A Inkomstskatt

14.1.1 Inledning

Här behandlas tolknings- och tillämpningsfrågor som inte diskuteras i andra avsnitt i detta häfte. Jag har valt att begränsa mig till att avhandla rättsfall, där regelns ordalydelse och förarbeten inte varit helt samordnande.

14.1.2 Fastighetsöverlåtelser via eget bolag m.m.

Den genom skattereformen upphävda regeln i 35 § 3 mom. 6 stycket KL försvårade tidigare fastighetsförsäljningar via eget aktiebolag. Om den skattskyldige överlät en fastighet till ett aktiebolag där han hade ett bestämmande inflytande och där fastigheten utgjorde bolagets väsentliga tillgång, blev han beskattad vid aktieförsäljningen som om han istället hade sålt fastigheten. Regelns ordalydelse täckte även in, i strid med förarbetena, yrkesmässiga fastighetsöverlåtelser från t.ex. en byggnadsrörelse, trots att det inte var fråga om försök att kringgå den dåvarande regeln i 35 § 2 mom. KL.1 I RÅ 1990 not 387 förklarade RR att regeln inte var tillämplig när en fastighetsförsäljning beskattades enligt rörelsereglerna.

14.1.3 Vinstbolagsreglerna

De numera upphävda vinstbolagsbestämmelserna har prövats i ett antal fall under 1990.2 Regeln hade, i de delar som är av intresse här, följande lydelse.

Kursiveringen gjord av mig.

Avyttrar en skattskyldig aktie i aktiebolag och finns vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien.3

I RÅ 1990 ref. 113 (förhandsbesked) (SN 1/91) tog regeringsrätten ställning till om obeskattade vinstmedel kunde uppkomma till följd av uttagsbeskattning i vinstbolaget.4 I förarbetena uttalades:

Prop 1972:93 s. 33.

Har i samband med en aktieöverlåtelse rörelsetillgångar överförts till bokfört värde och således utan att dold reserv upplöses, finns däremot inte anledning ingripa mot förfarandet genom skärpt realisationsvinstbeskattning. Jag vill dock erinra om att när en aktieägare till sig själv överför tillgång i bolaget till ett pris som understiger fulla värdet beskattas skillnaden mellan allmänna saluvärdet och priset enligt praxis som s.k. förtäckt utdelning.5

Regeringsrätten uttalade bl.a. följande i målet.

I målet har inte berörts frågan huruvida den i det tänkta förfarandet ingående inkråmsöverlåtelsen kan komma att medföra att X Aktiebolag träffas av s.k. uttagsbeskattning. Regeringsrätten saknar anledning att pröva denna fråga. Även om uttagsbeskattning skulle ske, kan nämligen en sådan beskattning inte anses ge upphov till vinstmedel i den mening som avses i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen.

Enligt förarbetena skulle de obeskattade vinstmedlen ha uppstått direkt i bolaget genom en försäljning av bolagets tillgångar. Det var inte tillräckligt att vinstmedlen uppstod som en konsekvens av att bolaget skulle uttagsbeskattas genom att en tillgång överlåtits till underpris. Det är möjligt att departementschefen utgick ifrån att överföringar till bokförda värden av enstaka tillgångar mellan bolag i intressegemenskap inte skulle medföra uttagsbeskattning. Enligt min mening fanns det anledning att behandla alla överlåtelser, som genererade obeskattade vinstmedel i bolaget, lika. Obeskattade vinstmedel borde därför ansetts kunna uppkomma genom att bolaget uttagsbeskattades. Detta var den naturligaste tolkningen av lagtexten, och det fanns därför anledning att bortse från departementschefens uttalande, som gav lagtexten en mer inskränkt betydelse än vad som gick att utläsa av dess ordalydelse.6

14.1.4 Ombildning av aktiebolag

Om en tillgång överförts under marknadspriset mellan två fåmansaktiebolag, som ägs av samma personer, har denna förmögenhetsöverföring beskattats med stöd av fåmansföretagsregeln i 35 § 1a mom. 3 st. KL, se RÅ 1989 ref. 119, RÅ 1990 not 463 och 464.7 Regeln återfinns numera med delvis annorlunda lydelse i 32 § 14 anv. p. 2 och 4 st. KL.

