A Inkomstskatt

12.1 Inledning

I de föregående avsnitten har beskattningen av bl.a. aktiebolag, ekonomiska föreningar och fåmansföretag diskuterats. Det finns också andra juridiska personer som i ett eller flera hänseenden särbehandlas vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Av störst intresse i denna grupp av övriga juridiska personer – och de enda som berörs av 1990 års regeringsrättsavgöranden – är stiftelserna och de ideella föreningarna.

Under årens lopp har de bestämmelser som begränsar skattskyldigheten för allmännyttiga stiftelser och ideella föreningar vållat en hel del tolknings- och tillämpningsproblem. Bestämmelserna har i sak inte ändrats genom skattereformen. Bibehållandet av äldre regler får dock ses som en provisorisk lösning i avvaktan på att stiftelse- och föreningsskattekommittén (Fi 1988:03) avslutar sitt arbete.

12.2 Stiftelser

Den skattemässiga behandlingen av en stiftelse bestäms normalt med ledning av 7 § 6 mom. SIL jämfört med 6 § 1 mom. samma lag (tidigare 53 § 1 mom. första stycket e och f KL). Har stiftelsen ett sådant kvalificerat allmännyttigt ändamål som avses i 7 § 6 mom. är stiftelsen, när också vissa andra villkor är uppfyllda, begränsat skattskyldig. I annat fall föreligger oinskränkt skattskyldighet enligt huvudregeln i 6 § 1 mom. första stycket b. I praxis förekommer emellertid att en stiftelse som förvaltas av en annan juridisk person får sin skattestatus bestämd, inte enligt de regler som gäller för stiftelser utan i stället enligt de skattskyldighetsregler som gäller för förvaltaren. Det viktigaste exemplet är de s.k. kommunala donationsfonderna. Uttrycket syftar på stiftelser som tillkommit genom anslag (gåva eller testamente) från enskild person och enligt stadgarna står under någon form av kommunal förvaltning. I praxis har sådana stiftelser ibland tillerkänts total frihet från inkomstskatt enligt grunderna för de bestämmelser som fritar kommunerna från skattskyldighet. För att denna förmånsbehandling skall medges fordras att vissa villkor är uppfyllda med avseende på stiftelsens ändamål, rätten att disponera över avkastningen på stiftelseförmögenheten och formerna för förvaltningen (beträffande praxis fram till 1971 se Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, s. 230–244). Beträffande ändamålet har normalt krävts att stiftelsen skall ha till syfte att stödja antingen obligatorisk kommunal verksamhet eller redan etablerad fakultativ verksamhet. Det har också förekommit att skattefrihet medgetts när ändamålet haft en bredare utformning (t.ex. ”till stadens bästa”), förutsatt att kommunen haft frihet att använda medlen till obligatoriska ändamål. Vad beträffar avkastningen brukar fordras att kommunen i princip kan disponera denna. Slutligen har i regel förutsatts att ett kommunalt organ direkt handhar förvaltningen av stiftelsens tillgångar. Det kan dock i särskilda fall vara tillräckligt att kommunen har rätt att utse ledamöter i stiftelsens styrelse samt revisorer (RÅ 1975 ref. 74; jfr kommentaren nedan till RÅ 1990 not 436).

Genom RÅ 1990 not 158 har bekräftats att de här angivna principerna alltjämt har giltighet. Målet rörde en stiftelse kallad ”Mattmar sockens besparingsfond”. Stiftelsen hade bildats genom att en privatperson 1926 hade överlämnat 25 000 kr till dåvarande Mattmars kommun under villkor bl.a. att beloppet skulle förvaltas av kommunen, att räntan skulle läggas till kapitalet till dess detta uppgick till en miljon kr samt att den årliga avkastningen därefter skulle användas i första hand till sjukvård åt mindre bemedlade personer inom socknen och i andra hand till kommunens allmänna utgifter. Kammarrätten fann att fonden, med hänsyn till dess ändamål och den dispositionsrätt över avkastningen som tillagts kommunen, skulle anses befriad från skattskyldighet för inkomst och förmögenhet enligt grunderna för de regler som gällde för kommunerna (om vanliga stiftelseregler hade tillämpats skulle beskattning ha varit ofrånkomlig eftersom stiftelsen ännu inte hade kunnat dela ut några medel; se nedan ang det s.k. fullföljdsrekvisitet). Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom.

