Rättsfall

Skattetillägg?

Skattskyldig, som taxerats enligt avlämnad självdeklaration, anförde extraordinära besvär med yrkande om avdrag för underskott i rörelse. Sedan besvären ej tagits upp till prövning yrkade skattemyndigheten påförande av skattetillägg på den grunden att den skattskyldiges bokföring vid skatterevision befunnits så bristfällig att den inte kunnat läggas till grund för beräkning av rörelseresultatet. Eftersom avvikelse vid taxeringen inte skett från självdeklarationen har grund för påförande av skattetillägg enligt 116b § taxeringslagen (1956:632) ej ansetts föreligga. Inte heller har det vid en prövning enligt 116a § samma lag ansetts med tillräcklig grad av säkerhet visat att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1983.

Besvär av SKM angående skattetillägg vid 1983 års taxering.

LR och KRS påförde inte skattetillägg.

RR påförde ej skattetillägg och anförde:

”Petrus W, som vid 1983 års taxering till beskattning redovisade inkomst av tjänst, åsattes i enlighet med den av honom avgivna självdeklarationen en taxerad inkomst om 56 400 kronor vid den statliga och 59 100 kronor vid den kommunala taxeringen.

Med uppgiften att han hade missuppfattat frågan om rätt räkenskapsår för en av honom tillsammans med tre andra bedriven rörelse – Uppsala Kartong & Stans Handelsbolag – yrkade Petrus W i besvär som inkom till länsrätten i Uppsala län den 28 juni 1984 att bli taxerad i enlighet med en till besvären fogad ny självdeklaration. l denna redovisade Petrus W i överensstämmelse med bilagda bokslutshandlingar ett på honom belöpande underskott av rörelsen om 36 638 kronor, för vilket han yrkade avdrag och åtföljande nedsättning av taxeringarna.

I sedermera lagakraftvunnet beslut den 28 februari 1986 förklarade sig länsrätten inte ta upp besvären till prövning, eftersom de inkommit efter den ordinarie besvärstidens utgång och besvärsrätt i särskild ordning inte visats föreligga.

Från det allmännas sida görs i förevarande mål gällande att Petrus W med stöd av 116a, b och n §§ taxeringslagen (1956:632, TL) skall påföras skattetillägg på ett underlag som motsvarar det av honom yrkade underskottsavdraget eller del därav. Till stöd för detta anförs att det vid revision hos handelsbolaget avseende mervärdesskatt visat sig föreligga sådana brister i bokföringen att denna inte kunnat läggas till grund för beräkning av rörelsens resultat. Sålunda saknades samtliga verifikationer. Genom att trots dessa brister yrka avdrag för underskott får Petrus W anses ha lämnat en oriktig uppgift som skall föranleda skattetillägg trots att yrkandet inte prövats. Enligt revisionspromemorian, dagtecknad den 7 februari 1985, hade vidare 11 av bolaget utställda fakturor till ett sammanlagt belopp exklusive mervärdesskatt om 25 895 kronor inte kunnat återfinnas såsom bokförda. Skattetillägg bör i vart fall utgå på detta belopp.

Enligt 116a § TL påförs skattskyldig skattetillägg om han i självdeklaration eller annat skriftligt meddelande, avgivet till ledning vid hans taxering, lämnat uppgift som befinnes oriktig. Skattetillägg påförs också om skattskyldig skriftligen har lämnat oriktig uppgift i mål om sin taxering. Enligt 116b § påförs skattskyldig skattetillägg om avvikelse har skett från av honom lämnad självdeklaration med stöd av 21 §. I 116 n § TL ges bestämmelser om talerätt för det allmänna i mål om skattetillägg.

Ursprungligen krävdes även för påförande av skattetillägg vid oriktig uppgift att avvikelse skett, nämligen från den lämnade uppgiften. När 116a § TL erhöll sin nu aktuella lydelse vid ändringar antagna 1978 anförde departementschefen att den nya bestämmelsen gällde även i fall då den oriktiga uppgiften inte hade prövats i taxeringsmålet, såsom då besvär anförts för sent eller då extraordinär besvärsrätt ej ansetts föreligga. Han uttalade att det förelåg risk för att skatt undandrogs i dessa fall, eftersom det förhållandet att för sent anförda besvär ej togs upp till prövning kunde bero just på oriktig uppgift konstaterats föreligga. Tillräckliga skäl att, som kommittén hade föreslagit, ta undan sådana fall från den föreslagna regeln om skattetillägg förelåg inte. Det fick ankomma på taxeringsintendent att i sådant fall pröva om förutsättningar förelåg för att framställa yrkande om att skattetillägg skulle påföras. Enligt departementschefens mening torde emellertid skäl att föra sådan talan föreligga endast undantagsvis och i fall av uppenbart oriktigt uppgiftslämnande (prop. 1977/ 78:136 s. 160).

Petrus W:s besvär har handlagts såsom besvär i särskild ordning men inte tagits upp till prövning i sak. Även om härtill kan ha bidragit att hans yrkande om underskottsavdrag stödde sig på ett så bristfälligt underlag att det inte gick att beräkna rörelseresultatet annat än efter skön, har avvikelse inte skett från någon av honom avlämnad självdeklaration. Grund för att påföra honom skattetillägg enligt 116b § TL föreligger därför inte.

I den mån Petrus W i besvären lämnat oriktig uppgift föreligger däremot förutsättningar för att påföra honom skattetillägg med stöd av 116a § TL. Bevisbördan för uppgiftens oriktighet åvilar härvid det allmänna, dock att brister i bokföringen kan komma att i viss mån lätta denna bevisbörda (prop. s. 145 och RÅ 83 1:19). Enbart den omständigheten att de bevarade räkenskaperna är så bristfälliga att de inte medger en tillförlitlig beräkning av rörelseresultatet visar inte att hela det av Petrus W redovisade underskottet utgör en oriktig uppgift. Endast påtalade felaktigheter rörande de 11 särskilt angivna fakturorna ger visst stöd för slutsatsen att redovisningen delvis skulle bygga på oriktiga uppgifter. I vad mån dessa felaktigheter inverkat på resultatberäkningen är emellertid, enligt vad som framgår av revisionspromemorian, omstritt. Det kan, även med beaktande av de svårigheter som bristerna i bokföringen orsakar, inte anses för påförande av skattetillägg med tillräcklig grad av säkerhet visat att det redovisade underskottet till någon del innefattar oriktigt uppgift.

