Vad är internationell skatterätt?

Den ökade internationaliseringen av den svenska ekonomin har gjort den internationella skatterätten alltmer betydelsefull. Alltfler jurister och ekonomer kommer numera i kontakt med den. Den internationella skatterätten uppvisar ett antal särdrag som skiljer den från annan skatterätt. Denna artikel avser att vara en introduktion till ämnet för den skatterättsligt kunnige som hittills inte ansett sig ha anledning att tränga in i den internationella skatterättens mysterier.

Vad gör den internationella skatterätten särskilt aktuell nu?

Den internationella skatterätten är den del av skatterätten som behandlar förhållanden som har anknytning till utlandet. Det finns därför internationellt skatterättsliga regler inom alla skatteområden, t.ex. inkomstskatten, mervärdesskatten, arvsskatten och gåvoskatten. I denna artikel behandlar jag dock endast den internationella inkomstskatterätten.

Skattefrågor med anknytning till utlandet har naturligtvis uppkommit så länge vi haft inkomstskatter. Om en i Sverige bosatt person flyttar utomlands eller en i utlandet bosatt person flyttar till Sverige uppkommer en typ av skatteproblem som skiljer sig från dem som en flyttning inom landet medför. Om ett svenskt aktiebolag förvärvar ett utländskt uppkommer en annan skatterättslig situation än om båda bolagen varit svenska.

Även om internationellt skatterättsliga problem varit aktuella länge har emellertid en dramatisk förändring skett under senare år, nämligen den svenska valutaregleringens avveckling den 1 juli 1989. Valutaregleringen verkade tidigare som ett slags mur mellan Sverige och omvärlden på skatteområdet. Eftersom ett stort antal internationella kapitalrörelser var förbjudna fanns det inte något behov för den praktiskt verksamme att tänka på de skattefrågor som internationella kapitalrörelser ger upphov till.1 Situationen har nu i grund förändrats. På allra sista tiden har EES-avtalet och Sveriges ansökan om medlemskap i den Europeiska Gemenskapen tillfört den internationella skatterätten ytterligare en dimension. Genom ett medlemskap i EG ges Sverige möjlighet att åtminstone i förhållande till EG-staterna lösa ett antal skatteproblem som annars hade uppkommit vid fria kapital- och personrörelser.

Vilka problem söker den internationella skatterätten lösa?

Internationellt skatterättsliga problem uppkommer när flera staters skatteintressen berörs. Rätten att utforma sin skattelagstiftning som man vill har traditionellt ansetts vara ett av de allra viktigaste inslagen i en stats suveränitet. Staternas skattesuveränitet skulle emellertid inte ge upphov till några internationellt skatterättsliga problem om det bara fanns en allmänt accepterad princip för hur långt en stat får sträcka sina skatteanspråk. Situationen är emellertid dessvärre den att det inte finns en utan flera sådana principer och att de inte går att förena. De viktigaste principerna är bosättningsstatsprincipen eller domicilprincipen och källstatsprincipen. En stat har maktmonopol på sitt territorium. Det innebär att den har faktisk möjlighet att beskatta personer som är bosatta och inkomster som har sin källa på dess område. Bosättningsstatsprincipen innebär att man tar fasta på skattebetalarnas bosättning och anser det bör vara en allmän princip att en person beskattas där han bor för alla sina inkomster, varifrån de än kommer. Källstatsprincipen innebär däremot att man tar fasta på var inkomsten har sin källa och anser att det bör vara en allmän princip att den skattskyldige skall beskattas där inkomsterna har sin källa, oberoende av var han är bosatt.2

Diskussionerna mellan anhängarna av de båda principerna har förts med stor glöd alltsedan mellankrigstiden. Bosättningsstatsprincipen har traditionellt förespråkats av de europeiska kontinentalländerna och källstatsprincipen av de latinamerikanska staterna. Eftersom en stat rent faktiskt har möjlighet att beskatta såväl en person som är bosatt på dess territorium som inkomster som har sin källa där har mindre principiellt inställda stater inte dragit sig för att tillämpa båda principerna, d.v.s. att både beskatta de personer som är bosatta på dess territorium och de inkomster som har sin källa där. Sverige är en av dessa stater. Med bosättningsstatsprincipen som principiell utgångspunkt har Sverige successivt utvidgat sitt skatteanspråk till att omfatta alltfler inkomster med källa i Sverige.

