Nedan avser jag att kortfattat redogöra för ett par HD-avgöranden avseende arvs- och gåvobeskattning.
1. Lättnadsregeln
2. Skattläggning vid sekundosuccession
1. Lättnadsregeln.
Högsta domstolen har i SÖ 108 (Ö 1741/90) (RiG 1/92) bedömt den sk lättnadsregelns tillämpning vid gåva av aktier i visst fall.
Regeln får, såvitt nu är av intresse, tillämpas vid gåva av företagsförmögenhet i rörelse och jordbruk under förutsättning att gåvan sker förbehållslöst och omfattar all givarens rätt till förvärvskällan. 23 § B femte stycket, 23 § F tredje stycket, 43 § andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL, samt 3 och 4 §§ anvisningarna punkten 2 till lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL.
Omständigheterna i målet var i korthet följande. A överlät såsom gåva den 5 februari 1986 samtliga sina aktier i X AB till sina tre barn, med lika fördelning dem emellan. Gåvobreven innehöll föreskrift att 1986 års utdelning skulle tillfalla givaren. Utdelningen avsåg räkenskapsåret 1985, men skulle komma att fastställas under 1986. Utdelningen fastställdes i augusti 1986. Länsskattemyndigheten i Stockholm vägrade tillämpning av lättnadsregeln på grund av att gåvorna inte skett förbehållslöst. Svea hovrätt gick däremot på de skattskyldigas linje och framhöll särskilt att utformningen av gåvobreven inte ledde till antagandet att vad givaren förbehållit sig utgjorde en förutsättning för övergången av äganderätten till aktierna. Eftersom givaren avhänt sig samtliga aktier hade hon heller ingen möjlighet att påverka utdelningens storlek. I och för sig fanns ingenting som hindrade bolagsstämman från att besluta att utdelning överhuvudtaget inte skulle äga rum. Hovrätten fann att givaren inte kunde anses ha förbehållit sig rätt att bestämma över gåvans framtida öden. Lättnadsregeln fick alltså tillämpas.
Kammarkollegiet ansökte om prövningstillstånd. Högsta domstolen fastställde hovrättens slut, men utformade följande skäl. HD hänvisade till förarbetena (prop. 1974: 185 s. 18) och drog slutsatsen att vad som där anförs närmast tar sikte på situationer där givaren – eller någon annan – genom förbehållet får möjlighet att för framtiden begränsa mottagarens rätt att fritt disponera över förvärvskällan. Domstolen uttalade därefter, såvitt avsåg otillåtet förbehåll, att ifrågavarande utdelning avsåg givarens andel i bolagets egna kapital 1985, dvs. det räkenskapsår som låg i tiden närmast före gåvoåret. Föreskriften om givarens rätt till 1986 års utdelning ansågs alltså inte ha någon inverkan på mottagarens möjlighet att efter mottagandet av gåvorna disponera över förvärvskällan och den vinst som kunde uppkomma i verksamheten efter 1985.
Därefter övergick domstolen till att diskutera om gåvan omfattat all givarens rätt till förvärvskällan, dvs. om gåvan omfattat samtliga tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna. Efter att ha redovisat uttalanden i förarbetena (a prop. s. 19) om att skattelättnader inte bör uteslutas om en lantbrukare ger bort sin jordbruksrörelse, men behåller värdet av sina insatser i ekonomiska föreningar drog HD följande slutsats. Det finns tillgångar som visserligen knyter an till en förvärvskälla, men som för den sakens skull inte har så direkt samband med förvärvskällan att den måste ingå för att lättnadsregeln skall få tillämpas. Domstolen såg utdelningen som normal avkastning från förvärvskällan. Avkastningen var hänförlig till tiden före gåvorna. Domstolen uppfattade därför rätten till utdelning som en rätt vilken belastade förvärvskällan redan innan gåvorna skedde. Domstolen uttalade att ” saken kan också uttryckas så att rätten till utdelningen inte har det direkta samband med den bortskänkta förvärvskällan som utesluter att lättnadsregeln tillämpas”.
Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg att ett villkor om att framtida utdelning skall tillfalla givaren måste anses inskränka mottagarens rätt samt att det dessutom kunde sägas vara detsamma som om givaren behållit en viss del av den bortgivna egendomen. Rådet ansåg att gåvoskatten skulle bestämmas på sätt länsskattemyndigheten gjort.
Ifrågavarande villkor var enligt min mening knappast harmlöst, utan fast mer en form av förtäckt vederlag. Vidare utgör utdelning avkastning av förvärvskälla och bör således ingå i förvärvskällan vid en bedömning av rekvisitet ”all rätt”.
En av anledningarna till att gåvan måste vara förbehållslös för att lättnadsregeln skall få tillämpas är att riskerna för att gåvan endast skall utgöra en formell transaktion härigenom minskar. Gåvan måste innebära en reell belastning för givaren. Jag kan instämma i att givaren, genom att hon efter att ha givit bort aktierna kom att sakna rätt att bestämma om utdelning, i och för sig inte kunde bestämma över gåvans framtida öden. Enligt min mening bör emellertid den av givaren förbehållna utdelningen jämställas med ett vederlag, vilket som helst. Efter NJA 1986 s. 721 I har domstolarna drivit den hårda linjen, dvs. att varje ersättning för den erhållna egendomen ansetts utgöra ett diskriminerande villkor. Nu ifrågavarande avgörande rimmar inte särskilt väl med hittillsvarande praxis. Den omständigheten att utdelningen avser tid före gåvotidpunkten ändrar inte min bedömning.
