A Inkomstskatt

10.1 Inledning

Genom pleniavgörandet RÅ 1992 ref. 56, det så kallade Sipanomålet, har två av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning fått en närmare precisering (vad som konstituerar otillbörlig skatteförmån respektive organisatoriska skäl), jfr 22 § 1 anvp 4 st. KL. Dessutom klarlades att en ombildning inom så kallad oäkta koncern normalt inte, i motsats till tidigare praxis (jfr RÅ 1989 ref. 119), skall utlösa utdelningsbeskattning av de bakomliggande aktieägarna.1 Samtidigt med plenimålet avgjordes ett antal andra mål, RÅ 1992 not 237–242, vari rättsfrågorna i varierande grad överensstämde med dem som avgjordes i pleniavgörandet. Slutligen kom i slutet av 1992 ett mål, RÅ 1992 ref. 106 (I och II), i vilket framförallt fastslogs att överföringar inom en äkta koncern där öppna koncernbidrag kan ges med stöd av 2 § 3 mom. SIL inte innebär att en otillbörlig skatteförmån kan anses uppkomma. Detta mål aktualiserar också tankar om kravet på organisatoriska skäl. Jag disponerar kommentaren så, att jag först redogör för sakomständigheterna i RÅ 1992 ref. 56, därefter behandlar de två rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning, otillbörlig skatteförmån och organisatoriska skäl, och avslutar med frågan om utdelningsbeskattning i samband med ombildningar. Samtliga här behandlade rättsfall var överklagade förhandsbesked. RÅ 1992 ref. 56 behandlas också i avsnitt 6 och 14.

Av de ovannämnda notismålen gällde ett av målen, RÅ 1992 not 242, enbart uttagsbeskattning vid taxeringsåren 1992–1994 (enstaka fastigheter ur byggnadsrörelse vid ombildning). De övriga fem handlade alla om utdelningsbeskattning (inklusive felprisregeln i fåmansföretagslagstiftningen) vid överföring av tillgångar mellan systerbolag i oäkta koncern. Här tillfördes dock ingenting utöver vad som redan framkommit genom RÅ 1992 ref. 56. Dessutom prövades uttagsbeskattning i tre av dessa mål, RÅ 1992 not 237, 238 och 241, och i ett av dessa mål, RÅ 1992 not 238, underkändes de av de skattskyldiga anförda organisatoriska skälen för omstruktureringen. Målen omspänner totalt sett taxeringsåren 1991–1994 varför rättsläget såväl före som efter skattereformen kom att prövas.

10.2. Omständigheterna i RÅ 1992 ref. 56 (SN 7/92)

Rättsfallet avsåg taxeringsåren 1992–1994, och gällde omstrukturering av en oäkta koncern i syfte att underlätta ett generationsskifte. Två makar, Ragnar och Lilian, ägde 70 resp 30 % av aktierna i Maskin AB Sipano (hädanefter kallat Sipano AB). Ragnar, grundaren av koncernen, var vid ansökan om förhandsbesked 68 år gammal, och avsåg att på grund av sviktande hälsa överföra verksamheterna till sönerna Richard och Magnus. Den befintliga koncernen bestod av Sipano AB, moderbolag till Traktor AB Sipano, (hädanefter Traktor AB), som i sin tur var moderbolag till Sjöstedt & Co AB. Sipano AB, under ledning av Richard, importerade och sålde tvättutrustning, monterade nyckelfärdiga tvätterier m.m. Bolaget hade ett tjugotal anställda och omsatte 30–35 miljoner kronor.

Traktor AB var något mindre med sju anställda och en omsättning på 15–20 miljoner kronor. Chef var sonen Magnus. Bolaget importerade och sålde trädgårdstraktorer, gräsklippare m.fl. markvårdsredskap. Det av Traktor AB helägda Sjöstedt & Co AB var också i tvätteriutrustningsbranschen.

Den äldre generationen önskade dela koncernen i två delar och låta de båda sönerna ta över var sin del. Detta skulle åstadkommas genom att makarna Ragnar och Lilian bildade ett nytt bolag, AB Sipano Invest (hädanefter Invest AB), vars aktier de skulle äga i samma relation som de innehade aktierna i Sipano AB, nämligen 70 resp 30 %.

Efter bildandet av Invest AB avsågs Sipano AB sälja aktieinnehavet i Traktor AB till Invest AB för ett pris understigande marknadsvärdet, motsvarande det bokförda värdet (anskaffningsvärdet). Den första frågan i ansökan om förhandsbesked gällde om denna överlåtelse skulle utlösa uttagsbeskattning av Sipano AB.