Det är inte svårt att inse att det medför avsevärda problem för den skattskyldige som krävs på skatt i ett land, därför att han är bosatt där och i ett annat därför att hans inkomster har sin källa där. Problemet kan sägas vara den internationella skatterättens klassiska problem och brukar kallas för internationell dubbelbeskattning eller internationell juridisk dubbelbeskattning. Med internationell dubbelbeskattning avses att en och samma skattskyldig blir hårdare beskattad för samma inkomst p.g.a. att han blivit beskattad i två länder än han skulle ha blivit om han bara beskattats i ett land. Ser man problemet ur den skattskyldiges synvinkel är dubbelbeskattningen något ont som bör undanröjas. Ser man det ur de beskattande staternas synvinkel uppstår då frågan vem av dem som då skall avstå från sina skatteinkomster. Ur staternas synvinkel uppkommer en fråga om fördelningen av skatteinkomsterna.

Om den internationella dubbelbeskattningen utgör den internationella skatterättens klassiska fråga har utvecklingen medfört att nya har tillkommit. Särskild uppmärksamhet har den internationella skatteflykten väckt. Därmed avses att den skattskyldige med lagliga eller olagliga medel undandrar sig beskattningen i en stat där han tidigare varit skattskyldig. Internationaliseringen av världsekonomin har öppnat nya, stora möjligheter till internationell skatteflykt.

Ekonomins internationalisering och särskilt samarbetet inom EG har skärpt uppmärksamheten mot åtgärder varigenom utländska medborgare och utländska företag missgynnas av en stats lagstiftning. Diskriminering i olika former har därför under senare tid blivit en ny, betydelsefull fråga för den internationella skatterätten.

Den internationella skatterättens system

Det finns flera alternativa metoder att lösa den internationella skatterättens problem. Det är alltid en avvägningsfråga för en stat vilken metod som skall användas i det konkreta fallet. Det är inte så att den internationella dubbelbeskattningen fordrar en typ av lösning och den internationella skatteflykten en annan. För att förstå vilka lösningsmöjligheter som finns måste man känna till den internationella skatterättens system. Den kunskapen är också nödvändig för att kunna hantera praktiska rättstillämpningsproblem.

Ur metodsynvinkel är den fundamentala skillnaden mellan intern skatterätt och internationell skatterätt att den senare består av två olika rättssystem, som är skilda från varandra men som båda skall användas på samma transaktion och som förhåller sig till varandra på ett bestämt sätt. De båda rättssystemen är den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten.

Den interna internationella skatterätten är en del av den interna skatterätten. Den tillkommer på samma sätt som annan intern skatterätt och den tolkas och tillämpas på samma sätt. Det enda som skiljer den från annan intern skatterätt är att den behandlar internationella förhållanden. Tyvärr finns den inte samlad i lagtexten utan den är spridd över både KL, SIL och olika speciallagar.3

Dubbelbeskattningsavtalsrätten är däremot något helt speciellt. Den har sin grund i folkrättsliga avtal, som Sverige slutit med andra stater. Avtalen är antingen bilaterala (slutna mellan två stater) eller multilaterala (slutna mellan flera stater). Avtalen kallas ofta dubbelbeskattningsavtal eftersom ett av deras syften är att förhindra internationell dubbelbeskattning. Namnet är såtillvida oegentligt eftersom nästan alla avtal också syftar till att bekämpa internationell skatteflykt och förhindra diskriminering. Dubbelbeskattningsavtalen tillkommer och upphör enligt helt andra regler än intern skattelagstiftning. De tolkas och tillämpas enligt speciella regler.

Speciellt för den internationella skatterätten är också reglerna för förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtalsrätten och den interna internationella skatterätten. Dubbelbeskattningsavtalsrättens regler är inte lagvalsregler. Det är i stället fråga om ett system av rättsregler som skall användas på samma transaktion som den interna internationella skatterätten för att avgöra om skattskyldighet föreligger. För förhållandet dem emellan finns en princip som tillämpas av nästan alla världens stater, inklusive Sverige:

Ett dubbelbeskattningsavtal kan endast begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt.

