1. Inledning
Under det senaste året har regeringsrätten avkunnat ytterligare ett antal domar avseende uttags- och utdelningsbeskattning som en fortsättning på den skärpning av de krav som uppställs för att uttagsbeskattning skall underlåtas vid överlåtelse av tillgångar från enkelbeskattat subjekt till dubbelbeskattat subjekt eller mellan företag i intressegemenskap utanför äkta koncerner. Upptakten till den praxissvängning, som enligt regeringsrätten inte finns, är rättsfallet RÅ 1989 ref. 119. Utan att hänskjuta målet till plenum beskattar regeringsrätten sålunda en överföring av tillgångar mellan två skattesubjekt inom den dubbelbeskattade sfären såväl hos överlåtande bolag som hos dess delägare. Detta torde inte överensstämma med tidigare ordning (se bl.a. RÅ 1980 Aa 126). Detta spörsmål liksom de krav regeringsrätten numera uppställer för att underlåta uttagsbeskattning vid överlåtelse av tillgångar till underpris mellan företag i oäkta koncerner kommenteras av Bertil Wiman i nästa nummer av SN och skall därför inte vidare behandlas här.
I denna artikel skall jag i stället ta upp andra frågor som anmäler sig med anledning av de aktuella domarna. En fråga är om uttagsbeskattning kan äga rum i motsvarande mån inom äkta koncerner där koncernbidragsförutsättningar föreligger mellan överlåtande och övertagande företag. Andra frågor gäller om utdelningsbeskattning kan äga rum även om förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning är för handen i oäkta koncerner samt om utdelningsbeskattning höjer aktieägarens och aktiebolagets anskaffningskostnad på aktierna respektive den överlåtna egendomen. Ingen av dessa frågor har ställts på sin spets eller ens berörts i de refererade domarna.
2. Uttagsbeskattning inom äkta koncerner
Enligt 22 § anv. 1 p. fjärde stycket KL skall uttagsbeskattning ske om en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Regeln gäller under förutsättning att vederlaget eller vinsten härvid skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Om särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger skall dock sådan ej äga rum. Av 2 § 1 mom. 1 st. SIL framgår att motsvarande bestämmelser skall tillämpas på aktiebolag. Enligt huvudregeln skall således uttagsbeskattning ske inom bolagssektorn vare sig det är fråga om överlåtelse till underpris av tillgång där intäkten utgör ”vanlig” intäkt av näringsverksamhet eller där vinstberäkning sker enligt reavinstreglerna. Undantagsregeln, som infördes på förslag av lagrådet, tar sikte på sådana omstruktureringsfall och liknande fall där man enligt hittillsvarande praxis underlåtit uttagsbeskattning (prop. 1989/90: 110 s. 557). Några särregler beträffande överlåtelse mellan företag inom äkta koncerner finns inte i detta hänseende annat än (om man bortser från de speciella fusionsreglerna) regeln om vinstöverföringar till utlandet i 43 § 1 mom. KL och uppskovsregeln om koncerninterna aktieöverlåtelser i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL.
När departementschefen i nämnda proposition diskuterar en utvidgning av denna uppskovsregel till att även omfatta anläggningsfastigheter uttalar han (s. 558) att man inte kan presumera att en koncernintern överlåtelse av fastigheter betingas av organisatoriska skäl till skillnad från sådana överlåtelser av organisationsaktier. Även om det primära skälet till att inte beskatta överlåtelser av organisationsaktier mellan två företag i samma koncern just är att underlätta omstruktureringar är detta dock inte något absolut krav. Någon sådan prövning görs veterligen inte heller om de överlåtna aktierna väl innehas som ett led i koncernens verksamhet. Omorganisationer där en koncernintern aktieöverlåtelse sker omedelbart inför en extern vidareförsäljning kan å andra sidan möjligen underkännas med hjälp av generalklausulen. I övrigt gäller den allmänna uttagsbeskattningsregeln även inom äkta koncerner.
