1. Inledning
I den svenska skattelagstiftningen finns en mängd föreskrifter som på olika sätt avgränsar och definierar vad som skall anses utgöra en P-försäkring. Regleringen har samband med den skattemässigt gynnsamma behandlingen av P-försäkringssparandet.
Bestämmelserna brukar kallas kvalitativa regler för P-försäkring och finns intagna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen, KL. Bland dessa bestämmelser finns åtminstone en som är av intresse för den nu pågående diskussionen om det svenska skattesystemets utformning om Sverige blir medlem av EG.
I den åsyftade bestämmelsen anges att ett villkor för att en försäkring skall anses utgöra en P-försäkring är att försäkringen meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Innebörden av denna bestämmelse kan i korthet beskrivas på följande sätt.
En i skattelagens mening godtagbar P-försäkring måste tecknas i ett i Sverige verksamt försäkringsföretag. Det är enligt den nämnda regeln inte möjligt att teckna en utländsk livförsäkring och få den godtagen som en svensk P-försäkring. Skattemässigt klassas en sådan utländsk försäkring som en K-försäkring. Den viktigaste ekonomiska aspekten av detta är att avdrag inte kan erhållas för premiebetalningar som görs på en utländsk livförsäkring. Därigenom riskerar försäkringstagaren att bli dubbelbeskattad, vilket inträffar om beskattning sker av utfallande belopp i det land där försäkringen är tecknad.
Det finns idag inget utländskt försäkringsföretag som har koncession att driva livförsäkringsrörelse i Sverige. Alla här i landet verksamma företag på livförsäkringsområdet är alltså svenska. Regeln gynnar således de svenska försäkringsföretagen på de utländskas bekostnad.
Det bör tilläggas att det finns en undantagsbestämmelse som gör det möjligt att få en utländsk livförsäkring godtagen som P-försäkring. Skattemyndigheten kan nämligen efter ansökan förklara att en försäkring som har meddelats i en utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som en P-försäkring. Om en sådan förklaring har meddelats gäller därefter samma skatteregler för den utländska försäkringen som för en svensk P-försäkring.
De frågor som uppkommer i ett europaperspektiv är om det nämnda villkoret för avdragsrätt står i strid med EES-avtalets bestämmelser och i förlängningen med de regler som gäller inom den europeiska gemenskapen, EG.
Motsvarande fråga har varit aktuell inom EG och EG-domstolen har den 28 januari 1992 avdömt två mål (C-204/90 och C-300/90) som visar hur man ser på frågan.
I dessa mål har domstolen haft att ta ställning till påståendet att Belgien genom att göra avdragsrätten för premier till ”ålderdoms- och livförsäkringar” betingad av att premierna inbetalas till ett försäkringsföretag som är verksamt i Belgien har handlat i strid mot sina förpliktelser i artiklarna 48, 59, 67 och 106 i EG-fördraget. Avdragsbestämmelser liknande de belgiska finns även i ett flertal andra EG-länder.
2. EG-fördragets bestämmelser
Artiklarna 48, 59 och 67 är samtliga den inledande artikeln i kapitlen om arbetskraft, tjänster och kapital i den avdelning av gemenskapens grunder som rör fri rörlighet för personer, tjänster och kapital. Artikel 106 är intagen i kapitlet om betalningsbalans och rör således gemenskapens ekonomiska politik.
Innehållet i de nämnda artiklarna är i huvudsak följande, såvitt avser förhållanden som kan bedömas vara av betydelse för avdragsfrågan.
Artikel 48 behandlar arbetskraftens fria rörlighet innanför gemenskapens gränser. I artikeln anges bland annat att varje diskriminering mellan arbetstagarna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller sysselsättning, lön och övriga arbetsvillkor. Här slås vidare fast rätten att anta faktiskt erbjudna anställningar, att förflytta sig fritt och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorium för att inneha anställning och att stanna kvar i en medlemsstat efter att ha haft anställning där.
I artikel 59 sägs bland annat att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen skall avvecklas för rättssubjekt i medlemsstaterna med hemvist i ett annat land i gemenskapen än mottagaren av tjänsteprestationen.
