9 Koncernbeskattning
På koncernbeskattningens område har 1991 varit ett lugnt år. Visserligen har skatterättsnämnden (före 1991-07-01 riksskatteverkets nämnd för förhandsbesked, rättsnämnden) haft några ansökningar om förhandsbesked men dessa har inte prövats av regeringsrätten 1991. De avsåg möjligheten att ge eller ta emot koncernbidrag mellan svenska aktiebolag där moderbolaget eller andra vid en prövning enligt 2 § 3 mom. SIL berörda koncernbolag varit utländska. Ickediskrimineringsklausulen i dubbelbeskattningsavtal har aktualiserats. Se om dessa och andra avgöranden en artikel av skatterättsnämndens ordförande, Gustav Sandström, i Skattenytt 1992 s. 4–11.
Ett större mål (egentligen målen eftersom det spänner över flera taxeringsår) avseende dolda koncernbidrag har avgjorts. Det är Shell-målet, RÅ 1991 ref. 107. Rättsfallet gällde tillämpning av 43 § 1 mom. KL. Målet har av olika anledningar väckt en relativt stor uppmärksamhet under hela processen. En anledning till det stora intresset torde vara att det bl.a. gällde konkreta prissättningsfrågor, vilket är ovanligt. Jag skall nedan begränsa mig till att kortfattat referera målet. Det är utförligare refererat av Mattsson i Skattenytt 1991 s. 757–767. Dessutom har Arvidsson kommenterat vissa aspekter på målet i SST 1991 s. 526–536.
Frågan gällde om AB Svenska Shell för beskattningsåren 1976–1981 hade betalat för högt pris till Shell International Petroleum Company, SIPC, i Storbritannien för råolja och frakter. Regeringsrätten antydde inledningsvis att man kunnat överväga avdrag för Svenska Shell till SIPC såsom ersättning för Svenska Shell’s del av koncernens kostnader för koncerngemensamma tjänster. Parterna hade dock så gott som uteslutande inriktat sin argumentering på 43 § 1 mom. KL. Därför saknades enligt regeringsrätten underlag att pröva de uppkomna frågorna från andra utgångspunkter.
Därefter övergick regeringsrätten till prövningen enligt 43 § 1 mom. KL. Ett krav är att det måste ha förelegat en prisavvikelse. Detta får dock inte tolkas så snävt att det anses uppfyllt så fort det föreligger en prisavvikelse på en enstaka transaktion. Närstående företag kan ha mer fortlöpande och stadigvarande affärsförbindelser. I dessa fall ansåg regeringsrätten det många gånger vara mer i överensstämmelse med lagstiftningens grunder att inrikta bedömningen på de långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats. I detta ligger enligt domstolen också att kvittning kan ske mellan över- och underpriser i varje fall under samma beskattningsår, men också sett över en längre tidsperiod. Domstolen framhöll att ett prissättningssystem som i ett längre tidsperspektiv är godtagbart ur armlängdsynpunkt kan leda till överdebitering ett beskattningsår och underdebitering ett annat. Man måste därför kunna bryta principen om beskattningsårets slutenhet vid tillämpningen av 43 § 1 mom. KL.
Av lagrummet framkommer också att prisavvikelsen skall ha resulterat i en inkomsteffekt på så sätt att den svenske näringsidkarens inkomst skall ha blivit lägre än den annars skulle blivit. Beträffande räckvidden av detta rekvisit såvitt avser möjligheten att åberopa kompensatoriska invändningar råder enligt rätten en viss osäkerhet. Det påpekades att denna ovisshet i praktiken inte får någon större betydelse. Olika hänsynstaganden kan inrymmas i 43 § 1 mom. KL. Domstolen ansåg att lagrummet, särskilt efter 1983 års lagändring, ger uttryck för en allmän princip om hänsynstagande till affärsmässiga skäl. Mot denna bakgrund var det nödvändigt att göra en helhetsbedömning av bolagens affärer med varandra. Domstolen hänvisade här till RÅ 1979 1:40, RÅ 1980 1:59 och RÅ 1984 1:16, alla mål där en helhetsbedömning av något slag ägt rum. Ett hänsynstagande till affärsmässiga skäl måste enligt domstolen göras redan vid bedömningen av om prisavvikelse skett i de fall där det inte föreligger några jämförelsepriser och bedömningen därför måste ske utifrån hypotetiska överväganden om vad oberoende parter skulle ha överenskommit.