När väl koncernen på detta sätt var delad avsåg makarna till Richard skänka aktierna i Sipano AB och till Magnus aktierna i Invest AB. Därmed skulle generationsskiftet vara genomfört.

Den andra frågan var om överlåtelsen av aktierna i Traktor AB skulle medföra någon beskattning av ägarna till bolagen, dvs. av makarna Ragnar och Lilian.

Även i notismålen har ombildningarna i princip tillgått på liknande sätt. I en befintlig koncern med fysiska personer som slutliga ägare överst i koncernbildningen har det av en eller annan anledning befunnits nödvändigt att dela på koncernen. De fysiska ägarna har därför bildat ett nytt bolag. Till det nybildade systerbolaget i den oäkta koncernen har man planerat att överföra tillgångar av olika slag, vanligtvis aktier i dotterbolag. Överlåtelserna har skett för ett vederlag understigande marknadsvärdet, sannolikt normalt det bokförda värdet.

Ombildningar av nyssnämnt slag aktualiserade i målen två frågor. För det första, skall det överlåtande bolaget med stöd av 22 § KL uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan det åsatta överlåtelsepriset och marknadspriset. För det andra, skall de bakomliggande aktieägarna utdelningsbeskattas med stöd av 3 § 1 mom. SIL eller 32 § 14 anvp KL (felprisregeln), när tillgångar förs i sidled mellan systerbolagen.

10.3 Ej tillskapa otillbörliga skatteförmåner

I RÅ 1992 ref. 56 prövades om överföring av tillgångar från ett fåmansaktiebolag till ett annat kunde leda till en otillbörlig skatteförmån.2 Frågan gällde om överföringarna kunde leda till ett kringgående av fåmansföretagslagstiftningen, särskilt reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Regeringsrätten gav, efter att ha konstaterat vad som utgör en otillbörlig skatteförmån inte är angivet vare sig i lagtexten eller motiven, följande definition av rekvisitet.

”Regeringsrätten finner att det bör anses föreligga en otillbörlig skatteförmån om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning antaga att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som annars skulle ha utgått enligt andra regler; det bör dock inte vara nödvändigt att skattebefrielsens exakta storlek kan fastställas. Av särskild betydelse är att bedöma om omständigheterna ger grundad anledning att antaga att den tilltänkta aktieöverlåtelsen är ett led i ett kringgående av de av rättsnämnden utförligt behandlade bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL och om kringgåendet leder till betydande skattefördelar.”

Regeringsrätten konstaterade med tillämpning av denna definition att det, med hänsyn till vad som upplysts i målet om förhållandena i de av de skattskyldiga ägda aktiebolagen och om innehållet i den planerade omstruktureringen, inte förelåg någon otillbörlig skatteförmån.

Frågan om omstruktureringen kunde leda till en otillbörlig skatteförmån genom kringgående av reglerna i 3 § 12 mom. SIL hade ingående diskuterats i rättsnämnden. Sammanfattningsvis kan man genom att överföra tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat för ett vederlag understigande marknadsvärdet i vissa lägen kringgå bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning detta verkligen sker är dock svårare att ange i det konkreta fallet. Rättsnämndens majoritet pekade på att reglerna i 3 § 12 mom. SIL bygger på att den avkastning i form av utdelning och reavinst som aktieägaren får på sitt aktieinnehav är kopplad till det kapital som satsats och det arbete som utförts i just det bolaget. Överförs tillgångar från ett bolag, som därefter avyttras, har reavinsten minskats med motsvarande belopp. Motsvarande värdeökning har dock ägt rum i det mottagande bolaget, men enligt nämnden är det beroende på omständigheterna i det enskilda fallet om en beskattning kommer att inträda vid senare avyttring av det mottagande bolaget. Rättsnämnden ville därför uttagsbeskatta för att skydda syftet bakom bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning det i det enskilda fallet skulle uppstå en skatteförmån var dock enligt nämnden i praktiken en omöjlig uppgift att avgöra. Den frågan var enligt nämnden

”beroende av bl.a. aktieägarens och närståendes arbetsinsatser i bolaget före och efter överföringen, arbetsinsatser i andra fåmansföretag, tidpunkten för avyttringen av aktierna i de ifrågavarande bolagen, omfattningen av eventuellt externt ägande i bolaget, aktieägarens och närståendes skattesituation (eventuell progressiv beskattning av en tjänstebeskattad inkomst, eventuell möjlighet att utnyttja reglerna om ackumulerad inkomst) och effekterna av basbeloppsregeln och övergångsbestämmelserna”.