På grund av det anförda bifaller regeringsrätten inte skattemyndighetens besvär.”

(RÅ 1991 ref. 29)

Spillvärme minskar inte avdrag för diesel

Ett dieselkraftverk producerade elkraft och tillvaratog därvid spillvärme, som levererades till ett fjärrvärmenät. Fråga om avdrag får göras för allt det av verket förbrukade bränslet eller om avdraget skall reduceras på grund av värmeproduktion.

Besvär av AO för punktskattemål angående energiskatt för 1982.

RR anförde bl.a.: ”Följande bestämmelser i lagen (1957:262) om allmän energiskatt, i dess lydelse vid den aktuella tidpunkten, är att beakta.

Enligt 23 § 1 mom. skall den som är registrerad enligt 6 § lämna deklaration. I sådan deklaration får enligt 24 § första stycket g) avdrag göras för bl.a. bränsle som förbrukats för produktion av annan skattepliktig elkraft än sådan som avses i 25 § första stycket d). Med sådan kraft avses elkraft, som producerats i mottrycksanläggning och förbrukats i egen industriell verksamhet. Bestämmelsen innebär att bränsle, som använts för värmeproduktion, beskattas och inte är avdragsgillt i deklarationen .

I det aktuella dieselkraftverket produceras elkraft.

Möjlighet finns att ta tillvara den spillvärme som uppstår från avgaser, smörjolja och kylvatten och som leds ut i fjärrvärmenätet. Det är fråga om i första hand produktion av elkraft, inte det motsatta förhållandet.

Frågan i målet är om avdrag får göras för allt det av verket förbrukade bränslet eller om avdraget skall reduceras på grund av värmeproduktion.

Allmänna ombudet har anfört. Avgörande för vad som menas med ett kraftvärmeverk är inte vilken typ av process som utnyttjas i verket utan endast vad man får ut, elkraft och/eller värme. Då det är ostridigt att verket får ut både elkraft och värme och fjärrvärmen inte kan anses som sekunda, skall dieselkraftverket jämställas med ett kraftvärmeverk. Skatt skall därför erläggas för det bränsle som kan anses ha åtgått för fjärrvärmeproduktion.

Vattenfallsverket har anfört. Vid uttag av spillvärme från dieselkraftverket åtgår inte någon ytterligare olja jämfört med om verket endast skulle producera elkraft. Om inte spillvärmen tas tillvara skulle den ledas ut i den omgivande luften. Energiskatt skall på grund av det sagda inte utgå för spillvärmen. Anläggningen är inte jämförbar med mottrycksanläggning, där viss del av bränslet åtgår för produktion av värme.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Den mängd bränsle som åtgått för produktion av elenergi är lika stor antingen kylningen av den dieselmotordrivna anläggningen sker genom att spillvärmen kyls bort i luften eller genom tillförsel av spillvärme till fjärrvärmenätet. Dieselkraftverket kan inte användas enbart för värmeproduktion. Allt det bränsle som använts vid kraftverket har förbrukats vid elproduktion. På grund av det anförda är bränslet avdragsgillt i sin helhet.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 910423, målnr 995-1989)

Fel i ej avslutad bokföring – skattetillägg för moms

Fel i en ej avslutad bokföring som lagts till grund för mervärdesskattedeklaration har inte godtagits som skäl för eftergift av skattetillägg enligt 64 § andra stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt enär felet inte varit av sådan art att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet.

Besvär av Svenska Drickomat AB angående skattetillägg för 1987 enligt lagen om mervärdesskatt.

Bakgrund: Bolagets räkenskapsår slutar den 30 juni. I samband med att bolaget vid årsskiftet 1986/87 bytte redovisningsbyrå uppstod en del felaktigheter vid inläggningen av ett halvt års bokföring i byråns datasystem. Systemet är så upplagt att bokföringen av in- och utgående mervärdesskatt för en redovisningsperiod töms efter periodens utgång genom omföring till ett ”momsredovisningskonto”. Den ”momsrapport” som tas fram för en redovisningsperiod innehåller de affärshändelser som inträffat under perioden. Töms inte kontona för ingående och utgående mervärdesskatt inför den påföljande redovisningsperioden kommer rapporten för denna att också medräkna föregående periods saldon. Tömningen av kontona måste initieras genom en särskild bokföringsorder. När redovisning för perioden januari–februari 1987 skulle ske var ”momskontona” inte tömda från tidigare periods siffror. I deklarationen för denna period har på grund härav ingående mervärdesskatt för perioden november–december kommit att ånyo avdras. Utgående skatt för denna period har däremot inte påverkat deklarationen. Den löpande bokföringen är enligt bolaget helt korrekt och någon dubbelbokföring av den ingående skatten har inte förekommit. Inte heller har felet berört något resultatkonto.

LR och KRS påförde skattetillägg. I LR anförde bolaget bl.a. att ”felaktigheten med stor sannolikhet har upptäckts vid bokföringen av efterföljande redovisningsperiod”.

RR eftergav inte skattetillägget och anförde bl.a.:

”I målet är fråga om det finns grund för att efterge skattetillägget.

Enligt 64f § första stycket ML får särskild avgift helt efterges, om felaktigheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Enligt andra meningen i stycket gäller detsamma om felaktigheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet som rör annat än vad som sägs i första meningen.

Grund för eftergift enligt nu angivna bestämmelser föreligger inte.