Regeringsrätten betonade också att 43 § 1 mom. KL enligt uttalanden i propositionen (1965:126 s. 60) skall tillämpas med viss försiktighet.
OECD har diskuterat internprissättningsproblemen i ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises” från 1979. Regeringsrätten erinrade om de metoder för att fastställa armlängdspriser som där angavs samt ansåg att uttalanden i rapporten i relevanta delar kunde tjäna till ledning vid tolkning av 43 § 1 mom. KL.
I rapporten anges flera metoder för att fastställa det skatterättsligt acceptabla internpriset. I första hand gäller marknadsprismetoden. Om den inte går att använda på grund av svårigheter att fastställa jämförelsepriser, finns det andra metoder, exempelvis kostnadsplusmetoden (cost plus method). I målet fanns inget material förebragt som kunde ligga till grund för tillämpning av de andra metoderna. Regeringsrätten ansåg därför att marknadsprismetoden var den enda som stod till buds. Domstolen fann därefter, av flera skäl, att en separat jämförelse med marknadspriser skulle ske av råoljepriser och fraktpriser.
Jag skall här inte närmare redogöra för detaljerna i den argumentering parterna använt. Några av regeringsrätten angivna allmänna riktlinjer och synpunkter bör dock nämnas. Regeringsrätten avgjorde först vilken funktion SIPC svarade för i syfte att utröna om det var rimligt att detta företag betingade sig en handelsmarginal. Enligt domstolen tog SIPC vissa risker vilket motiverade en handelsmarginal. Regeringsrätten diskuterade därefter användbarheten av olika jämförpriser. Det gällde priser på spotmarknaden, amerikanska listpriser (framtagna av amerikanska skattemyndigheter som jämförelsepriser), GSP-noteringar (Government Selling Price, dvs. av OPEC-staterna fastställda officiella noteringar) och brittiska kontraktspriser. Regeringsrätten konstaterade att de olika pristyperna var och en inom sitt tillämpningsområde ger en god vägledning vid armlängdsbedömningen. I vissa fall gav de dock otillräcklig information, och bl.a. mot den bakgrunden erinrade domstolen om att 43 § 1 mom. KL bör tillämpas med viss försiktighet. Regeringsrätten ansåg att försiktighet särskilt är påkallad när de påstådda avvikelserna relativt sett är mycket små. Ju mindre den påstådda avvikelsen är desto osäkrare att det verkligen förelegat en avvikelse.
Regeringsrätten tryckte på att prövningen enligt 43 § 1 mom. KL skall inriktas på den period som är föremål för prövning och att det normalt saknar självständig betydelse om en enstaka transaktion avvikit från armlängdspriset. Kvittning mellan över- och underprissättningar samma beskattningsår borde därför kunna tillåtas. Regeringsrätten fann att Svenska Shell för två av taxeringsåren, 1977 och 1978, betalat inalles 4 miljoner för lite för oljeleveranser, för taxeringsåret 1979 ungefär 2,8 miljoner för mycket samt att det övriga taxeringsår inte visats att prissättningen inte varit armlängdsmässig.
Frågan som här aktualiserades var om kvittning var tänkbar också mellan beskattningsåren. Detta skulle innebära en brytning med principen om beskattningsårets slutenhet. Domstolen ansåg att kvittning kunde ske men ville inte generellt ange under vilka förutsättningar ett sådant genombrytande av principen kan äga rum. Denna fråga fick enligt domstolen ”bedömas från fall till fall med beaktande av bl.a. vilket samband som har kunnat påvisas mellan de åtgärder och effekter som är hänförliga till beskattningsåret och motsvarande förhållanden under tidigare eller senare år.” Regeringsrätten konstaterade att för en tidsperiod om tre år hade bolaget tillämpat en och samma affärsstrategi för sina inköp i förhållande till SIPC, samt att denna strategi föreföll motiverad av affärsmässiga skäl och inte av intressegemenskapen. Domstolen accepterade därför en kvittning mellan å ena sidan taxeringsåren 1977–78 och å andra sidan taxeringsåret 1979.
Därefter prövades fraktprissättningen. Åren 1976–1980 grundades prissättningen på det s.k. WS/AFRA-systemet, vilken tillämpades schablonmässigt enligt vad som benämndes notionalmetoden. WS/AFRA var fraktrater årligen fastställda av ett särskilt Londonföretag, avseende olika hamnar och rutter. Dessa utgjorde därefter utgångspunkten vid fastställande av fraktpriset mellan SIPC och Svenska Shell. Från 1981 baserades istället prissättningen på två fasta rater avseende fartyg av viss storlek oavsett faktisk färdväg.