Frågan är då om koncernbidragsmöjligheter allmänt sätter denna regel ur spel eller om det även i sådant fall krävs organisatoriska skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Eller det kanske är på det sättet att organisatoriska skäl alltid anses föreligga när tillgångar flyttas mellan koncernbolag om förutsättningar för koncernbidrag är för handen?
Bestämmelserna om öppna koncernbidrag infördes 1965. Av prop. 1965:126 framgår (s. 54) att en onormal prissättning (dvs. till underpris) inte bör medföra en omräkning av berörda företags inkomster om samma vinstöverföring skulle ha godkänts i form av öppet koncernbidrag. Är avvikelsen alltför stor är det dock inte fråga om en prissättning i egentlig mening utan om en vinstdisposition och inte om omkostnad respektive intäkt i förvärvskälla. Onormal prissättning skall enligt uttalandet i denna proposition underkännas om det är fråga om ett förfarande som syftar till att erhålla en obehörig skatteförmån, till exempel om den som tillförts vinst är skattskyldig för utdelning från givaren. En allmän förutsättning för avdragsrätt för lämnat koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL är emellertid att utdelningsreglerna inte kringgås.
En överföring av tillgångar mellan två koncernbolag till bokfört värde är normalt ingen otillåten vinstdisposition utan en sådan prissättningsfråga som omnämns i propositionen och bör således accepteras utan uttagsbeskattning om koncernbidragsförutsättningar föreligger. Även vid överlåtelse av enstaka tillgångar bör uttagsbeskattning i dessa fall underlåtas. Man kan se det som en ”tyst kvittning” mellan uttagsbeskattningsintäkten och ett tänkt lämnat koncernbidrag hos givaren samt ett mottaget koncernbidrag för mottagaren som kommer fram till beskattning när detta bolag sedermera avyttrar tillgången. Praxis har även hittills accepterat ett sådant förfarande vare sig det beror på denna tysta kvittning eller att man ansett att organisatoriska skäl alltid finns vid överlåtelse mellan koncernbolag med koncernbidragsrätt. Frågan förväntas ställas på sin spets inom en snar framtid genom nya domar från regeringsrätten.
3. Utdelningsbeskattning om uttagsbeskattning underlåts?
Om uttagsbeskattning underlåts kan man då vara säker på att aktieägarna inte blir utdelningsbeskattade? Denna fråga tar sikte på det fall att uttagsbeskattning inte skett vid överlåtelse av tillgångar till underpris mellan företag inom en oäkta koncern på grund av att organisatoriska skäl ansetts föreligga.
I praxis, som inte gäller efter skattereformen, finns ett flertal exempel på att aktieägare har blivit utdelningsbeskattade på grund av att det bolag de varit ägare i överlåtit tillgångar till underpris till annat intressebolag, trots att bolaget självt inte uttagsbeskattats för denna värdeöverföring. Det har då emellertid gällt tillgångar där vederlaget beskattats enligt reavinstreglerna och på den grunden inte kunnat bli föremål för uttagsbeskattning (se bl.a. RÅ 1985 Aa 192, RÅ 1987 ref. 51, RÅ 1989 ref. 101 och senast i RR domar 1990-11-30 (Fb) mål nr 4392 och 3237 för 1990). I inget av fallen fanns annars kvalificerade skäl att underlåta uttagsbeskattning. Nu gällande rätt skulle säkerligen också ha lett till sådan beskattning i samtliga fall.
Nej, först måste konstateras att uttagsbeskattning vid överlåtelse av tillgångar till underpris inte kommer att aktualiseras just på grund av organisatoriska skäl. De övriga villkoren om ägarsamband etc. skall naturligtvis också vara uppfyllda. Skälet till att praxis underlåter uttagsbeskattning i sådana kvalificerade fall är att skatten inte skall vara ett hinder i samband med den vidtagna organisatoriska förändringen som skett genom överlåtelsen. Man anser det således inte befogat att i dessa fall upprätthålla dubbelbeskattningens första led, som en uttagsbeskattning eljest syftar till.