Konkret betyder det att man lämpligen börjar med att undersöka om beskattning skall ske i Sverige enligt den svenska interna internationella skatterätten. Svaret kan då antingen vara ja eller nej. Är svaret nej, dvs. någon rätt att beskatta föreligger inte enligt den svenska interna internationella skatterätten, är frågan därmed avgjord. Någon beskattning skall inte ske i Sverige. Är svaret däremot ja, är frågan inte avgjord. Vi måste då undersöka vad avtalet säger. Även här kan svaret vara ja eller nej. Är svaret nej, innebär det att avtalet inskränkt den rätt att beskatta som förelegat för Sverige enligt den interna svenska internationella skatterätten. Någon beskattning kan således inte ske. Om svaret däremot är ja, kan beskattning ske. Avtalet har då tillerkänt Sverige beskattningsrätten.

En följd av det ovan beskrivna förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern internationell skatterätt är att dubbel skattefrihet kan uppkomma. Det blir fallet, om det land som tillerkänts rätten att beskatta en viss intäkt i dubbelbeskattningsavtalet inte kan utnyttja beskattningsrätten, eftersom någon skattskyldighet för intäkten inte föreligger enligt dess interna internationella skatterätt. Den andra staten kan i en sådan situation inte beskatta intäkten, vare sig dess interna internationella skatterätt möjliggör det eller ej, eftersom avtalet inte medger det.

Den svenska internationella skatterätten består således av två delar, intern svensk internationell skatterätt och dubbelbeskattningsavtalsrätt. Förhållandet kan beskrivas på följande sätt:

Intern svensk internationell skatterätt

Den interna svenska internationella skatterätten skiljer sig således från annan intern svensk skatterätt enbart genom att den berör internationella förhållanden, dvs. förhållanden som har anknytning till utlandet. I de fall dubbelbeskattningsavtal saknas är den interna svenska internationella skatterätten den enda internationella skatterätt vi behöver bekymra oss om.

För den interna svenska internationella skatterätten är avgränsningen av det svenska skatteanspråket en grundläggande fråga. Sverige står i princip på bosättningsstatsprincipens grund. Det tar sig uttryck i stadgandena i 53 § 1 mom. a) KL och 6 § 1 st. 1 mom. a) SIL att fysisk person för tid, under vilken han är här i riket bosatt är skattskyldig i Sverige ”för all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket”. Motsvarande bestämmelser för aktiebolag m.fl. juridiska personer finns i 6 § 1 st. 1 mom. c) SIL. Man brukar kalla skattskyldigheten för en här i riket bosatt person för oinskränkt eller obegränsad. Det är ett träffande uttryck därför det finns ingen gräns för det svenska skatteanspråket för en här i riket bosatt person. Även på inkomster från månen föreligger skattskyldighet i Sverige. En konsekvens av regeln är också att de utländska inkomsterna, när inget annat stadgas, skall beräknas enligt svenska regler.

Om nu en i Sverige bosatt person har inkomst från en utländsk källa och denna inkomst beskattas även i källstaten uppstår en dubbelbeskattningssituation. Sverige har gått relativt långt i att unilateralt lindra eller undanröja en sådan dubbelbeskattning. Här används flera olika metoder.

Den metod att förhindra dubbelbeskattning som är enklast att hantera är exemptmetoden. Den innebär att den utländska inkomsten överhuvudtaget inte beaktas i Sverige. Metoden tillämpas i Sverige vid de praktiskt mycket betydelsefulla fall då fysisk person uppbär inkomster vid tillfällig anställning och vistelse utomlands. Det finns två regler, sexmånadersregeln och ettårsregeln.4 Vid sexmånadersregeln uppkommer skattefrihet under förutsättning att inkomsten beskattas i källstaten, vid ettårsregeln kan skattefrihet i Sverige i vissa situationer uppkomma trots att inkomsten inte beskattas i källstaten.