Enligt 64f § andra stycket ML finns emellertid möjlighet att helt efterge skattetillägg också i det fallet att den oriktiga uppgiften beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i en ej avslutad bokföring och det framstår som uppenbart obilligt att påföra tillägget. I motiven till bestämmelsen (se prop. 1977/78:136 s. 221 f) uttalas att denna är tillämplig endast ifråga om sådana oriktiga uppgifter, som beror på felaktigheter i den skattskyldiges löpande bokföring, s.k. räkenskapsfel. Det skall, framhålls det, vara fråga om fel av sådant slag att de kan uppstå även i en välordnad bokföring. Enligt motiven bör vidare felen karakteriseras av att de med stor sannolikhet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut. Räkenskapsfelen kan, sägs det, bestå av konteringsfel, t.ex. att ett varuinköp bokförts med varukostnaden på kontot för ingående skatt och den ingående skatten på varukontot, felaktig avläsning av datalistor, fel vid omräkning eller överföring av poster och dylikt. Det framhålls att en grundläggande förutsättning för att tillämpa denna regel är att den skattskyldige ännu inte har avslutat sin bokföring för det aktuella räkenskapsåret med bokslut, när den oriktiga uppgiften lämnades. Har felaktigheten inte upptäckts och rättats i anslutning till bokslutet är bestämmelsen inte tillämplig. Vidare framhålls att ytterligare en förutsättning måste vara uppfylld för att det skall bli aktuellt att efterge tillägget med stöd av bestämmelsen, nämligen att avgiften skall framstå som uppenbart obillig om eftergift inte medges. Det skall således vara fråga om tilläggsbelopp som inte står i rimligt förhållande till det fel som har orsakat den oriktiga uppgiften. Vid behandlingen av propositionen i skatteutskottet uppmärksammade utskottet med anledning av en motion uttalandet i motiven att det skall vara fråga om räkenskapsfel av sådant slag att det kan uppstå även i en välordnad bokföring och att det med stor sannolikhet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet (se SkU 1977/78:50 s. 50–51). Utskottet framhöll att välordnad bokföring är en förutsättning för att skatteredovisningen skall kunna ske på rätt sätt. Ett ursäktligt räkenskapsfel, som kan medföra eftergift av skattetillägg, kan därför endast föreligga, om bokföringen är välordnad. I syfte att undanröja viss tveksamhet om innebörden i uttalandet föreslog utskottet att skattetillägg skall kunna efterges helt, om räkenskapsfelet normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet. Någon ändring av författningstexten torde emellertid inte vara nödvändig, ansåg utskottet och tillstyrkte med angiven ändring av motivuttalandena propositionen i denna del. Riksdagen följde utskottets förslag (rskr 1977/78:263).

I målet är ostridigt att den oriktiga uppgiften i deklarationen har berott på att kontot för ingående mervärdesskatt avseende perioden november–december 1986 på grund av underlåten bokföringsorder i det databaserade systemet inte tömts och omförts till ”momsredovisningskontot”. Felet har uppstått i en ej avslutad bokföring. Det är dock inte av sådan art att det normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet. Det kan därför inte anses uppenbart obilligt att påföra tillägget. Grund för eftergift föreligger därför inte heller enligt 64 § andra stycket ML.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 910522, målnr 1605-1990)

Generalklausulen inte tillämplig i tomtrörelsefall

Lars B övervägde att sälja in samtliga sina tomter (omsättningstillgångar) till ett av honom ägt aktiebolag med ändamål att driva handel med fastigheter. Huvudfrågan i målet var om generalklausulen skulle tillämpas på en försäljning av aktierna strax därefter.

Besvär av AO angående förhandsbesked.

Lars anförde i ansökan om förhandsbesked bl.a.:

Jag har tidigare bedrivit aktiv tomtrörelse. Själva rörelsen upphörde för några år sedan. Kvar finns nu ett lager av tomter, till antalet 39. Det skattemässiga restvärdet uppgår till 10 667 kr per tomt eller sammanlagt 416 017 kr.

Jag innehar också samtliga aktier i Bullandö Fastighets AB (BFAB). Detta bolag har till föremål bl.a. att driva handel med fastigheter. Bolaget har hittills köpt och sålt ett par fastigheter.

Jag har nu planer på att sälja mitt lager av tomter till BFAB för att därefter antingen sälja aktierna i bolaget till någon exploatör eller i bolagets regi bebygga tomterna och därefter sälja dem eller ev aktierna i bolaget.

De frågor jag önskar svar på är följande.

1. Behåller tomtlagret sin karaktär av omsättningstillgång i rörelse efter en överlåtelse till BFAB?

Rättsnämnden äger därvid utgå ifrån att aktierna i bolaget efter överlåtelsen av tomterna säljs till utomstående exploatör.

Blir svaret detsamma om jag behåller bolaget och i bolagets regi utför exploateringen av tomtområdet? Alternativt sälja ut tomterna till köpare som själva ombesörjer bebyggandet av dem?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, kan jag då överlåta tomtlagret till BFAB till ett pris motsvarande skattemässigt restvärde utan annan skattekonsekvens än att den sålunda avtalade köpeskillingen tas upp som skattepliktig intäkt i tomtrörelsen?

Jag önskar även svar på frågan om en försäljning av aktierna i BFAB omedelbart efter införsäljningen av tomtlagret utlöser tillämpning av bestämmelserna i lagen mot skatteflykt.

Länsskattemyndigheten har gjort gällande att bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, är tillämpliga vid en avyttring av aktierna i BFAB.

Rättsnämnden:

Skall förhandsbesked om socialavgifter meddelas?

Regeringsrätten fann att förhandsbesked om socialavgifter inte skall meddelas rörande frågan om en viss ersättning i ett anställningsförhållande är avgiftsgrundande eller inte. Svar skall endast lämnas om huruvida uppdragstagare eller uppdragsgivare skall betala avgifter.

Besvär av Vax AB angående förhandsbesked rörande arbetsgivaravgifter.