Man kan då fråga sig om det skulle finnas andra skäl till att upprätthålla dubbelbeskattningens andra led – en utdelningsbeskattning hos aktieägarna – när man väl konstaterat att uttagsbeskattning bör underlåtas. Svaret på denna fråga har ännu inte lämnats efter RÅ 1989 ref. 119. Precis samma skäl som ligger bakom den underlåtna uttagsbeskattningen – ett obilligt skatteuttag – bör emellertid göra sig gällande för att underlåta att utdelningsbeskatta aktieägarna. En skattekostnad för dessa skulle nämligen omöjliggöra sådana omstruktureringar som undantagsregeln i 22 § anv. 1 p. fjärde stycket KL avser att underlätta. Några obehöriga skatteförmåner kan heller knappast anses tillkomma aktieägarna i sådana fall. Tyvärr lagfästes genom skattereformen endast tidigare praxis såvitt avser undantag från uttagsbeskattning, inte undantag från utdelningsbeskattning i motsvarande situation. I den nämnda domen, från den 30 november 1990 (målnr 3237-1990), som gällde överlåtelse av anläggningsfastighet och på den grunden då inte kunde uttagsbeskattas, uttalar regeringsrätten i utdelningsfrågan att ”skäl att i förevarande fall göra en annan bedömning” än i RÅ 1989 ref. 119 ”föreligger inte”. Detta kan möjligen tolkas så att en annan bedömning kan göras vid mer organisatoriska skäl (dvs. då uttagsbeskattning underlåts).
Problemet är identiskt vid en koncernintern aktieöverlåtelse. Överlåtande företag uttagsbeskattas inte enligt den tidigare nämnda uppskovsregeln om överlåtelsepriset skulle sättas under marknadsvärde. En koncernintern överlåtelse presumeras – som ovan nämnts – ske av organisatoriska skäl. Att beskatta ägaren vid en sådan omstrukturering bör i enlighet med vad jag nyss sagt av billighetsskäl inte heller ske. Mig veterligt har det inte heller förekommit att en aktieägare, som varit skattskyldig för utdelning, i en sådan situation blivit utdelningsbeskattad. En motsvarande effekt kan emellertid uppnås i det nya skattesystemet enligt den nya uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL om vederlaget för de överlåtna aktierna inom koncernen uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget. Vederlaget anses då motsvara marknadsvärdet och någon utdelning kan då definitionsmässigt inte föreligga. Det överlåtande företagets vinst med anledning av överlåtelsen beskattas först när de nyemitterade aktierna avyttras externt. Denna nya uppskovsregel kan användas inom alla koncerner men inom fåmansföretagssektorn måste först skattemyndigheten på ansökan av överlåtande bolag lämna sitt medgivande. En sådan ansökan torde alltid bifallas såvitt gäller juridiska personer, eftersom endast det förhållandet att en del av vinsten skall redovisas som inkomst av tjänst är den enda diskvalificerande faktorn enligt lagen.
4. Anskaffningsvärden vid uttags- och utdelningsbeskattning
Om väl uttagsbeskattning äger rum i samband med överlåtelse av tillgångar till underpris mellan två företag i intressegemenskap, såsom i RÅ 1989 ref. 119, och med utdelningsbeskattning som en följd, anmäler sig frågorna i vilken mån denna beskattning påverkar aktieägarens anskaffningskostnad för aktierna respektive det övertagande företagets anskaffningsvärde på den förvärvade tillgången. När det gäller den första frågan kan konstateras att utdelningsbeskattningen hos aktieägaren bygger på fiktionen att han anses ha blivit tillförd den förtäckta utdelningen. Ett motsvarande belopp måste då anses ha tillförts det bolag som förvärvat tillgången såsom aktieägartillskott från den utdelningsbeskattade ägaren. Eftersom några särskilda villkor inte uppställs i samband med överlåtelse till underpris måste detta tillskott betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott. Sådana tillskott utgör normalt en del av anskaffningskostnaden för aktierna. Detta torde bli fallet även i en sådan situation.