Rättsnämndens redogörelse åskådliggör den osäkerhet som föreligger beträffande möjligheterna att i det enskilda fallet påvisa en otillbörlig skatteförmån.3 Med den definition regeringsrätten givit kan man förstå att överföringen i plenimålet inte ansågs innebära en otillbörlig skatteförmån. Även efter ombildningen skulle aktierna vid en eventuell vidare avyttring omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Det kan då knappast hävdas att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som skulle utgått enligt andra regler, i detta fall reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Anledningen till att befrielsen skall avse beskattning som skulle utgått enligt andra regler kan vara att befrielsen från uttagsbeskattning i sig inte betraktas som en otillbörlig skatteförmån. Minoritetens inställning skiljde sig härvid från majoritetens.

En fråga är vilken betydelse det har att det skall gälla befrielse från beskattning som annars skulle ha utgått. Om omstruktureringen samtidigt innebär att andra för de skattskyldiga av lagstiftaren inrättade fördelaktiga regler blir tillämpliga synes detta inte kunna utgöra en otillbörlig skatteförmån. Minoriteten uttalade att uttagsbeskattning

”rimligen bör underlåtas i de fall då en sådan beskattning skulle strida mot syftet med andra regler i KL eller SIL. Det kan exempelvis inte komma i fråga att tillämpa bestämmelserna om uttagsbeskattning på en transaktion som uppfyller de i 2 § 3 mom. SIL uppställda kraven för att avdrag skall medges för koncernbidrag. Likaså bör uttagsbeskattning anses utesluten vid en sådan överföring av aktier inom en koncern som enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL medför rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst”.

Majoriteten uttalar sig inte direkt i denna fråga. I ett senare rättsfall, RÅ 1992 ref. 106, uppkom frågan om uttagsbeskattning kan inträda vid överlåtelser mellan aktiebolag där öppna koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL kan ges. Under detta referatnummer återfinns två målnummer. I det första skulle ett dotterbolag ABY till moderbolaget ABX överlåta en rörelsefastighet till bokfört värde. Denna överlåtelse utgjorde ett led i en större omstrukturering, i vilka också ett dotterbolag till ABY, ABZ, var inblandat. Alla transaktioner utom fastighetsöverlåtelsen avsågs emellertid äga rum till marknadsmässiga värden.

I ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om ABY skulle uttagsbeskattas för fastighetsöverlåtelsen. Regeringsrätten fann att uttagsbeskattning inte skulle ske. Man konstaterade inledningsvis att det i målet var fråga om överlåtelse inom en så kallad äkta koncern, där koncernbidrag kan ges med avdragsrätt enligt 2 § 3 mom. SIL. Därefter uttalar domstolen att ”Någon otillbörlig skatteförmån kan inte anses uppkomma till följd av överlåtelsen av fastigheten. Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annat, finner Regeringsrätten att det föreligger sådana särskilda skäl mot uttagsbeskattning som avses i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (jfr Regeringsrättens i plenum meddelade dom den 26 maj 1992/.../).”

Regeringsrätten använde samma domsmotivering i det andra målet. I detta mål avsågs hela inkråmet exklusive en fastighet överföras från ett systerbolag, ABY, till ett nybildat bolag NYAB. De hade ett gemensamt moderbolag och öppna koncernbidrag förutsattes kunna ges mellan systerbolagen.

Jag har svårt att tolka domarna på annat sätt än att otillbörlig skatteförmån inte kan anses uppkomma vid underprisförsäljningar, om det är möjligt att ge öppna koncernbidrag mellan de berörda bolagen. En regel av detta slag har väl tidigare också i allmänhet antagits föreligga. En fråga som dock inte är entydigt besvarad genom rättsfallet är om samtliga rekvisit i 2 § 3 mom. SIL skall vara uppfyllda för att ingen otillbörlig skatteförmån skall anses föreligga. Jag tänker närmast på rekvisitet i 2 § 3 mom. 1 st. b) SIL, som bland annat innebär att för avdragsrätt krävs att såväl givare som mottagare öppet redovisar koncernbidraget i självdeklaration eller i bilaga till självdeklarationen. Detta öppenhetskrav torde vara uppfyllt i rättsfallet redan genom att frågan ställs i ansökan om förhandsbesked. I andra fall kan erinras om att departementschefen vid införandet av öppna koncernbidrag 1965 angav, att en förutsättning för koncernbidrag genom tillgångsöverföringar var att dessa öppet redovisades. Antag nu att det sker en underprisförsäljning från ett aktiebolag till ett annat, och att detta inte angivits i självdeklarationerna. Detta upptäcks vid en revision. Alla rekvisit i 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda utom kravet på öppen redovisning. Skall man även i detta fall med hänsyn till 2 § 3 mom. SIL anse att ingen otillbörlig skatteförmån föreligger? Denna fråga har egentligen inte avgjorts i RÅ 1992 ref. 106 eftersom omständigheterna inte var sådana att den aktualiserades.

