7 Beskattning av egenföretagare
I detta och nästa avsnitt är det min uppgift att analysera rättsfall, avdömda under 1990, där de regler i inkomstskatteförfattningarna tillämpats, vilka berör egenföretagare och handelsbolagsdelägare.
Antalet intressanta mål är inte stort. Därför blir inte heller avsnittet särskilt långt. Jag försöker främst att analysera de frågor i rättsfallen som kommer att ha betydelse även efter de omfattande förändringar som skett i skattesystemet och som får betydelse fr.o.m. 1992 års taxering.
Enligt p. 9a anv. till 29 § KL fanns en regel avseende fysisk person, enligt vilken påförda egenavgifter enligt lagen om socialavgifter var avdragsgilla, i den mån de var hänförliga till rörelsen. För att göra det möjligt att detta avdrag åtminstone ungefärligt skulle kunna utnyttjas redan det år, på vilket egenavgifterna belöpte och inte först det år de påförts, kompletterades denna bestämmelse med en regel enligt vilken rörelseidkaren fick avdrag för belopp som avsattes för att täcka de på beskattningsåret belöpande avgifter, som hänförde sig till här i riket av rörelseidkaren bedriven rörelse. Medgivet avdrag skulle återföras till beskattning följande beskattningsår.
Den rörelseidkare som enligt bokföringslagen var skyldig att upprätta ett årsbokslut måste också för avdragsrätt ha avsatt ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna. I lagrummet fanns också beskrivet hur underlaget för avdragsbeloppet skulle beräknas. Avdraget fick uppgå till högst 25 procent av underlaget.
Regler motsvarande dem som fanns i nu angivet lagrum gällde även enligt p. 2a anv. till 22 § KL för fysisk person som brukat en här i riket belägen jordbruksfastighet. Här gällde bestämmelsen påförda egenavgifter hänförliga till jordbruksfastigheten och motsvarande belopp som avsatts för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna. Här skulle beloppet ha avsatts i räkenskaperna hos den som var skyldig att upprätta årsbokslut enligt jordbruksbokföringslagen .
Vad som sagts avseende fysisk person i egenskap av egenföretagare och jordbrukare gällde även fysisk person, som var delägare i handelsbolag, under förutsättning att bolaget haft inkomst av här i riket bedriven rörelse resp belägen jordbruksfastighet och att bolagsmannen genom bolaget drivit rörelsen resp brukat fastigheten.
De nu beskrivna reglerna i p. 9a anv. till 29 § och p. 2a anv. till 22 § KL har överförts till p. 19 anv. till 23 § KL i och med att de nya bestämmelserna den 1 juli 1990 trätt i kraft. Ändringarna är endast av huvudsakligen formell natur. Den mest betydelsefulla skillnaden är orsakad av att inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse sammanslagits till inkomst av näringsverksamhet. De två äldre bestämmelserna är nu förenade i en ny regel.
I RÅ 1990 ref. 37 kom bestämmelserna i p. 9a anv. till 29 § KL att prövas i visst avseende. Genom eftertaxering hade skattskyldigs inkomst av rörelse höjts. Nu gällde frågan huruvida vid bestämning av den taxerade inkomsten hänsyn skulle tas till ett belopp, som motsvarade de egenavgifter, som taxeringshöjningen gav upphov till. Dessa belopp var ju avdragsgilla som påförda belopp, men frågan gällde om hänsyn omedelbart kunde tas till ett schablonavdrag på samma sätt som skedde vid den ordinarie taxeringen.
Frågan var kontroversiell eftersom regeringsrätten i tidigare avgöranden ansett att avdrag kunde göras med ett belopp, som motsvarade beräknade egenavgifter belöpande på inkomståret (RÅ 1987 ref. 65 I och II). Dessa mål gällde visserligen beräkningen av storleken på skattetillägg, men underlaget för denna beräkning är den skatt, som inte skulle ha påförts, om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Därför är frågan om beräkningen av storleken av taxerad inkomst vid taxeringshöjning även här av betydelse.
Regeringsrätten kom emellertid i RÅ 1990 ref. 37 (målet avgjordes av domstolen i dess helhet) till en annan uppfattning än i 1987 års fall. 1990 års mål gällde 1983 års taxering. När kammarrätten här medgivit avdraget för beräknade egenavgifter, var det inte längre möjligt att företa en ändring i 1984 års taxering. Detta innebar alltså att det kravet i lagrummet inte kunde uppfyllas som stadgade att medgivet avdrag skulle återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.
Denna omständighet, att 1984 års taxering var låst, var anledningen till att regeringsrätten ansåg att inget avdrag kunde medges för beräknade egenavgifter. Förutsättningar saknades att återföra avdraget till beskattning vid 1984 års taxering.
Samtidigt avgjorde regeringsrätten två andra mål av likartat slag, RÅ 1990 not 126 och 125. I det första, som gällde samma skattskyldig som i referatmålet, var det inte fråga om eftertaxering utan ett taxeringsmål, som rörde den ordinarie taxeringen. Utgången blev emellertid densamma. När kammarrätten avgjorde detta mål och medgav avdrag för beräknade egenavgifter, fanns det inte längre någon möjlighet att ändra följande års taxering. Grund att vägra avdrag för beräknade avgifter förelåg därför även här.
I det andra målet rörde frågan, hur underlaget för beräkning av skattetillägg skulle fastställas. Här var alltså situationen densamma som i 1987 års mål. Även här fann regeringsrätten i enlighet med sin nya inställning att någon avräkning för beräknade egenavgifter inte skulle ske när underlaget fastställdes.
Som jag redan nämnt, kvarstår i materiellt hänseende oförändrade efter den 1 juli 1990 reglerna om avdrag för påförda egenavgifter och om avdrag för schablonbelopp för beräknade egenavgifter redan under belöpandeåret. Liksom tidigare skall schablonavdraget året därefter avstämmas mot de påförda avgifterna.
Ändå finns det anledning att ställa frågan i vilken utsträckning pleniavgörandet kommer att få betydelse framöver. TL har inte längre samma utseende. Huvudskälet till utgången av de nu avdömda målen har varit att nästföljande taxering inte kunde ändras. Fr.o.m. 1992 års taxering kan taxering utan formella krav på begäran av skattskyldig i allmänhet omprövas, ifall begäran inkommer till skattemyndigheten före utgången av det femte året efter taxeringsåret (4 kap. 9 § 1 st. TL). Även möjligheterna för omprövning på initiativ av skattemyndigheten har utökats i vissa avseenden (4 kap. 13 och 14 §§ TL).
Nils Mattsson