Svaret på den andra frågan är inte lika givet. Kan det belopp som det överlåtande företaget uttagsbeskattas för överföras som del av anskaffningsvärdet på den överlåtna tillgången hos det förvärvande företaget när detta inte ingår i samma äkta koncern som det förstnämnda företaget? Om en tillgång delas ut från ett dotterbolag till ett moderbolag gäller enligt de nya bestämmelserna att dotterbolaget skall uttagsbeskattas för marknadsvärdet och att moderbolaget får använda samma belopp som anskaffningsvärde på den utdelade tillgången (jfr dock 2 § 4 mom. tolfte stycket SIL). Denna regel gäller som nämnts vid utdelning av tillgång och inte självklart vid köp till underpris. Av klar och entydig praxis framgår emellertid att den som blivit utdelnings-/förmåns-/lönebeskattad i samband med att vederbörande i egenskap av aktieägare, fåmansföretagare eller anställd förvärvat tillgång till underpris får räkna in det beskattade beloppet i anskaffningskostnaden för den förvärvade egendomen (se senast RR dom 1990-12-31 (Fb), mål nr 3239-1990; jfr även uttalanden i prop. 1985/86:78 s. 8).
Emellertid borde motsvarande synsätt kunna appliceras på en situation då aktieägaren blivit utdelningsbeskattad för en överföring till underpris mellan två systerbolag när det överlåtande företaget blivit uttagsbeskattat för samma belopp. Det materiellt riktiga i detta resonemang kan belysas med följande exempel:
En privatperson äger två bolag, A och B. Bolag A har en tillgång med ett bokfört värde på 100 och ett marknadsvärde på 150. Denna tillgång skall överlåtas på ”systerbolaget” B. Det normala är då att överföra tillgången för bokfört värde (alt 1). A kan i stället sälja tillgången till B för 150 (alt 2). A delar därefter ut vinsten till ägaren. Slutligen kan A överlåta tillgången för 150 till ägaren (alt 3). Denne kan därefter överlåta den för samma belopp till B och efter att ha erhållit kontant utdelning med 50 från A lämna dessa 50 i ägartillskott till B. De tre alternativen kan illustreras med följande tänkta betalningsströmmar:
Bild 1
Alt 1 leder till att A blir uttagsbeskattat för 50 (led 1) och ägaren utdelningsbeskattad för 50 (led 2).
Alt 2 leder till att A blir beskattat för 50 (led 1). Vinsten delas ut och blir beskattad hos ägaren (led 2).
Alt 3 leder till att A blir inkomstbeskattat för 50 (led 1) och ägaren utdelningsbeskattad för 50 (led 2).
Om B i alt 1 inte skulle få räkna in det belopp som A blir uttagsbeskattat för i sin anskaffningskostnad, skulle beskattningen av mervärdet (50) ske ytterligare en gång (den 3:e) utan att ägaren berikas på nytt. Fiktionen med utdelningsbeskattning i detta alt bygger ju på att mervärdet anses ha realiserats när tillgången lämnade A samt att detta mervärde redan har passerat ägaren för att därefter tillfalla B. Något nytt mervärde att beskatta har inte skapats i B.
Slutsatsen måste således bli om ett materiellt korrekt resultat skall uppnås att en uttagsbeskattning i ett bolag bör höja anskaffningskostnaden för den överlåtna tillgången hos det förvärvande intressebolaget.
Ulf Tivéus är verksam som skattejurist vid Bohlins revisionsbyrå AB.
Ulf Tivéus