RÅ 1992 ref. 106 innehöll också redogörelser och uttryck som närmast föranleder en diskussion kring närvaron av organisatoriska skäl för omstruktureringarna. Jag återkommer därför till målet nedan under avsnitt 4.

Definitionen av otillbörlig skatteförmån i plenimålet angav också att det skall vara fråga om befrielse från beskattning. Jag vill enbart peka på att befrielse inte är ett entydigt begrepp. Till uttrycket hör självklart de fall där en överföring till skattemässiga restvärden leder till en omedelbar och definitiv befrielse från skatt. Det är dock inte lika självklart när det endast föreligger ett uppskov med beskattningen att detta inte skall ses som en befrielse från skatt. Som exempel kan tas uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 10 st. SIL (utan att för den skull diskutera denna regels konkurrens med 22 § 1 anvp 4 st. KL). Det torde många gånger vid omstruktureringstillfället vara osäkert huruvida fiskus verkligen kommer att i framtiden få in den latenta skatt som belastar värdereserven i det överförda aktieinnehavet. Det övertagande bolagets verkställande ledning kan exempelvis flytta utomlands varvid det föreligger en risk, om dubbelbeskattningsavtal finns, för att bolaget byter skatterättslig hemvist till ett annat land. Och även om skatt utgår kan detta ske så långt in i framtiden att nuvärdet av densamma är litet.

Skattebefrielsen skall vara betydande, även om den inte behöver kunna exakt fastställas. En befrielse kan vara betydande såväl mätt i absoluta tal som relativt sett. Vilken måttstock som skall användas, eller en kombination av dessa, ges det ingen vägledning om i domen. En skattebefrielse för en fåmansföretagare kan för denne vara betydande, även om det i absoluta tal inte är fråga om några större belopp.

En ytterligare synpunkt på frågan om otillbörlig skatteförmån är att detta rekvisit bör tolkas mot bakgrund av de regler som är gällande vid en viss tidpunkt, sannolikt tidpunkten för transaktionens genomförande. Detta dynamiska perspektiv ter sig naturligt och ligger enligt min mening inom den definition regeringsrätten ger.4

10.4 Organisatoriska skäl för omstrukturering

Ett krav för underlåten uttagsbeskattning är att omstruktureringen föranleds av organisatoriska skäl. I RÅ 1992 ref. 56 gav regeringsrätten viktig vägledning avseende detta krav på organisatoriska skäl. Inledningsvis konstaterade regeringsrätten att möjligheten att underlåta uttagsbeskattning har tillkommit för att det skall kunna gå att genomföra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur utan att inkomstbeskattningen skall lägga hinder i vägen. En huvudfråga i målet var därför om överlåtelsen av aktier från Sipano AB till det nybildade AB Sipano Invest utgjorde ett led i en sådan omstrukturering som kunde motivera befrielse från uttagsbeskattning.

Regeringsrätten gav vissa riktlinjer för prövningen av om organisatoriska skäl skall anses föreligga. Domstolen uttalade följande:

”Vid prövningen av den nu aktuella frågan bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten.

Frågan om vilken organisationsform som är lämplig för ett företag eller en företagsgrupp har erfarenhetsmässigt ofta ett nära samband med vem som är ägare. Varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning. I RÅ 1989 ref. 19 finns visserligen ett uttalande som skulle kunna uppfattas som en antydan om att man enligt äldre rätt inte accepterade förändringar i samband med en generationsväxling som ett tillräckligt skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallet avsåg emellertid en helt annan fråga än den som nu behandlas, nämligen frågan om kravet på ägarsamband var uppfyllt.”

Det är således de förväntade konsekvenserna för näringsverksamheten som är avgörande. Regeringsrätten förefaller dock avvisa tanken på att skattemyndigheter eller domstolar skall avgöra vilken organisation som är den bästa för ett företag eller en företagsgrupp. I stället skall man vid taxeringen bedöma om de skäl som den skattskyldige anfört för omorganisationen gör att det framstår som sannolikt att omstruktureringen i ett eller annat hänseende förbättrar förutsättningarna för näringsverksamheten.