Den andra huvudmetoden i svensk intern skatterätt för att lindra eller undanröja dubbelbeskattning innebär att de utländska inkomsterna beskattas i Sverige men att den svenska skatten nedsätts. Det finns två metoder. Den äldre metoden, avdragsmetoden,5 innebär att den utländska skatten får avdras som omkostnad. Metoden kan således endast lindra dubbelbeskattningen. Den modernare metoden, avräkningsmetoden,6 innebär att den utländska skatten får avräknas från den svenska skatten. Värdet av en krona betalad i utländsk skatt innebär en minskning av den svenska beskattningen med en krona. I syfte att inte medge avräkning för större belopp än vad den svenska skatten hade varit på den utländska inkomsten finns en särskild spärregel.

Avräkningsmetoden har anglo-sachsiskt ursprung. Den har särskilt utvecklats i USA där den uppnår ständigt nya höjder av komplexitet. Den svenska avräkningsregeln är lyckligtvis inte fullt så svår att hantera. Den är också vid en internationell jämförelse påfallande generös. Enligt min uppfattning innebär avräkningsmetoden dock ingalunda så stora fördelar att de motiverar användningen av denna även hos oss komplicerade metod. Användningen av den bör därför begränsas så mycket som möjligt till förmån för exemptmetoden. Som det nu är kan dock konstateras att avräkningsreglerna spelar så stor roll att det är nödvändigt för den som ägnar sig åt internationellt skatterättsliga frågor att behärska dem.

Trots att Sverige i princip tillämpar bosättningsstatsprincipen beskattar Sverige i ökad utsträckning inkomster från svenska källor. Man talar i dessa fall om inskränkt eller begränsad skattskyldighet. Inkomsterna skall i princip beräknas och deklareras enligt vanliga regler. Man har dock i Sverige liksom i många andra länder funnit det svårt att åstadkomma en riktig inkomstberäkning och att få in deklarationerna. Sverige har därför i ökad utsträckning valt metoden att belägga vissa inkomster från svenska källor med definitiva källskatter. Det har traditionellt varit fallet med aktieutdelningar, som träffas av en 30 %-ig kupongskatt. Fr.o.m. 1 januari 1992 beläggs också inkomst av tjänst från svenska källor med en särskild 25 %-ig källskatt enligt den nya lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Det finns inget generellt stadgande om inskränkt skattskyldighet. En inkomst måste vara konkret nämnd i lagen för att vara skattepliktig. Den rättspolitiska frågan är vilka inkomster som bör beskattas i Sverige. En viktig fråga är särskilt om räntor, utbetalade från Sverige till utländsk långivare, bör beskattas här. De är f.n. skattefria.

Särskilt före skattereformen med de då rådande höga marginalskatterna fanns hela tiden ett ganska starkt skatteförorsakat utflyttningstryck från Sverige. Genom byte av bosättning kunde en skattskyldig helt legalt övergå från att vara oinskränkt skattskyldig i Sverige till att bli endast inskränkt skattskyldig. I likhet med många andra länder använde sig Sverige i det läget av ett utvidgat bosättningsbegrepp för att få behålla den oinskränkta skattskyldigheten. Som bosatt i Sverige ansågs inte blott de som här hade ”sitt egentliga bo och hemvist” utan även de som inte kunde visa att de inte hade väsentlig anknytning till Sverige. Regeln, ursprungligen kallad treårsregeln, nu femårsregeln,7 är svårtillämpad. I lagen uppräknas ett antal anknytningspunkter till Sverige. Det klargörs dock aldrig hur många anknytningspunkter som kan föreligga utan att den skattskyldige skall anses bosatt i Sverige. Femårsregelns otydlighet innebär att det blivit vanligt att de skattskyldiga i tveksamma fall begär förhandsbesked. Effekten av reglerna var således att en utflyttning från Sverige av vilket skäl det vara må måste innebära överväganden om oinskränkt skattskyldighet kommer att föreligga i Sverige eller ej. Genom skattereformen har skälet till skatteförorsakade utflyttningar från Sverige avsevärt minskat. Femårsregeln finns dock kvar.