Svenska Johnson’s Vax Aktiebolag och Johan S, som var anställd hos bolaget, ansökte gemensamt hos LSKM i Täby fögderi om förhandsbesked angående skyldighet för bolaget att betala arbetsgivaravgift för en årlig ersättning till Johan S med 40 800 kronor för användande av egen bil för resor mellan bostaden och arbetet inklusive posthämtning/lämning samt övrig tjänstekörning (400 mil). Lokala skattemyndigheten meddelade den 10 mars 1987 med stöd av 22a–c §§ lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL) förhandsbesked med innehåll att arbetsgivaravgift skulle med reservation för ersättning som direkt kunde hänföras till posthanteringen – beräknas på hela ersättningen med undantag för vad som hänförde sig till tjänstekörningen med 400 mil. Sedan bolaget inkommit med kompletterande uppgifter om Johan S:s arbetsuppgifter, varav framgick att han hade en s.k. back-up-funktion i hemmet med daglig transport av bolagets magnetband mellan bostaden och arbetsplatsen, meddelade lokala skattemyndigheten i nytt förhandsbesked den 21 januari 1988 att arbetsgivaravgift skulle betalas för bilersättning hänförlig till dessa resor.

LR och KRS lämnade bolagets besvär utan bifall.

RR fann att förhandsbesked överhuvudtaget inte skulle ha meddelats och anförde bl.a.:

”Förhandsbeskedet i förevarande fall avser sålunda frågan om en viss ersättning som utbetalas i ett anställningsförhållande är avgiftsgrundande eller ej. I målet uppkommer först spörsmålet om förhandsbesked enligt nämnda lagrum över huvud taget kan meddelas beträffande en fråga av detta slag.

Enligt 22a § första stycket USAL får skattemyndigheten (tidigare lokala skattemyndigheten) meddela förhandsbesked angående skyldigheten att betala socialavgifter efter gemensam skriftlig ansökan av dem som har träffat eller avser att träffa avtal, enligt vilket den ene (uppdragstagaren) mot ersättning skall utföra ett arbete åt den andre (uppdragsgivaren). Enligt 227b § skall ett förhandsbesked ange om uppdragsgivaren blir skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller inte och, i den utsträckning det är påkallat, de grunder för beräkning av socialavgifter, som kommer att gälla för uppdragstagaren. I 22c § finns bestämmelser om tillämpningen av ett meddelat förhandsbesked.

I förarbetena (prop. 1986/87:16 s. 20 f) anförde departementschefen att den gällande ordningen för uttag av arbetsgivaravgifter inte föranledde någon tvekan om avgiftsskyldigheten i det stora flertalet fall, dvs när det var fråga om sedvanliga anställnings- och uppdragsförhållanden, men att det fanns en rad gränsfall där framför allt skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter inte framstod lika klar. Vidare anfördes att svårigheten för den enskilde att avgöra om arbetsgivaravgifter skulle komma att utgå på en ersättning eller ej främst hängde samman med att det inte ansetts möjligt att i lag på ett entydigt sätt definiera arbetsgivar/arbetstagarbegreppen och med att avgiftsbesluten fattas i efterhand utan möjlighet till bindande förhandsbesked. De fall i vilka ett behov av förhandsbesked kan uppkomma för en uppdragsgivare angav departementschefen (prop. 1986/87:16 s. 25) vara då uppdragsgivaren skall träffa ett arbetsavtal med en uppdragstagare som är fysisk person och som anser att han är skyldig att själv svara för socialavgifter och preliminär skatt. Även när uppdraget skall ges till en juridisk person kan enligt departementschefen uppdragsgivaren anse att ett förhandsbesked är nödvändigt. Risken finns ju, framhölls det, att uppdragsgivaren senare bedöms ha varit arbetsgivare för dem som utfört arbetet som anställda hos uppdragstagaren.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att bestämmelserna i 22a och b §§ USAL skall förstås så att ett förhandsbesked skall avse frågan huruvida uppdragsgivaren eller uppdragstagaren är skyldig att betala socialavgifter på en uppdragsersättning. Förhandsbesked kan däremot inte lämnas i en fråga av förevarande slag, dvs huruvida en viss ersättning i ett anställningsförhållande är avgiftsgrundande eller ej. Förutsättningar för att meddela förhandsbesked med stöd av 22a § har således inte förelegat. Ej heller kan förhandsbeskedet behandlas som ett sådant beslut som avses i 6 § tredje stycket USAL.

Regeringsrätten undanröjer – med ändring av kammarrättens och länsrättens domar – lokala skattemyndighetens förhandsbesked.”

(Dom 910610, målnr 1503-1990)

Konkursgäldenär inte skattskyldig i visst fall

En konkursgäldenär ansågs skattskyldig för konkursboets försäljning av fast egendom (jordbruksfastighet), men inte för boets försäljning av inventarier hänförliga till samma jordbruksfastighet vilket medförde att avdrag för förlust på inventarierna inte medgavs.

Besvär av Sven S angående inkomsttaxering 1986.

Sven S drev jordbruk på de aktuella fastigheterna. Han försattes i konkurs år 1984. Under år 1985 såldes fastigheterna och vissa fasta inventarier på en av fastigheterna tillsammans med de lösa inventarierna på exekutiv auktion genom konkursförvaltarens försorg. I köpehandlingen angavs köpeskillingen till 1 175 000 kronor för den fasta egendomen och till 25 000 kronor för den lösa egendomen.

LR och KRSU beskattade Sven S för reavinsten och medgav inte avdrag för förlusten på inventarierna.

I besvären yrkar Sven S att han inte skall påföras någon inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med anledning av konkursförvaltarens försäljning av fastigheterna Born 1:3 i Avesta kommun samt Årjängen 1:3 och Jönvik 1:7 i Hedemora kommun. Sven S får vidare anses yrka att han – för det fall han skall beskattas för vinst vid försäljning av fastigheterna – skall få avdrag för den förlust som uppstod när konkursförvaltaren sålde de lösa inventarierna. Dessa hade ett bokfört värde om 220 000 kronor och såldes tillsammans med fastigheterna till samme köpare för 25 000 kronor.

RR biföll inte besvären och anförde bl.a.:

”Regeringsrätten finner att Sven S är skattskyldig för den ifrågavarande vinsten vid försäljningen av den fasta egendomen (jfr RÅ 82 1:5). Utredningen i målet ger inte stöd för att vinsten beräknats till för högt belopp.