Regeringsrätten ansåg inledningsvis i denna del att det krävs att innehållet i de utförda frakttjänsterna fastställs. Man konstaterade att SIPC tillhandahållit fler tjänster än att enbart transportera olja från produktionslandet till Göteborg. Någon direkt motsvarighet till dessa tjänster fanns inte på marknaden varför några konkreta jämförpriser saknades. Domstolen var därför tvungen göra en hypotetisk bedömning av vad en fristående oljeimportör skulle betalat för samma tjänster. AFRA-noteringarna kunde dock tjäna som utgångspunkt för bedömningen, särskilt sett över en längre tidsperiod men var inte ägnade att visa marknadspriset vid en viss tidpunkt.
För beskattningsåren 1976–1980 avvisade regeringsrätten en jämförelse – efter vederbörliga justeringar för att uppnå jämförbarhet – av varje frakt för sig med AFRA-raterna. Det berodde på att det av parterna tillämpade systemet inte baserades på en beställning av varje transport för sig. I stället gällde ett schablonmässigt system där parterna enbart bundit sig för grunderna avseende prissättningen men överlämnat åt SIPC att själv välja på vilket sätt transporten skulle organiseras. Regeringsrätten påpekade med hänvisning till den ovannämnda OECD-rapporten punkterna 15 och 23, att armlängdsprövningen inte bör grundas på hypotetiska transaktioner som sätts i stället för de av parterna faktiskt tillämpade förfaringssättet. Regeringsrätten undersökte därför i stället hur notional-metoden varit uppbyggd och konstaterade att prissättning baserad på i förväg bestämda schabloner i sig inte strider mot armlängdsprincipen. Det viktiga är om ersättningsnivån är armlängdsmässig.
Regeringsrätten ansåg att ersättningen var förenlig med armlängdsprincipen. Det berodde bl.a. på att schablonen baserades på den fartygsstorlek som normalt var aktuell för Svenska Shells del, och på att övriga avvikelser från AFRA-noteringen som skett kunnat accepteras av en fristående importör. Inte heller i övrigt fann regeringsrätten att ersättningen avvikit från vad som varit armlängdsmässigt, bl.a. accepterade domstolen vad bolaget anfört om betydelsen av att arrangemanget givit parterna och Svenska Shell en betydande flexibilitet i olika hänseenden, trots att denna inte kunnat kvantifieras beloppsmässigt.
Inte heller följderna av commitment-avtalet, dvs. att Svenska Shell påförts straffavgifter (penalties) vid underutnyttjande av transporter ansågs med hänsyn till förhållandena vid avtalens ingående strida mot armlängdsprincipen. Några andra omständigheter som visat att Svenska Shell missbrukat commitment-avtalet och därmed åstadkommit en inkomstöverföring till SIPC hade inte framkommit.
För taxeringsåret 1982 hade parterna övergått till ett annat på schabloner baserat prissättningssystem. Inte heller för detta taxeringsår ansågs ersättningen ha överstigit armlängdsnivån trots att ersättningen möjligen något överstigit AFRA-noteringen.
Regeringsrätten pekade sammanfattningsvis på att den översiktliga bedömning man gjort hade avsett grunderna och metoderna för prissättningen. Det var dessa man funnit ligga inom ramen för vad som skulle kunnat accepteras av en fristående oljeimportör i samma faktiska situation som Svenska Shell. Domstolen ansåg i och för sig att det varit av värde att kunna stämma av resultatet mot beräkningar utgående från prissättningen på varje enskild transport, men att en sådan avstämning inte får baseras på hypotetiska transaktioner utan bör utgå från det av parterna faktiskt valda förfarandet. Av denna anledning avvisade regeringsrätten en av de modeller RSV använt eftersom den baserats på ett hypotetiskt fraktmönster. Den av RSV använda huvudmodellen, kallad voyage/vessel, fann regeringsrätten i sig vara av betydande värde vid en armlängdsprövning genom de detaljberäkningar som den innebar. Förhållandena i målet, särskilt utformningen av fraktmönstret och de tjänster SIPC tillhandahållit, medförde emellertid att beräkningarna var alltför osäkra för att rubba regeringsrättens bedömning av notional-metoden.
Bertil Wiman