet vid försäljningen inkl. andel i föreningens lån vid försäljningstillfället minus värdet vid anskaffningen inkl. andel i föreningens lån vid anskaffningstillfället. Enligt den alternativa takregeln skulle skatten maximeras till 9 % resp. för fritidsboende 18 % av värdet vid försäljningen inkl. andel i föreningens lån.

Slutligen skulle ränteutgifter ge en skattelättnad på 21–30 % även avseende bostadsrättsföreningens lån. Detta kan i princip uppnås genom att underskott i bostadsrättsföreningar får dras av som ränteutgifter hos delägarna. En viss skillnad uppkommer dock jämfört med privatbostadsfastigheter genom att bostadsrättsföreningen då kan kvitta ränteutgifter mot bl.a. lokalhyresintäkter utöver det allmänna utrymmet för fulla ränteavdrag på 100 000 kr.

Regeringen och riksdagen ställde sig bakom RINK:s mål om likformiga och enhetliga regler för privatbostadsfastigheter och bostadsrätt men konstaterade, liksom RINK, att sådan likformighet förutsätter ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden för bostadsrätt. Bostadsrättsvärderingskommittén har som huvuduppgift att utforma ett sådant system för taxering av bostadsrätt. Utgångspunkten är därvid att fastigheten skall åsättas ett taxeringsvärde som motsvarar 75 % av summan av bostadsrätternas marknadsvärden och föreningens lån som i ovanstående exempel.

I avvaktan på detta utredningsförslag ändrades inte beskattningen av bostadsrättsföreningar år 1991. Däremot genomfördes de delar av RINK:s förslag som gällde bostadsrättsinnehavarnas beskattning redan vid detta tillfälle. Därvid infördes även benämningen privatbostad som motsvarar privatbostadsfastigheter samt bostadsrätter som bebos av den skattskyldige eller honom närstående person.

De nya reglerna innebär således att andrahandsuthyrning av bostadsrätt beskattas på samma sätt som för privatbostadsfastigheter. Bostadsrättsinnehavarens ränteutgifter ger en skattelättnad på normalt 30 % samt på 21 % för ränteutgifter utöver 100 000 kr. Detta är för övrigt en konsekvens av att det inte förekommer någon gränsdragning mellan olika typer av ränteutgifter i inkomstslaget kapital. Bostadsrättsföreningens ränteutgifter ger däremot inte ännu alltid en skattelättnad på 21–30 %, eftersom en sådan utvidgning av avdragsrätten bör samordnas tidsmässigt med övergången till ekonomiskt rättvisande och normalt väsentligt högre taxeringsvärden för bostadsrätt.

Även de av RINK föreslagna reglerna för reavinstbeskattning av bostadsrätt har genomförts. Bortsett från vissa övergångsregler innebär de nya reglerna enhetlig reavinstbeskattning för alla typer av privatbostäder fr.o.m. år 1991.

Bestämmelsen om att vinsten vid huvudregeln skall beräknas som värdet vid försäljningen inkl. andel i föreningens lån minus värdet vid anskaffningen inkl. andel i föreningens lån har emellertid lett till avsevärda komplikationer eftersom man därvid skall beakta värdehöjande reparationer under innehavstiden och eftersom det kan vara svårt att få fram uppgifter om andel i föreningens lån när anskaffningstillfället ligger långt tillbaka i tiden. Principen om att föreningens lån skall beaktas har mött bristande förståelse hos många berörda, vilket åtminstone delvis beror på att delägarna ännu inte medges avdrag för deras andel av föreningens ränteutgifter.

Mot denna bakgrund har finansdepartementet i Ds 1991:38 ”Skatteregler för ny bostadsfinansiering m.m.” föreslagit att beaktandet av föreningens lån skall slopas vid reavinstbeskattning enligt huvudregeln. Detta utgör ett av förenklingsskäl motiverat avsteg från normen om att bostadsrätt skall behandlas på samma sätt som privatbostadsfastigheter. Föreningens lån skall däremot enligt detta förslag även fortsättningsvis beaktas vid takregeln, vilket är det viktigaste ur likformighetssynvinkel eftersom flertalet försäljningar normalt kommer att beskattas enligt takregeln vid medellånga och långa innehavstider.

Sammanfattningsvis kan bostadsrätt komma att beskattas på samma sätt som privatbostadsfastigheter när ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden föreligger med undantaget att föreningens skulder inte beaktas vid realisationsvinstbeskattning enligt huvudregeln. Vid sådana enhetliga och likformiga skatteregler är det givetvis motiverat att tillämpa enhetliga regler för privatbostäder även avseende räntebidrag och således eliminera nuvarande skillnader mellan bostadsrätt och privatbostadsfastigheter som införts för att balansera skillnader i beskattningen. Även i detta avseende kan reglerna således bli mera enhetliga och likformiga, varvid även bostadssubventionerna kan göras oberoende av om lånen ligger i föreningen eller hos bostadsrättsinnehavarna.

6. Hyreshus

Privatägda hyreshus inkomstbeskattas enligt konventionell metod på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Likformighets- och enhetlighetsskäl talar för att även hyreshus som ägs av allmännyttiga bostadsföretag skall inkomstbeskattas enligt konventionell metod. Schablonbeskattningen har dock bibehållits både för allmännyttiga bostadsföretag och för bostadsrättsföreningar i avvaktan på Bostadsrättsvärderingskommitténs betänkande.

Inkomstbeskattning av hyreshus kan inte sägas innebära någon diskriminering av hyreshus jämfört med privatbostäder eftersom alternativa placeringar av fastighetsägarens kapital också beskattas. Likformighetsskäl talar dock för att skattelättnaden på 21–30 % för ränteutgifter avseende privatbostäder skall balanseras av en motsvarande subvention för hyreshus. I räntebidragssystemet sker detta genom att räntebidragen är högre för hyresrätt än för privatbostadsfastigheter. I räntelånesystemet sker detta genom ett explicit s.k. skattekompenserande räntebidrag på 30 % för såväl allmännyttig som privatägd hyresrätt. Likformighetsskäl talar också för att det i räntelånesystemet sker en senareläggning av avdragsrätten för räntan motsvarande senareläggningen av ränteutgifterna i räntelånesystemet på det sätt som diskuteras närmare i Ds 1991:38 Skatteregler för ny bostadsfinansiering m.m.

Fastighetsskatten för hyreshus uppgår till 2,5 % av taxeringsvärdet, vilket således överstiger skattesatsen för småhus på 1,5 %. Den högre skattesatsen motiveras av att taxeringsvärdena är förhållandevis lägre för hyreshus, vilket dels beror på att taxeringsvärdena för hyreshus baseras på prisläget ett tidigare år och dels på att marknadsvärdena för hyreshus inte inkluderar de implicita värden som lägenheterna har för hyresrättsinnehavarna som en följd av att hyrorna regleras enligt bruksvärdeprincipen.

Sammantaget ger de nya skattereglerna en hög grad av likformighet även mellan hyreshus och andra former av boende.

Professor Ingemar Hansson är departementsråd och chef för den skatteekonomiska enheten vid finansdepartementet.

Ingemar Hansson