För aktiebolag och liknande juridiska personer är de internationellt skatterättsliga problemen i princip av samma karaktär som för de fysiska personerna. De förfogar dock normalt över större personella resurser för att lösa dem. Den internationellt skatterättsliga kompetens som svenska företag förfogar över är dock numerärt obetydlig i förhållande till vad som är fallet i andra länder.

Sverige tillämpar huvudsakligen den s.k. entity-principen, dvs. varje aktiebolag i en multinationell koncern betraktas som en skatterättsligt självständig enhet. Ur koncernens synvinkel blir då de viktigaste frågorna hur vinster skall kunna tas hem och förluster i andra koncernbolag utnyttjas som om hela verksamheten bedrivits i ett enda svenskt aktiebolag. Lagstiftaren har på olika sätt försökt att jämställa behandlingen av svenska och utländska bolag. Så medges numera under vissa omständigheter svenskt aktiebolag skattefrihet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag om utdelningen varit skattefri om det utdelande bolaget varit svenskt, 7 § 8 mom. 6 st. SIL.

Behandlingen av utdelning från utländska dotterbolag kan sägas innebära en tillämpning av exemptmetoden. Annars lindras eller undanröjs dubbelbeskattningen även för aktiebolagens del genom avdrags- och avräkningsmetoderna. Paradoxalt nog är emellertid avräkningsmetoden avsevärt lättare att tillämpa för aktiebolag än för fysiska personer. Det sammanhänger med att aktiebolagen bara har ett inkomstslag och en enhetlig skattesats.

Avskaffandet av valutaregleringen har ökat behovet av regler mot internationell skatteflykt. Internationell skatteflykt bekämpas visserligen bäst genom internationellt samarbete, men lagstiftaren har dock unilateralt vidtagit vissa åtgärder. En klassisk regel är den s.k. Luxemburgparagrafen i 2 § 12 mom. SIL, enligt vilken ett utländskt förvaltningsbolag kan betraktas som svensk ekonomisk förening. En efter valutaregleringens avskaffande tillkommen lagstiftning av större framtida betydelse medför att i Sverige bosatta delägare kan beskattas för sin andel av en utländsk juridisk persons ej utdelade vinst; 53 § anv. p 10 2 st. KL.

Av störst betydelse är emellertid korrigeringsregeln; 43 § 1 mom. KL enligt vilken transaktioner mellan företag i intressegemenskap skall vara på armlängds avstånd. Denna regel har varit föremål för en omfattande vetenskaplig bearbetning i Sverige. Inte mindre än två doktorsavhandlingar har framlagts, Bertil Wimans8 om den amerikanska korrigeringsregeln och Richard Arvidssons9 om den svenska.

Dubbelbeskattningsavtalsrätt

Eftersom Sverige har avtal med de flesta stater, som vi har ekonomiskt utbyte med, innebär det att tillämpningen av ett dubbelbeskattningsavtal blir ett normalt inslag vid de flesta internationella ekonomiska transaktioner. Vad är då ett dubbelbeskattningsavtal?

Ett dubbelbeskattningsavtal är ett avtal mellan två eller flera stater genom vilket de avstår från en del av de skatteanspråk som de har enligt sina interna skatteförfattningar.

Ett dubbelbeskattningsavtal är således ett folkrättsligt avtal eller en traktat. Genom ett sådant avtal förpliktigar sig de avtalsslutande staterna i förhållande till varandra att vidtaga eller underlåta vissa åtgärder, i detta fall att inte utta skatt. Uppfylls inte en sådan förpliktelse är det således fråga om ett folkrättsbrott.

Men dubbelbeskattningsavtalen har också en statsrättslig sida. Ett dubbelbeskattningsavtal avseende inkomst- och förmögenhetsskatt mellan Sverige och en annan stat utgör i Sverige gällande skatterätt, dvs. rättsregler som skall tillämpas av svenska skattemyndigheter och skattedomstolar. Eftersom riksdagen enligt regeringsformen (RF 1:4) är ende lagstiftare på skatteområdet måste avtalet som annan skattelag antagas av den svenska riksdagen. Det sker på vanligt sätt efter förslag i en proposition från regeringen och beredning i skatteutskottet.