När det så gäller frågan om gåvan omfattat all rätt till förvärvskällan torde HD:s avgörande kunna tolkas på så sätt att lättnadsregeln inte skulle kunna tillämpas om utdelningsrätten avsett tiden efter gåvotillfället. Den omständigheten att utdelningen belastade förvärvskällan redan för gåvan skulle alltså innebära att den egentligen inte hörde till förvärvskällan. Domstolen hänvisar som nämnts till ett uttalande i förarbetena om att skattelättnader inte bör uteslutas om en lantbrukare ger bort jordbruksrörelsen, men behåller värdet av insatser i ekonomiska föreningar. Härmed avsågs dock att beskriva svårigheter som kan uppkomma vid verksamheter som bedrivs i enskild firma. (a prop. s 19). Jag har svårt att finna något stöd för HD:s ståndpunkt. För att principen om ”all rätt” skall vara uppfylld vid gåva av aktier, måste givaren ge bort samtliga sina aktier i bolaget . Så har visserligen skett, men utdelningsrätten bör enligt min mening anses så intimt förknippad med själva aktieinnehavet att ett villkor om att den ej ingår bör anses diskriminerande.
Rättstillämpningen avseende lättnadsregeln har sedan mitten av 80-talet tagit sig sådana uttryck att överlag varnande pekfingrar höjts mot den som ens funderat på villkor i samband med generationsskifte. Det nu aktuella avgörandet innebär enligt min mening en frapperande generös rättstillämpning. Med detta avgörande i bagaget kan man räkna med att de skattskyldiga åter börjar tafsa på villkoren för att balansera mot det otillåtna. Vi kommer på nytt att befinna oss i ett tillstånd där det gäller att gå varsamt fram för att inte stjälpa gåvolasset.
2. Skattläggning vid sekundosuccession
Högsta domstolen har i SÖ 550 (Ö 688/91) bedömt om ett partiellt arvsavstående skattemässigt kan beaktas vid sekundosuccession.
Lagrum: 15 § 2 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL).
Omständigheterna i målet var i korthet följande. En kvinna avled 1988 och efterlämnade som dödsbodelägare sin make. Paret hade två gemensamma barn. Kvarlåtenskapen efter henne uppgick till 98.986 kr. Mannen avstod från 96.000 härav till förmån för barnen, vilka härigenom erhöll 48.000 kr vardera. 1990 avled även mannen, varvid bobehållningen uppgick till 90.602 kr. Tingsrätten ansåg enligt huvudregeln i 15 § 2 mom. första stycket AGL att hälften av kvarlåtenskapen utgjorde morsarv och hälften farsarv. Den delen som utgjorde morsarv lades samman med det på grund av arvsavståendet efter henne erhållna arvet. Arvingarna besvärade sig. Kammarkollegiet anförde att huvudregeln om hälftendelning var tillämplig på grund av att den efterlevande erhållit visst arv efter den först avlidne. Hovrätten för västra Sverige lämnade, på av kammarkollegiet anförda skäl, besvären utan bifall. Arvingarna besvärade sig. Högsta domstolen lämnade också besvären utan bifall, men utvecklade skälen enligt följande.
I 15 § 2 mom. andra stycket finns vissa undantag från hälftendelningsprincipen. Domstolen konstaterade till en början att något särskilt undantag för det fall att den efterlevande avstått från arv saknas. Därefter redogjorde domstolen för att vissa undantagsbestämmelser, efter de skattskyldigas eget val, kan bli tillämpliga vid partiellt arvsavstående. De möjligheter som enligt HD står till buds är för det första ett mellan den efterlevande och efterarvingarna enligt lag träffat skriftlig avtal. Ett sådant avtal kan enligt 15 § 1 mom. 1 st. 3 punkten 1) likställas med verklig bodelning och följaktligen läggas till grund för den kombination som innebär dels ”verklig” bodelning, dels schematiskt skifte. Ett sådant avtal beaktas vid dödsfall nr 2, se 15 § 2 mom. andra stycket 4) AGL.
För det andra kan en delningsförrättning vid dödsfall 2 innebär att arvsavståendet beaktas, se 15 § 2 mom. tredje stycket. Innebörden av bestämmelsen är att efterarvingarnas andel i den sist avlidnes bo bestäms till samma andel som i den först avlidnes.
HD underströk att det står de skattskyldiga fritt att, allt efter omständigheterna, åberopa vad som i det enskilda fallet kan leda till bästa möjliga skatteutfall.
Eftersom de skattskyldiga inte åberopat erforderliga handlingar, kunde avsteg från huvudregeln om likadelning inte bli aktuellt. Ett partiellt arvsavstående ansågs alltså inte i sig föranleda avsteg från 50:50 %.
Avgörandet är intressant eftersom det pekar på möjligheter att vid dödsfall 2 göra avsteg från normen 50–50 % och härigenom exemplifierar den nya, i detta avseende jungfruliga lagstiftningen. Domstolen kunde kanske ha förtydligat sin skrivning något när det gäller möjligheten att åberopa skriftligt avtal mellan den efterlevande och efterarvingarna. Härmed avses s.k. reellt bodelande avtal, vilka kan förekomma i enmansdödsbon. Avtalen avser att klassificera vilka tillgångar den efterlevande innehar med fri förfoganderätt respektive med äganderätt. För att aktualiseras bör det således krävas att, så som i det nu aktuella avgörandet, ett eventuellt arvsavstående avsett ett bestämt belopp.
Nu ifrågavarande avgörande visar enligt min mening tydligt att 15 § 2 mom. borde ha utformats med ärvdabalken för ögonen. En större följsamhet gentemot civilrätten skulle ha varit smakfull för att undvika otillfredsställande resultat.
Monika Linder är biträdande jurist vid Agrells Advokatbyrå, samt undervisar i arvs- och gåvobeskattning vid Uppsala Universitet.
Monika Linder