Vid sådant förhållande uppkommer fråga om Sven Erik Sigesbor kan medges avdrag för skillnaden mellan det bokförda värdet av inventarier den 31 december 1983, 220 000 kronor, och köpeskillingen för dem, 25 000 kronor. Vad som inflyter vid försäljning av lösa inventarier i jordbruk räknas som intäkt av jordbruksfastighet. Den aktuella försäljningen har skett genom konkursboets försorg. Sven S kan inte anses skattskyldig för försäljningsintäkten. Han är därför inte berättigad till avdrag för den förlust som kan ha uppkommit genom försäljning av inventarierna.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 910610, målnr 2676-1989)

Tandvårdsklinik är specialbyggnad

Byggnad som helt använts som tandvårdsklinik har ansetts använd för sjukvård och därmed utgöra sådan specialbyggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § samma lag.

Besvär av SKM angående särskild fastighetstaxering 1985.

LR jämställde inte tandvård med sjukvård och bedömde därför inte byggnaden som en specialbyggnad.

KRS: ”Enligt 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall specialbyggnad samt tomtmark undantas från skatteplikt. Av 2 kap. 2 § samma lag framgår att med specialbyggnad avses bl.a. vårdbyggnad. Vårdbyggnad beskrivs såsom – såvitt nu kan komma i fråga – ’byggnad som används för sjukvård’. Frågan i målet är om en byggnad som till övervägande del är inrättad och används för tandvård kan anses innefattad i begreppet vårdbyggnad. Såsom framgår av länsrättens dom ger inte förarbetena svar på frågan om tandvård skall omfattas av begreppet sjukvård.

Kammarrätten gör följande bedömning. Skattefriheten för vårdbyggnader har motiverats av att den verksamhet som bedrivs i de aktuella vårdbyggnaderna är av en sådan samhällsnytta att det är motiverat att generellt undanta vårdbyggnader från skatteplikt (föredragande statsråd, prop. 1979/80:40 s. 74). Enligt kammarrättens uppfattning gäller detta motiv också för sådana byggnader som används för tandvård. Till detta kommer att även om ett undantag bör tolkas restriktivt är det svårt att finna bärande skäl för att särbehandla tandvård. Kammarrätten finner därför att övervägande skäl talar för att tandvård ryms i begreppet sjukvård. Av handlingarna framgår att fastigheten Stjärnhimmeln 3 uteslutande används som tandvårdsklinik. Med hänsyn till det anförda finner kammarrätten att tandvårdskliniken är en sådan vårdbyggnad som omfattas av begreppet specialbyggnad. Fastigheten är därför inte skattepliktig.”

RR ej ändring.

(Dom 910610, målnr 2902-1989)

Beslag enligt bevissäkringslagen

Fråga om förutsättningar för beslag enligt bevissäkringslagen för skatte- och avgiftsprocessen.

Besvär av Incentive AB angående beslag 1990 enligt bevissäkringslagen för skatte- och avgiftsprocessen.

Sedan länsskattemyndigheten i Stockholms län beslutat om taxeringsrevision hos Incentive AB (bolaget) begärde bolaget den 23 maj 1990 att länsrätten från revisionen skulle undanta X:s hos Enskilda Finans & Företagsjuridik (Enskilda Fondkommission) utredning den 1 december 1988 om verksamheten i Anglo-Scandinavian Aircraft Leasing Kommanditbolag och de minnesanteckningar som Y överlämnat till kommanditdelägarna inför ett möte den 14 november 1988 med de (blivande) delägarna i Svenska Luftfartsintressenter Kommanditbolag.

I sin dom den 19 juni 1990 ogillade länsrätten bolagets yrkande att de två handlingarna skulle undantas från taxeringsrevisionen. Länsrättens dom vann genast laga kraft, eftersom talan inte fick föras mot domen.

LSKM begärde samma dag hos bolaget att utfå de två handlingarna. Bolaget meddelade länsskattemyndigheten i ett brev den 20 juni 1990 att bolaget inte hade för avsikt att överlämna de begärda handlingarna samt upplyste att handlingarna fanns och kommer alltjämt att finnas i bolagets förvar.

Granskningsledaren beslutade den 21 juni 1990 om beslag enligt bevissäkringslagen av de två handlingarna, eftersom dessa inte hade tillhandahållits för granskning.

Vid förrättningen samma dag den 21 juni 1990 på bolagets huvudkontor för verkställighet av beslaget lämnade bolaget inte ut handlingarna. I stället överlämnade bolaget till förrättningsmännen en begäran till länsrätten om undantagande av de två handlingarna från granskning och bifogade de två handlingarna i ett förseglat kuvert. Bolaget bad också om anstånd till senast den 6 juli 1990 att till länsrätten få komma in med behövliga kompletteringar.

Senare samma dag den 21 juni 1990 beslutade t.f. skattechefen vid länsskattemyndigheten Göran Berglund att beslaget enligt bevissäkringslagen skall bestå, att bolagets begäran om undantagande av de två handlingarna från granskning är uppenbart ogrundad samt att förseglingen av handlingarna skulle brytas.

Bolaget yrkar – såsom det slutligt bestämt sin talan – att beslutet om beslag hävs, att de två handlingarna, helt eller delvis, undantas från granskning om länsrätten inte bifaller bolagets första yrkande samt att, om inte något av bolagets angivna yrkanden genast bifalls, länsrätten förklarar att bolagets yrkande om undantagande inte är uppenbart ogrundat och att länsskattemyndigheten därför åläggs att omedelbart till länsrätten ge in de två handlingarna, kopior av desamma samt andra handlingar och dokument vari de två handlingarna omnämns, vilka upprättats av länsskattemyndigheten efter beslaget.

Länsskattemyndigheten hemställer att bolagets begäran om undantagande av de två handlingarna från granskning avslås.

Länsrätten har inte förelagt länsskattemyndigheten att yttra sig över bolagets övriga yrkanden, eftersom det inte finns anledning anta att bolagets talan i de delarna kommer att bifallas.