De svenska dubbelbeskattningsavtalens dubbla karaktär av folkrättsliga avtal mellan Sverige och en annan stat och intern svensk skatterätt ger upphov till diverse problem och ger avtalen en mycket speciell ställning i svensk skatterätt.

Dubbelbeskattningsavtalsrätten kan betraktas som ett eget system av rättsregler. Den skiljer sig genom sin folkrättsliga bakgrund från den vanliga, interna internationella skatterätten på följande sätt:

1. Reglerna tillkommer på ett speciellt sätt. Efter avtalsförhandlingar mellan Sverige och den andra staten sluts avtalet under förbehåll av riksdagens godkännande. Riksdagen kan endast anta eller förkasta avtalet i sin helhet. Om det antas sker det genom en särskild lag, en ramlag eller inkorporationslag, till vilken avtalet fogas som en bilaga.

2. Reglerna avskaffas på ett speciellt sätt. Avtalets regler om uppsägning måste iakttas för att bringa det att upphöra. Riksdagens beslut om att ett avtal skall upphävas innebär således endast ett beslut om att avtalet skall uppsägas.

3. Artiklarna i ett dubbelbeskattningsavtal skall tolkas enligt speciella regler. Det innebär att man så långt som möjligt skall försöka utröna parternas samstämmiga avsikt med avtalet. Denna skillnad i förhållande till den interna internationella skatterätten är särskilt betydelsefull.

4. Utöver de vanliga rättsmedlen finns ett speciellt rättsmedel i dubbelbeskattningsavtalsrätten, den ömsesidiga överenskommelsen. Om en skattskyldig anser sig ha blivit beskattad i strid med avtalet kan han vända sig till den ”behöriga myndigheten”, vilken i Sverige normalt är finansdepartementet, och begära att den inleder förhandlingar med behörig myndighet i den andra staten för att undanröja dubbelbeskattningen. Om den behöriga myndigheten finner ansökan motiverad inleder den förhandlingar med den behöriga myndigheten i den andra staten.

I likhet med den interna internationella skatterätten tolkas och tillämpas dubbelbeskattningsavtalen av de vanliga skattemyndigheterna och skattedomstolarna.10

Avtalsreglering och internrättslig reglering – två alternativ

Ett dubbelbeskattningsavtal kan som nämnts bara inskränka det skatteanspråk, som Sverige har enligt sin interna internationella skatterätt. Det är då en nära till hands liggande fråga om man inte redan med den interna internationella skatterätten kunde åstadkomma det resultat som man nu uppnår genom kombinationen av dubbelbeskattningsavtal och intern internationell skatterätt. Antag att Sverige generellt ansåg att fastigheter och företag, bedrivna från fast driftställe, skulle beskattas i källstaten. Vore det då inte praktiskt om Sverige i sin interna internationella skatterätt helt enkelt föreskrev att skattskyldighet inte förelåg i Sverige för dessa inkomster för i Sverige bosatt fysisk person? Vad behöver vi en artikel till i avtalen, som föreskriver att Sverige skall tillämpa skatteavräkning, om vi har en intern avräkningslag, som nästan alltid ger ett gynnsammare resultat än avtalens avräkningsregler. Eller för att ta den mest diskuterade frågan: Varför skall svenskt moderbolag vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från svenskt dotterbolag men från utländskt dotterbolag endast om speciella förutsättningar föreligger?

I själva verket är det ofta så att avtalslösningen och den interna internationellt-skatterättsliga lösningen är två alternativ att nå samma mål. Sverige är som nämnts ett land med många dubbelbeskattningsavtal. Vilka skäl föreligger då för att Sverige i så hög grad velat åstadkomma lösningar på internationellt-skatterättsliga problem genom dubbelbeskattningsavtal?

1. Det traditionella argumentet i Sverige för avtalslösningar har varit det förhandlingsmässiga. Sverige måste ha något att komma med i förhandlingarna. Om Sverige redan från början hade minskat det svenska skatteanspråket skulle Sverige ha ett kort mindre att spela med. Den andra staten skulle då inte ha någon anledning att göra några eftergifter. Enligt denna uppfattning vore det i och för sig rimligt om Sverige inte beskattade svenska moderbolag för utdelning från utländska dotterbolag. Genom att medge denna skattefrihet först vid dubbelbeskattningsavtalsförhandlingar kan Sverige kanske förmå den andra staten att inte beskatta svenska rederier. Härmed uppnås då en dubbel fördel.