Såväl tidigare som nuvarande regler förutsätter enligt sina ordalydelser, att delägare förvärvar en tillgång från fåmansbolaget till underpris. Överlåtelserna mellan systerbolagen har dock uppenbarligen inte gått via aktieägarna. Varken reglernas ordalydelse eller förarbeten ger stöd för att beskatta delägarna. Det hade varit mer naturligt att anse att aktieägarna fått utdelning i de prövade målen.

14.3.1 Inledning

Sedan skatteflyktslagen trädde i kraft den 1/1 1981 har lagen tillämpats i mycket få fall, trots att lagen ”skärptes till” 1983. Ett förslag att göra lagen mer effektiv, som lades fram 1989 (SOU 1989:81), har lagts på is. Lagen har enligt min mening huvudsakligen använts i fall som varit så konstruerade att de kunnat angripas utan en skatteflyktslag. Under 1989 och 1990 har dock skatteflyktslagen tillämpats mot försök att kringgå stopplagstiftning. I dessa fall är det inte lika självklart att lagen kan användas. Det är huvudsakligen dessa mål som behandlas här.

För att skatteflyktslagen skall kunna tillämpas krävs bl.a.,

1. att den skattskyldige erhållit en inte oväsentlig skatteförmån,

2. som kan antas ha varit det huvudsakliga skälet för förfarandet, och

3. att förfarandet skall strida mot lagstiftningens grunder.

Skatteflyktslagen kan bara tillämpas om det inte går att angripa förfarandet med stöd av normala skatterättsliga tolkningsprinciper.14 I RÅ 1990 ref. 101 I och II som gällde s.k. utdelningsfonder är min personliga uppfattning att dessa förfaranden möjligen hade kunnat angripas med stöd av vanliga tolkningsprinciper och inte, som skedde i målet, med skatteflyktslagen.15

14.3.2 En inte oväsentlig skatteförmån

Enligt skatteflyktslagen skall skatteförmånen tillkomma den skattskyldige själv. I RÅ 1990 ref. 11 (SN 4/90) gällde den äldre lydelsen av lagen, där det endast talades om att den skattskyldige skulle ha fått en skatteförmån. Av förarbetena till såväl den äldre som den nuvarande lydelsen framgick dock klart att förmånen måste direkt tillkomma den skattskyldige.16 I målet hade den skattskyldige överfört en fastighet till underpris till ett helägt aktiebolag. Bolaget sålde sedan fastigheten till marknadspris till en utomstående köpare. Regeringsrätten menade att den skattskyldige därigenom inte hade erhållit någon skatteförmån, och skatteflyktslagen ansågs därför inte vara tillämplig. Avgörandet står väl i överensstämmelse med skatteflyktslagens ordalydelse och förarbeten, och tidigare praxis.17 Det kan konstateras att i SOU 1989:84 föreslogs att lagen skulle vara tillämplig om skatteförmånen tillkommer den skattskyldige eller honom närstående fysisk eller juridisk person.18 Detta förslag har dock inte lett till lagstiftning.

14.3.3 Skatteförmånen, det huvudsakliga skälet

Under 1990 finns det inte några intressanta avgöranden att redovisa.19

14.3.4 Förfarandet strider mot lagstiftningens grunder

I de flesta skatteflyktsmålen under 1990 har rekvisitet, att förfarandet skall strida mot lagstiftningens grunder, prövats.

I tidigare praxis, RÅ 1989 ref. 83, ansågs skatteflyktslagen tillämplig när den skattskyldige försökte att kringgå vinstbolagsreglerna i den numera upphävda regeln i 35 § 3 mom. 7 st. KL genom att, istället för att sälja aktierna i vinstbolaget, sälja aktierna i vinstbolagets moderbolag. I förarbetena förutsattes det att skatteflyktslagen kunde tillämpas i denna situation.20

I RÅ 1990 ref. 22 (SN 9/90) försökte den skattskyldige att skapa en realisationsförlust genom att sälja en fastighet till underpris till ett aktiebolag, som ägdes av hans barn, och därigenom kringgå den dåvarande bestämmelsen i 36 § 4 anv. p. KL, som innebar att sådana förluster inte var avdragsgilla vid försäljning bl.a. till barn. Enligt den nu gällande regeln i 24 § 3 mom. 1 st. SIL skulle försäljningen inte ge rätt till avdrag, eftersom någon reell förlust inte uppkommit.21 Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg inte att förfarandet stred mot lagstiftningens grunder med bl.a. följande motivering.