Länsrätten avvisade Incentive AB:s yrkande om en förklaring att dess yrkande om undantagande av handlingar från granskning inte är uppenbart ogrundat mm och ogillade bolagets talan i övriga delar.

KRS ej ändring.

RR lämnade bolagets besvär utan bifall och anförde:

”Enligt 4 § bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen får beslut om beslag av bevismedel fattas om bevismedlet inte tillhandahålls för granskning eller risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas. Med bevismedel förstås enligt 2 § samma lag räkenskapsmaterial, varuprov och dylikt, som enligt vad som är särskilt föreskrivet skall tillhandahållas för granskning. Sådana föreskrifter finns, såvitt är av intresse i förevarande mål, i 56 § taxeringslagen (1956:623). Enligt 1 mom. tredje stycket i detta lagrum får vid taxeringsrevision granskning ske av räkenskaper och anteckningar med därtill hörande verifikationer samt av korrespondens, protokoll och andra handlingar som rör verksamheten.

Enligt 18 § bevissäkringslagen kan en granskad, som anser att ett beslagtaget bevismedel helt eller delvis bör undantas från granskningen därför att han har att iaktta tystnad om innehållet eller innehållet på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom, begära detta hos länsrätten. Enligt 20 § får en framställning enligt 18 § bifallas endast om synnerliga skäl föreligger. Bestämmelserna svarar mot 56 § 4 mom. taxeringslagen, där det sägs att länsrätten på framställning av den hos vilken taxeringsrevision sker får besluta att vissa handlingar skall undantas från taxeringsrevision. Detta gäller dels handlingar om vars innehåll den som avses med revisionen skall iaktta tystnad, dels handlingar som i annat fall på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom. I båda fallen krävs att synnerliga skäl för undantagande föreligger.

Genom lagändring som trätt i kraft den 1 januari 1988 har en s.k. proportionalitetsregel införts i 6a § bevissäkringslagen. Enligt nämnda bestämmelse får beslut om säkringsåtgärd fattas endast om vikten av att säkringsåtgärden vidtas är tillräckligt stor för att uppväga det intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde.

Beslaget av de två handlingar som är aktuella i målet har skett i samband med hos bolaget genomförd taxeringsrevision. Taxeringsrevision har även skett hos ett kommanditbolag vari bolaget är delägare. Revisionerna synes bl.a. åsyftat att bringa klarhet i grunden för vissa av kommanditdelägarna yrkade underskottsavdrag, vilka hänför sig till i kommanditbolaget redovisade avdrag för värdeminskning på flygplan. Ifrågavarande handlingar innehåller rättsliga överväganden rörande olika skattefrågor som aktualiserats av flygplansförvärven. Frågan i målet gäller i första hand om handlingarna är av sådan beskaffenhet att de omfattas av taxeringsrevisionen och i andra hand om det funnits tillräckliga skäl att ändå undanta dem från revisionen och därmed också från beslag enligt bevissäkringslagen.

Myndigheternas befogenhet att vid taxeringsrevision få ta del av räkenskaps- och affärshandlingar är mycket vittgående. Av förarbetena till 56 § taxeringslagen (prop. 1955:160 s. 122f och 147f samt prop. 1972:145 s. 24 f) framgår sålunda att den som verkställer taxeringsrevision i princip har rätt att ta del av alla räkenskaper och handlingar m.m. som hör till verksamheten. Granskningsbefogenheten omfattar däremot inte privatbrev od. Kontrollen får således inte avse andra förhållanden än sådana som är av betydelse för taxeringen. Det ankommer på granskningsmannen att göra denna bedömning. Presumtionen är vidare att alla handlingar som finns i lokal med anknytning till verksamheten skall anses höra till densamma.

När det gäller undantagande från granskning enligt 18 § bevissäkringslagen hänvisas för tolkningen av där angivna förutsättningar till 56 § 4 mom. taxeringslagen (prop. 1975/76:11 s. 118 och 144). Av förarbetena till sistnämnda lagrum framgår beträffande undantagande från taxeringsrevision bl.a. (prop. 1955:160 s. 148) att det bör tillses att berättigade allmänna eller enskilda intressen inte träds för nära. Som exempel på vad som kan innebära att en handling bör undantas från revision anges, förutom tystnadsplikt, att yrkeshemlighet eller pågående förhandlingar skulle kunna uppenbaras. Vid prövningen bör handlingens betydelse för taxeringskontrollen vägas mot det sekretesskyddade intresset. Handlingen bör dock undantas från revisionen bara om synnerliga skäl föranleder därtill.

Den i 6a § bevissäkringslagen införda proportionalitetsregeln avser att stärka skyddet för den enskilde vid bevissäkring och innebär att en avvägning skall göras mellan det allmänna intresset att en säkringsåtgärd vidtas och det intrång eller men som orsakas den enskilde. Tvångsmedelsanvändningen skall vara restriktiv. I förarbetena (prop. 1987/88:65 s. 72) anförs bl.a. att lagen inte får användas för utredning av skatteärenden som rör mindre belopp eller i fall då de aktuella uppgifterna kan erhållas på annat sätt utan att resultatet av utredningen äventyras och utan oproportionerligt stort extraarbete för myndigheterna.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Nu ifrågavarande handlingar avser verksamheten i ett kommanditbolag där bolaget är delägare och innehåller, utöver vissa bakgrundsfakta, skatterättsliga bedömningar rörande vissa komplicerade transaktioner vilka utgjorde grund för bolagets ifrågasatta avdragsyrkanden. Med hänsyn till att handlingarnas innehåll sålunda gällde frågor av betydelse för bedömningen av kommanditbolagets rätt till värdeminskningsavdrag och därmed bolagets taxering var handlingarna att bedöma som sådana handlingar rörande verksamheten som i princip skall tillhandahållas vid en taxeringsrevision.