Även i RÅ 1990 not 436 uppkom frågan om en stiftelse, ”Anders Johanssons Stiftelse Svenstorpsgåvan”, skulle bli skattebefriad i sin egenskap av kommunal donationsfond. I kammarrättens dom, som inte ändrades av regeringsrätten, uttalades:

Enligt stiftelseurkunden skall stiftelsens förvaltning handhas av en styrelse. Stiftelsen skall ha till ändamål att främja vård av behövande ålderstigna genom att inrätta hem i av stiftelsen särskild uppförd byggnad, där de skall beredas bostad mot lägsta möjliga ersättning. Dispositionsrätten över stiftelsens avkastning tillkommer således styrelsen och inte kommunen, oaktat att styrelsens ledamöter är utsedda av kommunfullmäktige. Stiftelsen äger därför inte åtnjuta den skattefrihet varom stadgas i 53 § 1 mom. c kommunalskattelagen (anm: den skattefrihet som tillkommer kommuner).

Det är av intresse att jämföra detta notisfall med ovannämnda RÅ 1975 ref. 74 där utgången blev den motsatta. Gemensamt för de båda målen är att det enligt stiftelsestadgarna ankom på kommunala myndigheter att utse ledamöter i stiftelsens styrelse. Det förhållandet att stiftelsen har en egen styrelse behöver således inte hindra att stiftelsen blir skattebefriad såsom en kommunal donationsfond. Däremot förelåg väsentliga skillnader beträffande kommunens rätt att disponera över avkastningen. I notisfallet ankom det tydligen på stiftelsens styrelse – och inte på kommunen – att utse de personer som skulle komma i åtnjutande av bostad till låg hyra. I referatmålet gällde att styrelsen årligen skulle lämna över avkastningen till kommunala myndigheter, som hade att efter egen fri bedömning använda medlen inom ramen för det i stadgarna föreskrivna ändamålet. Det är tydligen dessa skillnader i fråga om dispositionsrätten som motiverat den olika utgången.

I det senast behandlade notisfallet, RÅ 1990 not 436, prövades också frågan om stiftelsen kunde få sin skattskyldighet begränsad med stöd av de regler som gäller för stiftelser med s.k. kvalificerat allmännyttigt ändamål (53 § 1 mom. första stycket e KL vid de i målet aktuella taxeringarna). Avgörande för den frågan var om det s.k. fullföljdsrekvisitet var uppfyllt eller ej . Innebörden av detta rekvisit brukar beskrivas så att det för begränsning i skattskyldigheten krävs att stiftelsen, sett över en längre period (fem år har ofta nämnts som en riktpunkt), delar ut minst ca 80 % av avkastningen. I målet fullföljde stiftelsen, som redan framgått, sitt ändamål genom att upplåta bostäder mot låg hyra. Domstolarna fann att hyresrabatten under de år som var aktuella motsvarade ungefär en tredjedel resp hälften av årsvinsten (inkl värdet av hyresrabatten). Fullföljdsrekvisitet ansågs mot den bakgrunden inte uppfyllt.

I ytterligare ett avgörande från 1990, RÅ 1990 not 437, har fullföljdsrekvisitet aktualiserats. Målet gällde Svegs sjukhus frisängsfond. Stiftelsen berördes av ett generellt permutationsbeslut från 1973, enligt vilket avkastningen fick användas för bidrag till patienter som på grund av sjukdomen fått sin ekonomiska ställning försämrad och för bidrag till täckande av eftervårdskostnader m.m. Av utredningen framgick att stiftelsen under perioden 1980–1985 hade delat ut endast drygt 7 000 kr av en avkastning på nästan 290 000 kr. Sett över denna period var det alltså helt klart att fullföljdsrekvisitet inte var uppfyllt. Fr.o.m. 1986 hade stiftelsen ändrat sin utdelningspolitik. Under åren 1986–1988 delade den sålunda ut drygt 356 000 kr vilket var betydligt mer än avkastningen under dessa tre år. Denna utdelning tillerkändes dock inte någon ”retroaktiv” effekt. Stiftelsen ansågs oinskränkt skattskyldig under perioden 1980–1985. Man kan jämföra med RÅ 1988 not 168, där en utdelning som blev möjlig först efter permutation och då omedelbart verkställdes inte ansågs medföra någon inskränkning av stiftelsens skattskyldighet för tiden före permutationsbeslutet (jfr i detta sammanhang också RÅ 1974 A 36).

De hittills redovisade avgörandena har i huvudsak avsett tillämpningen av 7 § 6 mom. SIL. Beträffande stiftelsebeskattningen i övrigt kan följande fall noteras.