I artikel 67 anges att medlemsstaterna, i den utsträckning det är nödvändigt för den gemensamma marknadens funktion, sinsemellan stegvis skall avskaffa både restriktioner avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna och diskriminerande behandling som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller kapitalets placeringsort. Vidare sägs i artikeln att löpande betalningar i samband med kapitalrörelser mellan medlemsstaterna skall befrias från alla restriktioner.
Artikel 106 rör betalningar mellan medlemsstater och innehåller regler som avser att säkerställa den fria rörligheten för varor, tjänster, kapital och personer. Utöver vad som följer av principen om den fria rörligheten förklarar sig medlemsstaterna beredda att genomföra en liberalisering av betalningar i den mån deras ekonomiska läge i allmänhet och deras betalningsbalanssituation i synnerhet tillåter detta.
3. EG-domstolens domar
I sina båda domar fann EG-domstolen att det inte stred mot reglerna i EG-fördraget att göra avdragsrätten för försäkringspremier beroende av att betalningen av dem skedde till ett inhemskt försäkringsföretag. Domstolens resonemang för att komma fram till domsluten kan i korthet beskrivas på följande sätt.
Enligt en särskild regel i den belgiska inkomstskattelagen får avdrag för premier för ”supplerande ålderdoms- och livförsäkringar i form av kapital- och livränteförsäkringar” som en skattskyldig har betalt i Belgien, utan att han varit lagligen förpliktigad att göra det, dras av från den sammanlagda förvärvsinkomsten. Inbetalning kan med avdragsrätt göras dels till belgiska försäkringsföretag och dels till utländska försäkringsföretag som är verksamma i Belgien.
Domstolens bedömning vad gäller den belgiska bestämmelsens förenlighet med EG-rättens regel om fri rörlighet för personer (artikel 48) är uppdelad i flera delmoment. Först tar domstolen upp den belgiska invändningen att de omtvistade bestämmelserna tillämpas utan hänsyn till den skattskyldiges nationalitet. Domstolen uttalar här att det finns en fara för att bestämmelsens utformning leder till skada särskilt för sådana personer som har arbetat i ett land och sedan tar anställning i ett annat land. Denna fara beror enligt domstolen på att dessa personer som regel är medborgare och tecknar livförsäkring i det första landet.
Domstolen förkastar vidare den belgiska invändningen att de livräntor m.m. som utbetalas till dem som arbetar i Belgien och inte får avdragsrätt för sina premiebetalningar på utländska försäkringar inte heller beskattas där. Domstolen framhåller att dessa personer i regel flyttar tillbaka till sitt hemland efter avslutat arbete i Belgien. De kan då inte utjämna den bristande avdragsrätten med att utfallande belopp inte är skattepliktiga. De råkar alltså ut för dubbelbeskattning på grund av att avdragsrätt inte medges för de från Belgien betalade försäkringspremierna och genom att de utfallande beloppen från försäkringen beskattas i hemlandet.
Inte heller godkänner domstolen den belgiska invändningen att det skulle vara vanskligt, för att inte säga omöjligt att kontrollera premieinbetalningarna till utländska försäkringsföretag. Här konstateras helt enkelt att det inte finns något hinder mot att Belgien kräver av den skattskyldige att han styrker sin rätt till avdrag och att avdraget vägras om bevisning om premieinbetalning inte företes.
Däremot godtar domstolen de resonemang som förs på en mer allmän grund, nämligen hänsynen till det allmännas bästa. Belgien gjorde gällande att de omtvistade bestämmelserna är berättigade på grund av det inre sammanhang som finns i skattesystemet mellan regler som tillåter avdragsrätt och beskattningen av utfallande belopp hänförliga till det med avdragsrätt investerade kapitalet.