Undantag från taxeringsrevisionen kunde därför bara komma i fråga under de förutsättningar som anges i 56 § 4 mom. taxeringslagen. I denna del kan konstateras att handlingarna fanns hos bolaget självt. Den omständigheten att de juridiska rådgivarna kan ha varit skyldiga att iaktta tystnad om uppgifterna medför inte att handlingarna hos bolaget är att bedöma på annat sätt än andra handlingar där. Inte heller det förhållandet att handlingarna i stor utsträckning innehåller rättsliga analyser och bedömningar ger anledning att bedöma handlingarna på annat sätt än andra handlingar som rör bolagets verksamhet. De rättsliga övervägandena i frågavarande handlingar gäller vidare frågor som var aktuella vid revisionen och inte rättslig rådgivning i andra angelägenheter. Innehållet i handlingarna kan därför inte anses vara sådant att det på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom.

Regeringsrätten finner sålunda att skyldighet att tillhandahålla handlingarna för taxeringsrevision förelegat. Då bolaget förklarat sig inte vilja tillhandahålla handlingarna fanns förutsättningar för beslag enligt bevissäkringslagen. Bolagets talan om undantagande från granskning enligt bevissäkringslagen kan på de skäl som angetts beträffande undantag från taxeringsrevision inte bifallas.

Frågan om beslag skall även prövas med beaktande av bestämmelsen i 6a § bevissäkringslagen. Med hänsyn till de avsevärda skattemässiga avdrag som varit i fråga och till de svårigheter som är förenade med att utreda komplicerade affärstransaktioner genom sammanställning av uppgifter kan dock det men som bolaget åsamkas genom beslaget inte anses utgöra hinder för säkringsåtgärd. Det förhållandet att skattemyndigheten haft möjlighet att i stället för beslag förelägga bolaget vid vite att lämna ut handlingarna föranleder inte till annan bedömning.

Regeringsrätten lämnar besvären utan bifall.”

(Dom 910610, målnr 4306-1990)

Resning

Resning har beviljats då skattedomstol felaktigt tillämpat vissa uttalanden i RSV:s anvisningar Dt 1983:44 såsom bindande föreskrifter och skattskyldig med anledning härav nekats visst avdrag för vilket förutsättningar förelegat enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen.

Besvär i särskild ordning av Lena M angående dom 1986 angående inkomsttaxering 1984.

I en dom i LR den 16 december 1985 nekades Lena M avdrag för resa med egen bil till och från arbetet under hänvisning till RSVs föreskrifter RSV Dt 1983:44. KRG fastställde LRs dom och RR meddelade ej prövningstillstånd. RR har senare i RÅ 1988 ref. 151 funnit att RSV i dessa föreskrifter, i den aktuella delen betecknade anvisningar, gått utöver sådana verkställighetsföreskrifter som RSV kan äga meddela. I besvären yrkade Lena M – under åberopande av RÅ 1988 ref. 151 – att erhålla det yrkade avdraget.

RRs majoritet (8 regeringsråd) anförde följande:

”För att Lena M skall kunna anföra besvär i särskild ordning krävs enligt 100 § andra stycket taxeringslagen (1956:623) bl.a. att hennes talan kan grundas på omständighet eller bevis varom kännedom saknades vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes. Ny eller ändrad domstolspraxis utgör inte någon sådan ny omständighet eller sådant nytt bevis som nu sagts. Det förhållandet att avdrag för resor till och från arbetet medgivits i RÅ 1988 ref. 151 innebär således inte att förutsättningar för besvärsrätt i särskild ordning föreligger. Lena M äger inte heller på annan grund rätt att anföra besvär i särskild ordning.

Lena M:s talan föranleder också att regeringsrätten tar ställning till om vad som förekommit bör föranleda resning i målet om hennes inkomsttaxering 1984.

Enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen har skattskyldig rätt till avdrag för resa med egen bil mellan bostad och arbetsplats om avståndet uppgår till minst fem kilometer och en tidsvinst på minst två timmar uppnås.

Riksskatteverket har i föreskrifter m.m. om avdrag för kostnad för resa mellan bostad och arbetsplats (RSV Dt 1983:44) under rubriken ”RSVs anvisningar” gått in på fallet då allmänt kommunikationsmedel finns för endast en del av sträckan mellan bostad och arbetsplats. Genom den av Lena M åberopade domen har regeringsrätten slagit fast att verket gjort uttalanden som går utöver vad det haft befogenhet till och att anvisningarna därför inte skall tillämpas. Regeringsrätten har vid bedömningen i sak medgivit en vidare avdragsrätt än som inrymdes i RSVs anvisningar.

Regeringsrätten har i flera mål där anvisningarna tillämpats som föreskrift beviljat resning under hänvisning till nämnda dom. Enligt denna praxis skall även Lena M erhålla resning. Då målet hänskjutits till avgörande av regeringsrätten i dess helhet har som grund för att med ändring av praxis vägra resning anförts, att RSV Dt 1983:44 endast varit sådana icke bindande anvisningar (allmänna råd) som riksskatteverket ägt meddela med stöd av sin instruktion och således inte föreskrifter som enligt 11 kap. 14 § regeringsformen inte fick tillämpas.

Att den rättsliga innebörden av riksskatteverkets uttalanden är oklar framgår redan av de olika tolkningar som har gjorts i detta och tidigare mål. Rubrikerna talar som redan nämnts om föreskrifter mm och om anvisningar. Ingenting i texten anger att det är fråga om oförbindande råd. Det måste också antagas att man i domarna i målet om Lena M:s taxering – liksom i domarna i de andra mål som är av betydelse i detta sammanhang – tillämpat dem som föreskrifter och således funnit sig förhindrad att medge det ökade avdrag som regeringsrätten i 1988 års fall funnit skola medges. I detta läge bör frågan, huruvida även Lena M skall erhålla resning i enlighet med tidigare praxis i anledning av RÅ 1988 ref. 151, inte påverkas även om riksskatteverkets uttalanden nu skulle uppfattas som formellt oförbindande.