Rättsläget har blivit något tydligare genom regeringsrättens anvisningar för bedömningen. Själva anvisningarna för bedömningen kan väl inte anses som direkt omvälvande. Skrivningen framstår som generös. Det måste ofta vara relativt lätt att göra sannolikt att förutsättningarna för att bedriva näringsverksamhet i ett eller flera hänseenden förbättrats.

Vilka skäl hade då de skattskyldiga anfört i Sipano-målet? Regeringsrätten uttalar att hos rättsnämnden hade uppgivits att starka organisatoriska skäl förelåg. Av själva ansökan om förhandsbesked framgår dock inget annat än att de skattskyldiga på grund av mannens sviktande hälsa önskade genomföra ett generationsskifte där uppdelningen av koncernen i två delar utgjorde ett första led. Några ytterligare organisatoriska skäl framkommer inte i rättsnämndens motivering.5

I regeringsrätten utvecklades de organisatoriska skälen. De skattskyldiga hävdade att delningen var den mest ändamålsenliga lösningen för framtiden. Genom omorganisationen skulle man 1) undvika intressekonflikter, 2) ge bolagen en självständig ledning och 3) göra bolagen finansiellt oberoende.

Regeringsrätten betonade de nuvarande ledningsförhållandena i bolagen, nämligen att sonen Richard ledde moderbolaget Maskin AB Sipano och att den andra sonen Magnus ledde Traktor AB Sipano. Dessutom konstaterade domstolen att de båda bolagen var verksamma inom olika branscher, utom vad gällde dotterbolaget till Traktor AB Sipano. Regeringsrätten uttalade därefter följande:

”Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser regeringsrätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer.”

Därefter drar domstolen slutsatsen att ändringen i företagsstrukturen var betingad av organisatoriska skäl.

Man kan säkerligen diskutera om de av de skattskyldiga anförda skälen är så starka att de motiverar underlåten uttagsbeskattning. Jag får intrycket, att hela omorganisationen inte hade behövt äga rum, i varje fall inte på de av regeringsrätten betonade skälen, om inte ett generationsskifte planerades. Det kan därför finnas anledning att något granska de anförda skälen.

Bolagen drev verksamhet i två olika branscher. Genom att just bolagsformen redan valts är det svårt att förstå varför just detta faktum skulle behöva motivera en ombildning. Om däremot verksamheterna drivits inom ett och samma bolag har jag lättare att acceptera branschargumentet, eftersom det kan vara mer svåradministrerat med flera verksamhetsgrenar inom ett bolag, än om verksamheten delas upp på två bolag.

Inte heller ledningsargumentet förefaller i sig vara särskilt starkt, annat än just mot bakgrund att det var fråga om ett generationsskifte och därmed en förmögenhetsöverföring till de båda sönerna. Visserligen hade aktierna i Sipano kunnat skänkas direkt till sönerna men det är lätt att inse att det inte vore att bädda väl för framtiden med en dotterbolagschef som tillika äger hälften av moderbolaget. När regeringsrätten anser att en omstrukturering kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under de gamla ägarna behöver detta påstående i och för sig inte stå oemotsagt, men det är inte särskilt intressant mot bakgrund av regeringsrättens principiella inställning att det är de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen som skall vara utslagsgivande. Regeringsrätten underströk att det var den framtida driften av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer som skulle underlättas, d.v.s. domstolen prövade här de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen.

En fråga som diskuteras i domskälen är om ren generationsskiftesplanering skulle kunna utgöra tillräckligt skäl för en omstrukturering. Regeringsrätten hävdar, som framgått av citatet ovan, att det varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för underlåten uttagsbeskattning. Detta uttalande påstås ibland innebära att det numera är fritt fram för ombildningar som led i ett generationsskifte. Det torde då läggas stor vikt vid regeringsrättens bruk av orden ”tillräckligt skäl”, vilket i juridisk-teknisk betydelse ungefär innebär att en rättsföljd skall följa utan att ytterligare rekvisit behöver föreligga. Man behöver dock inte koppla orden ”tillräckligt skäl” enbart till ordet generationsskifte, utan det är enligt min mening naturligare att koppla ”tillräckligt skäl” till det i den här behandlade meningen angivna nyckelordet ”organisationsförändring”. Detta förstärks av att denna organisationsförändring enligt texten kan betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena.