2. Det finns ett antal länder i världen, som uppmuntrar internationell skatteflykt, s.k. skatteparadis. Om Sverige har långt gående bestämmelser i sin interna internationella skatterätt och sedan ger avkall på dem i sina dubbelbeskattningsavtal uppnår man i realiteten samma effekt som om man haft en speciallagstiftning riktad mot skatteparadis utan att det verkar som en mot dessa länder riktad ovänlig handling. Femårsregeln inskränks exempelvis på olika sätt i de flesta svenska dubbelbeskattningsavtal. Den kommer därför att verka som en specialregel riktad mot skatteemigration till skatteparadis.

3. Det kan vara ett svenskt intresse att avtal kommer till stånd eftersom Sverige vill upprätta ett administrativt samarbete med den andra staten i syfte att motverka internationell skatteflykt. Om Sverige inte har något att komma med i förhandlingarna av materiell natur kanske den andra staten inte tycker att det är värt besväret att ingå något avtal alls. Andra stater, särskilt USA, ser situationen på detta sätt. Önskemålet att förebygga skatteflykt är för USA det dominerande skälet att ingå avtal.

Är skälen för avtalslösningarna hållbara? Utan tvekan är argument 2 och 3 starka. Det kan dock hävdas att det finns så många frågor, som behöver regleras avtalsvägen att det inte skulle spela någon roll om Sverige i större utsträckning valde att avstå från att beskatta en del inkomster i Sverige redan i den interna internationella skatterätten. Utländska fastigheter kan nämnas som ett exempel.

EG-skatterättens plats i den internationella skatterätten

Sverige är ännu inte medlem av Europeiska Gemenskapen men har ansökt om medlemskap. Det aktualiserar frågan hur EG:s skatterättsliga regler förhåller sig till den traditionella internationella skatterätten. I nyare internationell skatterättslig litteratur bland EG:s medlemsstater räknas EG-skatterätten som ett tredje inslag i den internationella skatterätten vid sidan av medlemsstatens interna internationella skatterätt och dubbelbeskattningsavtalsrätten.11

På inkomstbeskattningens område är beslutsformen inom EG direktivet enligt artikel 100 i Romfördraget. Ett direktiv är bindande för medlemsstaterna med avseende på det resultat som skall uppnås, men inte beträffande medlen. Varje stat utformar således självt sin skattelagstiftning med beaktande av direktiven. EG arbetar emellertid också med de traditionellt folkrättsliga metoderna. Enligt artikel 220 skall EG verka för att undanröja dubbelbeskattningen inom EG genom ett multinationellt dubbelbeskattningsavtal. Ibland uppkommer motsättningar inom EG om vilka medel som skall användas. Frågan om skiljedom i skattefrågor blev vilande i många år p.g.a. motsättningar i frågan om problemet skulle lösas genom direktiv eller genom ett multilateralt dubbelbeskattningsavtal.

För den enskilde skattskyldige är det ingen skillnad mellan ett dubbelbeskattningsavtal som tillkommit efter ett EG-initiativ och ett annat dubbelbeskattningsavtal. En lagstiftning som tillkommit efter ett direktiv kommer för den enskilde att ha samma verkan som intern lagstiftning. Det finns dock vissa situationer då direktiv och artiklar i Romfördraget kan få s.k. direkt effekt, dvs. bli direkt tillämpliga i medlemsstaterna i stället för intern lagstiftning. I det stora hela kan dock sägas att EG-skatterätten vid den direkta beskattningen främst är intressant ur lagstiftarperspektiv och att de skattskyldiga vid den faktiska rättstillämpningen inte behöver hålla reda på mer än två rättssystem, den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten. Men det kan vara mycket nog.

Gustaf Lindencrona

Gustaf Lindencrona är professor i finansrätt och dekanus vid juridiska fakulteten vid Stockholms universitet