I denna del av domen framhåller domstolen att det skattebortfall som avdragsrätten leder till balanseras av beskattningen av de pensioner, räntor eller annan kapitalavkastning som utbetalas från försäkringsföretagen på grund av försäkringen. Vidare uttalar domstolen att det av de enskilda staterna eftersträvade sammanhanget i skattesystemet förutsätter att staten i fråga skall kunna beskatta försäkringsföretagens utbetalningar, om den skall vara förpliktigad att acceptera avdragsrätten för premiebetalningar till en annan medlemsstat. Härefter fastslår domstolen att en tillräcklig garanti för detta inte ligger enbart i det faktum att försäkringsföretaget är förpliktigat att betala skatten i fråga. Om förpliktelsen inte fullgörs måste en sådan fullgörelse framtvingas i det land där försäkringsföretaget finns. Man konstaterar emellertid att ett medlemsland kan ha besvär med att få bekräftat såväl existensen av som storleken på utbetalningar som görs i ett annat medlemsland. Därutöver, framhåller domstolen, är det inte uteslutet att offentliga hänsyn kan åberopas för att undgå beskattningen. Att säkerhet ställs för förpliktelsen anses inte utgöra någon lösning. Detta skulle nämligen leda till extrakostnader, som övervältras på försäkringstagarna, vilka ändå kanske skulle komma att dubbelbeskattas för utbetalningarna och därför tappa intresset att vidmakthålla försäkringen.
Slutligen konstaterar domstolen att det mellan vissa länder finns bilaterala avtal som löser den uppkomna frågan men därefter framhålls att detta slag av lösning endast är möjlig om sådana bilaterala avtal finns eller om EG:s råd vidtar nödvändiga samordnings- eller harmoniseringsåtgärder på området.
EG-domstolens slutsats beträffande artikel 48 blir därför att sammanhanget i det belgiska skattesystemet inte kan säkras på sätt som är mindre restriktivt än vad som följer av de omtvistade avdragsreglerna.
Resonemanget omkring artikel 59 är betydligt mer kortfattat. Domstolen slår fast att de belgiska avdragsreglerna utgör en restriktion för den fria rörligheten för tjänster. Men kravet på försäkringsföretagets etablering i Belgien är enligt domstolens praxis förenlig med artikel 59 om etableringen är en oundgänglig förutsättning för att uppnå det eftersträvade målet, dvs. hänsynen till det allmännas bästa. Och så ansågs ju vara fallet i de nu avgjorda målen.
Spörsmålet om artiklarna 67 och 106 behandlas än mer kortfattat. Här konstateras endast att dessa artiklar inte förbjuder restriktioner som inte rör kapitalrörelser och att hinder inte föreligger enligt de belgiska reglerna att betala försäkringspremier till livförsäkringsföretag i ett annat medlemsland. De ifrågasatta belgiska reglerna strider därför inte mot de nu nämnda artiklarna.
Sammanfattningsvis är det EG-domstolens uppfattning att artiklarna 48 och 59 i fördraget i och för sig utgör hinder mot att en nationell lagstiftning utformas så att avdragsrätten betingas av att premiebetalningen görs till ett inhemskt företag men att denna betingelse är godtagbar på grund av nödvändigheten att säkra sammanhangen i skattesystemet.
4. Slutsatser
EG-domstolens domar går på tvärs mot den uppfattning om rättsläget inom EG som tämligen allmänt förfäktades före avgörandena. På de flesta håll hade man väntat att kommissionens ståndpunkt, att den belgiska avdragsregeln var diskriminerande, skulle vinna domstolens bifall. Resonemangen i domarna följer också denna linje tämligen långt men alltså inte fullt ut.
Sett ur ett snävt perspektiv kan det synas givet att ett avdragsförbud för utländska försäkringar är diskriminerande både för den enskilde och de utländska försäkringsföretagen. EG-domstolens domar visar emellertid att ett så snävt synsätt inte alltid är riktigt. Det kan vara nödvändigt att se diskrimineringsfrågan i ett större perspektiv. Detta vidare synsätt har domstolen uppenbarligen tillämpat. Trots konstaterandet att de belgiska avdragsreglerna på området egentligen är diskriminerande blir domstolens slutsats att de är förenliga med den nuvarande EG-rätten.
En mycket viktig aspekt på den avgjorda frågan är de enskilda staternas rätt att värna om sina skattebaser. Ett bifall till kommissionens ståndpunkt hade för enskilda länder kunnat få långtgående följder. Ett näraliggande exempel är Danmark, där staten tar ut en s.k. realränteavgift på den årliga avkastningen av P-försäkringskapitalet i livförsäkringsföretagen. Denna avgift inbringar ca 20 miljarder kr per år åt den danska staten och är därför av betydande statsfinansiellt intresse. Om Danmark hade tvingats att tillåta avdrag också för utländska livförsäkringspremier vore det liktydigt med att de danska försäkringsföretagen skulle komma i en mycket svår konkurrenssituation gentemot bolag i länder med ingen eller lägre skatt på avkastningen. Det skulle dessutom betyda ett avsevärt skattebortfall för den danska staten. Nu behöver Danmark inte ändra sina avdragsregler och slipper således dessa två problem. Det är inte uteslutet att överväganden av det här antydda, mer generella slaget, kan ha funnits med i bilden när EG-domstolen avgjorde de aktuella målen.