Det är således enligt min mening tveksamt om enbart en önskan att överföra ett företag till nästa generation skall utgöra tillräckliga skäl för en ombildning. Antag t.ex. att sönerna inte alls varit chefer i bolagen utan sysslat med något helt annat. En omstrukturering i syfte att de skulle få ta över, som ägare, var sin halva av koncernen, är det svårt att se några direkta organisatoriska motiv för. Regeringsrätten påstår inte att det skulle räcka med generationsskifte eller annan ägarförändring som skäl för ombildning. Däremot kan man utläsa, och vilket enligt min mening också är lämpligt,6 att generationsskiftesplanering i sig inte är diskvalificerande, men att det därutöver krävs organisatoriska skäl för ombildningen.

I detta sammanhang kan påpekas att i ett par av de samtidigt avgjorda notismålen, RÅ 1992 not 237 och not 241, hade de skattskyldiga som motiv för ombildning anfört bland annat att företagsledningar skulle beredas tillfälle till förvärv av aktier i sina respektive företag. I dessa fall godtogs omstruktureringarna. Detta kan tyda på att det inte spelar någon roll att det är de egna barnen som skall beredas möjlighet att bli delägare i det företag där man är företagsledare. Materiellt sett förefaller det också vara rimligt.

I RÅ 1992 not 237 (tax 1992–1994) ägde individerna LL och SL hälften var av moderbolaget, X AB. X AB ägde i sin tur tre helägda dotterbolag, två svenska och ett utländskt. Det utländska tillverkade och försålde tankbilar, vilket var en annan bransch än den i vilken de svenska dotterbolagen drev verksamhet. Nu önskade LL och SL bilda ett nytt bolag, NYAB, i vilket de skulle inneha samma ägarandelar som i X AB. Till NYAB avsågs avyttras aktieinnehavet i det utländska bolaget. Skälen till att koncernen delades upp på två delar angavs vara riskspridning, skillnad i verksamhetsart och geografiska skäl. Vidare angavs att vissa viktiga befattningshavare i det utländska bolaget hade option på att få köpa cirka 30 % av andelarna i bolaget till ett på förhand bestämt pris.

Regeringsrätten godtog vad som anförts om anledningen till omorganiseringen. Överlåtelsen ansågs därför betingad av organisatoriska skäl. Domstolen konstaterade vidare att tillgångarna inte lämnade bolagssektorn, inte skiftade karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar samt att ägaridentitet förelåg mellan överlåtande och mottagande bolag.

I RÅ 1992 not 241 (Fb) (taxeringsåret 1991) avsåg de skattskyldiga bland annat att överlåta andelar i fastighetsförvaltande handels- och kommanditbolag mellan systerbolag. Andelarna utgjorde omsättningstillgångar. Koncernens verksamhet bestod av två grenar, entreprenad- och maskinrörelse samt fastighetsförvaltning. Omorganiseringen skedde för att renodla verksamheterna i syfte, enligt domskälen, dels att fyra nyckelpersoner i entreprenad- och maskinrörelsen skulle kunna köpa in sig i rörelsen, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte. Rättsnämnden, vars bedömning regeringsrätten delade, ansåg att uttagsbeskattning inte skulle inträda.

Även det ovan behandlade RÅ 1992 ref. 106 torde vara av intresse beträffande rekvisitet organisatoriska skäl. I båda de fall som under detta referatnummer avgjordes redogjorde regeringsrätten för de skäl som de skattskyldiga anfört för omstruktureringen. I det förstnämnda fallet (I) motiverades omstruktureringen dels med att man därmed skulle kunna exponera själva rörelsedelen med faktiska marknadshyror, dels med att därigenom skulle ett vinstdelningssystem för de anställda kunna införas. I det andra fallet (II) var de i domskälen återgivna argumenten för omorganiseringen framförallt att den person som ägde koncernen önskade dra sig tillbaka. Det bedömdes därför som nödvändigt att den som de facto skulle sköta driften på sikt skulle kunna ges möjlighet att äga en mindre del av det rörelsedrivande bolaget. Ett sådant delägande skulle vara ekonomiskt omöjligt om inte fastighet och rörelse skiljdes åt.

Visserligen sägs i RÅ 1992 ref. 106 inte uttryckligen att det förelåg organisatoriska skäl. Men regeringsrätten uttalar, efter att ha fastställt att öppna koncernbidrag kan ges mellan bolagen och att ingen otillbörlig skatteförmån föreligger, att ingen uttagsbeskattning skall äga rum eftersom ”omständigheterna i övrigt inte föranleder annat”. Häri synes framförallt ligga en hänvisning till de tidigare i domen uppräknade, angivna skälen för omstruktureringen. Det hindrar emellertid inte att domstolen därtill också kan ha avsett en hänvisning till övriga rekvisit som skall vara uppfyllda för underlåten uttagsbeskattning. De flesta av dessa rekvisit torde dock normalt vara uppfyllda om det är möjligt att mellan bolagen ge öppna koncernbidrag.