Regeringen har efter riksdagens hörande kort efter utfärdandet av RSV Dt 1983:44 beslutat (se prop. 1983/84:119) att beteckningen anvisningar inte längre får användas av myndigheter i författningsrubriker. Bindande regler får alltså inte kallas anvisningar. Samtidigt beslöts att myndigheterna även skall undvika att använda beteckningen anvisningar på regler som inte är bindande. Som särskilt angeläget framhölls därvid att termen undviks som beteckning på regler som riktar sig till allmänheten eller till kommuner. Syftet har varit att för framtiden förebygga missförstånd och rättsförluster till följd av sådana oklarheter som föreligger i detta mål.

Att nu till nackdel för Lena M frångå tidigare resningspraxis i anledning av RÅ 1988 ref. 151 skulle strida inte bara mot de nu redovisade övervägandena utan även mot grunderna för resningsinstitutet, sådant det har utvecklats av regeringsrätten. Oavsett hur den rättsliga innebörden av riksskatteverkets uttalanden och dessas förenlighet med den aktuella lagtexten uppfattas bör således Lena M beviljas resning.

Med beviljande av resning nedsätter regeringsrätten taxeringarna till följande belopp.”

3 regeringsråd beviljade resning med andra motiveringar. 9 regeringsråd beviljade inte resning och anförde i huvudsak:

”Länsrätten och kammarrätten har vid sin prövning av Lena M:s taxering bedömt rätten till avdrag för kostnad för resor mellan bostad och arbetsplats i enlighet med vad riksskatteverket uttalat i RSV Dt 1983:44. Detta innebär dock enligt vår uppfattning inte att domstolarna tillämpat föreskrifter som varit bindande. Vad riksskatteverket uttalat i RSV Dt 1983:44 om avdragsberäkningen när allmänt kommunikationsmedel saknas på en del av sträckan mellan bostaden och arbetsplatsen har nämligen endast karaktär av sådana icke bindande anvisningar (allmänna råd) som riksskatteverket ägt meddela med stöd av sin instruktion. Vid angivna förhållanden finns inte skäl att bevilja resning på den grunden att domstolarna tillämpat föreskrifter som enligt 11 kap. 14 § regeringsformen inte fick tillämpas.

Den i RSV Dt 1983:44 angivna beräkningen av avdraget för kostnad för arbetsresor när allmänna kommunikationer saknas på en delsträcka är – även om regeringsrätten i RÅ 1988 ref. 151 inte anslutit sig till den av riksskatteverket förordade tolkningen – inte oförenlig med ordalagen i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen. Mot den bakgrunden kan kammarrättens rättstillämpning i domen den 7 juli 1986 inte anses uppenbart strida mot lag. Utgången i målet motiverar således inte heller av denna anledning att resning beviljas.

I anslutning till vad regeringsrättens majoritet anfört om att tidigare praxis bör beaktas vid bedömningen av om Lena M bör beviljas resning vill vi vidare anmärka att en förut antagen rättsgrundsats eller lagtolkning allmänt sett synes vara av mindre betydelse när en fråga skall avgöras av regeringsrätten i dess helhet. Framhållas kan dessutom att någon fast praxis inte synes ha utbildats i bedömningen av om en tillämpning av RSV Dt 1983:44 kan utgöra resningsgrund. Resning har veterligen meddelats endast i några mål rörande Thomas F och dennes hustrus taxeringar (mål nr 3578–3581-1989 och 1987–1988–1990). Frånvaron av fast praxis belyses också av att regeringsrätten den 7 juni 1990 vägrat prövningstillstånd i ett mål (mål nr 1634-1989) i vilket omständigheterna i allt väsentligt var identiska med dem som förelåg i målen beträffande makarna F.

Vad slutligen angår frågan om allmänna billighetsskäl motiverar att Lena M beviljas resning vill vi påpeka att ett bifall till Lena M:s yrkande skulle leda till en nedsättning av hennes taxering med 1 300 kronor, dvs. med mindre än fyra procent av hennes taxerade inkomst. Det ligger enligt vår mening i sakens natur att resningsinstitutet endast undantagsvis bör utnyttjas i de fall då en omprövning inte kan föranleda en väsentligt lägre taxering (jfr 100 § första stycket taxeringslagen). Någon sådan undantagssituation kan som följer av det förut anförda inte anses föreligga i Lena M:s fall.

Vi tar inte upp besvären till prövning.

Vi beviljar inte Lena M resning i målet.”

(Dom 910611 (plenimål), målnr 2347-1989)

Avdrag för dator för språkforskare

Språkforskare har medgetts avdrag för anskaffningskostnaden för en dator, när forskningen bedrivits på ett sådant sätt att datorutrustning varit ofrånkomlig och inte kunnat ske med den utrustning som fanns på tjänstestället.

Besvär av SKM angående inkomsttaxering 1987.

A är i sitt arbete som forskare inom empirisk engelsk språkvetenskap beroende av dator. Av intyg från hennes arbetsgivare, Lunds universitet, framgår att datorn är nödvändig för att hon skall kunna fullgöra sin tjänst samt att engelska institutionen inte har möjlighet att ge henne tillgång till en egen dator.

LR medgav värdeminskningsavdrag efter femårig avskrivningsplan.

KRG ej ändring.

RR biföll inte besvären och anförde:

”Av utredningen i målet framgår att Karin A anskaffat datorn för att användas huvudsakligen i hennes forskning i engelska språket och att forskningen bedrivs på ett sådant sätt att datorutrustning är ofrånkomlig. Det har, såvitt framgår av utredningen, inte funnits någon möjlighet för henne att ens med ett rimligt mått av planering fullgöra uppgifterna med begagnande av den datorutrustning som fanns på Lunds universitet under beskattningsåret 1986 (jfr RÅ 1990 ref. 89 I).

Vid angivna förhållanden har Karin A enligt 33 § 1 mom. kommunalskattelagen rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för datorn. Som underinstanserna har funnit skall avdraget medges i form av årliga värdeminskningsavdrag. Karin A har i enlighet med sitt yrkande medgetts avdrag med 3 000 kronor. Avdraget kan inte anses för högt beräknat.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

(Dom 910611, målnr 5148-1989)