Den belgiska regleringen av avdragsrätten för livförsäkringspremier liknar i mycket hög grad den svenska. Det är därför inte någon särskilt vågad slutsats om man säger att inte heller de svenska avdragsreglerna står i strid med gällande EG-rätt. Det saknas också grund att anta att de nuvarande svenska skattereglerna på området strider mot EES-avtalet.
5. En blick framåt
Det tidigare antagna s.k. andra livförsäkringsdirektivet skall vara implementerat i de olika EG-ländernas rättssystem senast i maj 1993. Då underlättas den fria utväxlingen av tjänster på livförsäkringsområdet. Enligt detta direktiv får utländska försäkringsföretag fritt sälja försäkringar över gränserna inom EG-området. Försäljningen kan vid s.k. passiv marknadsföring ske utan att försäkringsföretagen behöver underkasta sig tillsynsreglerna i de främmande staterna. Med passiv marknadsföring menas att kunden på eget initiativ tar kontakt med det utländska livförsäkringsföretaget för att teckna en försäkring. Om ett försäkringsföretag själv söker upp kunder i andra länder kallas detta i direktivet för aktiv marknadsföring. I det fallet kommer tillsynsreglerna i den stat där marknadsföringen sker att tillämpas på det utländska livförsäkringsföretagets verksamhet.
Det andra livförsäkringsdirektivet innehåller inga direkta bestämmelser som rör skatteförhållanden. Någon harmonisering av skattereglerna sker alltså inte genom direktivet. För svensk del kan därför den slutsatsen dras att någon förändring av avdragsreglerna inte aktualiseras på grund av att det andra livförsäkringsdirektivet börjar tillämpas.
Målen i EG-domstolen har även uppmärksammats av den kommitté som haft i uppdrag att undersöka bolagsskattereglerna inom EG (Ruding-kommittén) och detta trots att det egentligen inte ingick i deras uppdrag att behandla avdragsrätten för försäkringar. Kommittén framhåller emellertid att frågan är av sådan betydelse att den skyndsamt borde tas upp till behandling inom EG.
Enligt Ruding-kommittén är det ologiskt att liberalisera marknaden för livförsäkringar genom att avskaffa diskriminerande regler av skilda slag utan att samtidigt behandla de skattemässiga avdragsreglerna. För att etablera likartade konkurrensförhållanden inom gemenskapen anser kommittén det önskvärt att alla medlemsstater genom direktiv åläggs att införa avdragsrätt för alla former av livförsäkringspremier som har samband med anställningsförhållanden (tjänstepensionering). När det gäller privata pensioner anser kommittén att avdragsförbud försvårar arbetskraftens rörlighet och hindrar gränsöverskridanden beträffande finansiella tjänster. Kommittén rekommenderar därför att EG-kommissionen omgående börjar undersöka lösningar som möjliggör avdragsrätt oavsett i vilken medlemsstat livförsäkringsföretaget driver sin verksamhet och oberoende av om några förmåner från försäkringen tas upp till beskattning i den medlemsstaten.
Ruding-kommitténs rapport skall nu tas upp till diskussion inom EG och det är aviserat att ett ställningstagande till rapporten skall komma under våren eller sommaren. Huruvida avdragsreglerna för livförsäkringspremier också kommer att behandlas och om ett eventuellt harmoniseringsarbete inleds i enlighet med Ruding-kommitténs rekommendationer eller ej är omöjligt att säga för närvarande. En harmonisering av avdragsreglerna kan också visa sig bli en hård nöt att knäcka med tanke på de stora ekonomiska värden som står på spel och de betydande ingrepp i de enskilda staternas beskattningsrätt som torde bli nödvändiga.
Peter Kindlund
Peter Kindlund är rättssakkunnig i finansdepartementet.