I två av notismålen inträdde uttagsbeskattning därför att det saknades organisatoriska skäl för ombildningarna. I ett mål, RÅ 1992 not 238 (taxeringsåren 1992–1994), ägde individerna B och C hälften var av såväl AB F som det tänkta nybildade bolaget NYAB. AB F hade ett hundraprocentigt ägt dotterbolag V och ett bolag I, vari AB F ägde 60 procent och fyra anställda i AB I ägde resterande 40 procent. Till NYAB skulle AB F överlåta aktierna i AB I till bokförda värden. Vidare avsåg AB V att till NYAB överlåta antingen bolagets inkråm, med undantag för fastigheten, alternativt endast överlåta fastigheten, allt till bokförda värden som i samtliga fall understeg marknadsvärdena. I ansökan om förhandsbesked ställdes bland annat frågan om överlåtelserna kunde föranleda uttagsbeskattning för de berörda bolagen.

Regeringsrätten prövade de anförda organisatoriska skälen mot bakgrund av de kriterier som givits i plenidomen. De skäl som anförts av de skattskyldiga var, såvitt framgår av domen, ”att man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag får en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna i de båda produktionsbolagen underlättas”. Vidare hade anförts ”att man erhåller en bättre riskspridning om fastigheten och rörelsen finns i separata bolag. Det uppnås dessutom en mer renodlad företagsstruktur i händelse av förändringar i ägarförhållandena”.

Domstolen ansåg att ombildningen i inget av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur som förutsätts för underlåten uttagsbeskattning. Därmed skulle uttagsbeskattning inträda.

Det är svårt att väga och bedöma de skäl de skattskyldiga anförde. Man kan notera att argumentet, att omorganiseringen skulle leda till en marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna, också framfördes i RÅ 1992 ref. 106. Av intresse är också att regeringsrätten vid prövningen inte gjorde någon åtskillnad mellan alternativen. Jag ska inte fördjupa mig alltför mycket i frågan om vad som utgör enstaka tillgångar å ena sidan och del eller hel förvärvskälla å den andra sidan. Det ligger dock nära till hands att i detta sammanhang anse överföring av fastigheten vara hänförlig till överföring av enstaka tillgångar men överföring av hela inkråmet utan fastighet till överföring av hel eller självständig del av en förvärvskälla. Regeringsrätten gör ingen åtskillnad och det förefaller klokt eftersom själva tågordningen vid en överföring annars skulle avgöra beskattningsresultatet. Vidare har man tidigare antagit att det normalt sett vid överföring av hel förvärvskälla föreligger en presumtion för att organisatoriska skäl är för handen. Det är med hänsyn till föreliggande fall sannolikt så att det inte föreligger en dylik presumtion.7 Däremot måste man fortfarande anta att det är lättare att visa på organisatoriska skäl ju större del av verksamheten som överlåts. Möjligen kan man fortfarande påstå att vid ombildning av enskilt bedriven hel rörelse till eget bolag det fortfarande inte krävs visade organisatoriska skäl, jfr de ovan diskuterade RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217.8

I det andra notismålet, RÅ 1992 not 242, där organisatoriska skäl för överlåtelsen inte ansågs föreligga företedde omständigheterna vissa likheter med RÅ 1990 ref. 51. Målet avsåg taxeringsåren 1992–1994. Den skattskyldige ägde tre omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse. Denne avsåg dela upp verksamheten genom att förlägga en fastighet tillsammans med byggverksamheten i ett aktiebolag och de två andra fastigheterna i ett annat fastighetsförvaltande bolag, alternativ 1, eller förvaltas direkt av den skattskyldige, alternativ 2. I rättsnämndens motivering finns bland annat en hänvisning till att det i RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70 krävdes kontinuitet i verksamhet. Nämnden fann att syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten bland annat var att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning på den samlade verksamheten, från att ha utgjort en relativt homogen verksamhet. Ombildningen kunde därför inte enligt något alternativ anses vara en sådan företagsombildning som borde föranleda undantag från uttagsbeskattning. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Genomgången av de skäl som anförts i de olika målen visar sammanfattningsvis, att man får avstå från att övertolka domarna i dessa hänseenden. Det går inte att fastslå, att vissa argument, som i ett fall tillerkänts viss tyngd av regeringsrätten, också i ett annat fall automatiskt leder till att organisatoriska skäl anses föreligga.