Det kan utifrån rättspolitiska överväganden på goda skäl göras gällande att stoppregeln borde vara tillämplig i det föreliggande fallet. Lagstiftaren har emellertid utformat villkoren för tillämpning av regeln på sådant sätt att den tilltänkta avyttringen faller utanför tillämpningsområdet. Det kan antas att detta skett av förbiseende i den meningen att lagstiftaren, om han haft situationen för ögonen, skulle ha utformat villkoren annorlunda. – Grunden för stoppregeln får inte desto mindre anses vara att hindra att vissa avyttringar, nämligen sådana som faller inom tillämpningsområdet för regeln, men inte andra, utnyttjas i skatteplaneringssyfte. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot grunderna för regeln. Inte heller strider en sådan taxering mot grunderna för någon annan skattebestämmelse. Enligt nämndens uppfattning är därför det tredje rekvisitet inte uppfyllt och lagen mot skatteflykt alltså inte tillämplig.

Regeringsrätten fann dock, att förfarandet stred mot grunderna för 36 § 4 anv. p. KL och att skatteflyktslagen var tillämplig. Domstolen kommenterade inte det faktum att det var fråga om en s.k. stoppregel.

Försök att kringgå stopplagstiftning bedömdes även i RÅ 1990 ref. 101 I och II (SN 9/90) beträffande s.k. utdelningsfonder, som kommenteras av Melz i avsnitt 3. I tidigare lagstiftning fanns det avdragsbegränsningar. För att hindra att dessa kringgicks fanns det bl.a. en stoppregel som riktade sig mot s.k. avkastningsfonder. I syfte att kringgå denna regel användes istället principiellt likartade s.k. utdelningsfonder. Frågan var då om skatteflyktsförsök med hjälp av utdelningsfonder stred mot lagstiftningens grunder. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande om detta i de båda målen.

De i inledningen avsedda växlingsförfarandena får ses mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes i 10 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes av en kapitalintäkt. Ett syfte med de år 1986 införda bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 38 § KL var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för växlingsförfaranden. En taxering på grundval av det i målet aktuella förfarandet, som i sak är identiskt med det som lagstiftningen var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens grunder.

Regeringsrätten har nu i flera fall sedan 1989 ansett skatteflyktslagen tillämplig även när den skattskyldige försökt att kringgå speciallagstiftning mot skatteplanering och skatteflykt. Sådana s.k. stoppregler skall tolkas försiktigt. Endast de fall som beskrivs i regeln skall drabbas av dess rättsverkningar. Förfaranden som faller utanför regelns normala ordalydelse skall inte drabbas av regeln. I praxis har det inte ansetts strida mot lagstiftningens grunder, när ett rekvisit i en stoppregel inte varit uppfyllt och förfarandet inte varit uppenbart konstlat. I praxis kunde inte skatteflyktslagen tillämpas, när rekvisitet i vinstbolagsreglerna, att det skulle finnas obeskattade vinstmedel i bolaget, inte var uppfyllt.22 Har lagstiftaren i en stoppregel uttryckligen angivit vilka subjekt som regeln omfattar eller inom vilken tid olika rättshandlingar skall företas, får han antas ha avsett att rättshandlingar vidtagna av andra subjekt än de som anges i regeln, eller rättshandlingar som företagits efter angivna tidsfristers utgång, inte strider mot lagstiftningens grunder.

När den skattskyldige istället genom olika sinnrika konstruktioner försökt att kringgå stoppregler på ett sätt som lagstiftaren inte gärna kunnat förutse vid lagens tillkomst, har regeringsrätten ansett att ett sådant förfarande strider mot lagstiftningens grunder. Det är uppenbart att skatteflyktslagen blir än uddlösare om den inte kan användas mot försök att kringgå stoppregler, men detta är inget försvar för att skatteflyktslagen används som komplement till stoppregler. Detta kan bara ske i rena undantagsfall, där mycket starka skäl talar för ett ingripande.23 Enligt min mening är det tveksamt om skatteflyktslagen skulle ha tillämpats i de aktuella målen under 1990. Istället bör regeringsrätten i större utsträckning än hittills ingripa mot skatteflyktsförsök med hjälp av normala skatterättsliga tolkningsprinciper, eller ytterst genom ändrad lagstiftning. Kringgåendeförsök med hjälp av utdelningsfonder hade enligt min uppfattning möjligen kunnat angripas med stöd av allmänna tolkningsprinciper. Möjligheterna att skapa konstlade realisationsförluster har som sagt försvårats genom att reglerna ändrats.24

Sture Bergström