I RÅ 1990 ref. 95 (SN 4/91) planerade en ishockeyförening att med sina aktiva ishockeyspelare på elitnivå träffa avtal som innebar att spelaren, när han upphörde att spela ishockey på denna nivå, skulle få en ”pension” från föreningen under fem år. Utfästelserna skulle tryggas genom avsättningar till en stiftelse. Frågan var om denna stiftelse skulle betraktas som en pensionsstiftelse i tryggandelagens mening och därmed vara inskränkt skattskyldig enligt 7 § 4 mom. SIL (efter skattereformen är pensionsstiftelserna helt befriade från inkomstskatt men i stället underkastade avkastningsskatten på pensionsmedel). Avgörande för detta var om den utfästa förmånen skulle betraktas som en ”pension” eller ej. Både rättsnämnden och regeringsrätten svarade ja på frågan. Målet är av intresse främst därför att det illustrerar att det civilrättsliga och skatterättsliga pensionsbegreppet är vidsträckt.

Två fall gällde s.k. vinstandelsstiftelser. I det ena, RÅ 1990 not 356, bekräftades att utgivaren (arbetsgivaren) inte har rätt till avdrag för utbetalning till stiftelsen, om ett väsentligt syfte med stiftelsebildningen är att möjliggöra för de anställda att behålla kontrollen över företaget och de avsatta medlen följaktligen inte kan antas huvudsakligen komma att tjäna syftet att premiera för gjorda arbetsinsatser. Det andra och principiellt mer intressanta fallet är RÅ 1990 ref. 35 (SN 3/91). Målet gällde frågan om Stiftelsen Volvoresultat hade rätt att vid beräkning av sin inkomst av kapital göra avdrag för kostnaderna för en informationsbroschyr och kostnaderna för distribution av andelsbesked m.m. Länsrätten fann att kostnaderna visserligen hade föranletts av fullgörandet av stiftelsens ändamål men inte kunde betraktas som kostnader för intäkternas förvärvande och därför inte var avdragsgilla som förvaltningskostnader. Regeringsrätten, som i motsats till kammarrätten delade denna uppfattning, anförde bl.a. att den omständigheten att en vinstandelsstiftelse i vissa avseenden skiljer sig från andra stiftelser inte innebär att man vid bedömningen av rätten till avdrag för förvaltningskostnader bör frångå den praxis som generellt ansetts gälla för ideella föreningar och stiftelser.

12.3 Ideella föreningar

Här kan noteras ett fall av principiellt intresse, RÅ 1990 ref. 58 (SN 10/90). Målet gällde frågan hur fastigheter tillhöriga Föreningen Skyddsvärnet i Stockholm (Skyddsvärnet) skulle behandlas vid inkomsttaxeringen. Enligt de i målet tillämpliga bestämmelserna i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 54 § KL (numera 7 § 5 mom. första stycket SIL) var en förening, som uppfyllde kraven för skattefrihet för kapitalinkomster m.m., frikallad från skattskyldighet för inkomst av sådana fastigheter som till övervägande del användes i den ideella verksamheten och för fastighetsinkomst som till huvudsaklig del härrörde från verksamhet som hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Enligt ett uttalande i förarbetena (prop. 1976/77:135 s. 86) skulle en totalbedömning av användningen ske för samtliga fastigheter som ingick i en och samma förvärvskälla. Skyddsvärnet, som bedrev olika former av behandlingsverksamhet i samarbete med kriminalvården och socialtjänsten, ägde ett antal fastigheter av vilka en hyrdes ut till utomstående (hyresfastigheten) medan alla övriga användes i den ideella verksamheten. Både kammarrätten och regeringsrätten konstaterade att fastigheterna (inkl hyresfastigheten) förvaltades gemensamt och hade gemensam bokföring, ekonomi och reparationsfond. Mot den bakgrunden fann kammarrätten att fastigheterna borde anses som en gemensam förvärvskälla, vilket i detta fall ledde till att all fastighetsinkomst – även inkomsten av hyresfastigheten – undantogs från beskattning. Regeringsrätten ansåg däremot att hyresfastigheten skulle betraktas som en separat förvärvskälla och att inkomsten av den fastigheten följaktligen skulle beskattas. Som skäl anfördes att fastigheten användes för ett helt annat ändamål än föreningens övriga fastigheter. Detta hänsynstagande till användningssättet förefaller i sak väl motiverat och står i god överensstämmelse med RÅ 85 1:38 (en utarrenderad grustäktsfastighet ansågs trots gemensam förvaltning inte ingå i samma förvärvskälla som ett par hyresfastigheter). Man bör komma ihåg att behandlingen av en kommersiell fastighet som separat förvärvskälla i ett annat fall lika väl kan vara till den berörda föreningens fördel, nämligen om fastigheten representerar den större delen av föreningens fastighetsinnehav.

Som nämnts i inledningen har skattereformen inte medfört någon ändring i sak av 7 § 5 mom. SIL. Detta betyder att rättsfallet behåller sitt intresse efter reformen, åtminstone till dess stiftelse- och föreningsskattekommitténs pågående arbete resulterat i nya beskattningsregler för stiftelserna och de ideella föreningarna.

Anders Swartling