10.5 Utdelningsbeskattning

Vid överföring av tillgångar till underpris mellan systerbolag i oäkta koncern, där systerbolagen ägts av fysiska personer, innebar rättsläget efter RÅ 1989 ref. 119, att de bakomliggande ägarna skulle beskattas med stöd av den så kallade felprisregeln i dåvarande 35 § 1 a mom. 3 st. KL. I målet överfördes ett fartyg mellan systerbolag i oäkta koncern. Regeringsrättens majoritet (4-1) yttrade i utdelningsfrågan följande:

”Med hänsyn till det mervärde som överförts från AB Y till samma fysiska personer som äger såväl det bolaget som det mottagande bolaget och vilka personer därigenom tillgodogör sig mervärdet, bör förmögenhetsöverföringen beskattas hos de nämnda personerna enligt 35 § 1 a mom. KL (jfr regeringsrättens dom den 11 oktober 1989 i mål nr 3115-1989).”

Utgången blev i denna del kritiserad. Samma rättsfråga bedömdes i RÅ 1992 ref. 56. Eftersom regeringsrätten förändrade rättsläget kom frågan upp i plenum. Jag återkommer strax till plenimålet.

Felprisregeln återfinns numera i 32 § 14 anvp 2 och 4 st. KL. Bestämmelserna innebär bland annat att när en delägare (eller denne närstående) avyttrar egendom till sitt fåmansföretag för ett pris överstigande marknadsvärdet utgör överpriset förtäckt utdelning och beskattas som inkomst av tjänst. Beskattning av förtäckt utdelning kan i andra fall än fåmansföretagsfallen ske med stöd av den allmänna utdelningsregeln i 3 § 1 mom. SIL.

En komplicerande faktor inom fåmansföretagssfären utgör sambandet mellan uttagsbeskattningen av fåmansföretaget och inkomstbeskattningen av delägaren vid utköp till underpris. När en delägare i fåmansföretag köper ut egendom från aktiebolaget för ett vederlag understigande marknadsvärdet, skall mellanskillnaden beskattas hos delägaren som inkomst av tjänst. Genom utförsäljning till underpris kan bolaget undgå dubbelbeskattningens första led. Därför anges i 2 §13 mom. 2 st. SIL att bolaget skall uttagsbeskattas för skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet. Detta lagrum tillkom i samband med skattereformen, men någon nyhet i sakligt hänseende föreligger i princip inte. Uttagsbeskattning torde normalt kunnat inträda även före skattereformen. Det är dock viktigt konstatera, att det i 2 § 13 mom. 2 st. SIL inte finns något undantag för ”särskilda skäl”. Det innebär att om felprisregeln tillämpas medger i varje fall inte lagrummet undantag från uttagsbeskattning. Å andra sidan kan man väl säga att det inte är särskilt troligt att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas eftersom felprisregeln normalt är tillämplig på situationer där tillgångar kommer att lämna den dubbelbeskattade sektorn. Därmed brister ett av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning.

RÅ 1992 ref. 56 gav klara besked i utdelningsfrågan. Regeringsrätten prövade först om felprisregeln var tillämplig. Härvidlag fann man inledningsvis att den äldre och nya felprisregeln hade samma innehåll, bortsett från vilket inkomstslag beskattning skulle äga rum. Domstolen konstaterade att syftet med fåmansföretagsreglerna framförallt kan sägas vara att förhindra att förmögenhetsvärden överförs från den dubbelbeskattade till den enkelbeskattade sektorn.

Regeringsrätten resonerade på följande sätt. Felprisregeln är tillämplig om ett avtal ingåtts om överlåtelse av tillgångar mellan ett fåmansföretag å ena sidan, och å andra sidan en delägare i företaget eller denne närstående person. Vidare krävs att avtalet lett till en förmån för delägaren eller denne närstående. Det aktiebolag till vilket egendomen i målet överläts var inte delägare i det överförande bolaget. Återstod således om det kunde anses vara närstående till de bakomliggande fysiska personerna. Enligt 32 § 14 anvp sista stycket KL kan endast fysisk person och vissa dödsbon räknas som närstående till delägare. Detta uteslöt enligt regeringsrätten att någon annan juridisk person, ”t.ex. ett aktiebolag i vilket delägaren i fåmansföretaget eller någon honom närstående person har ägarintressen, räknas som närstående person (jfr RÅ 1990 ref. 22)”.

Domstolens slutsats blev därför att felprisregeln i normala fall inte är tillämplig vid överföringar mellan aktiebolag, alldeles oavsett ägarförhållandena i bolagen. Regeln är således inte utan undantag. För att beskattning av delägaren skall kunna inträda krävs dock enligt domstolen att ”det kan konstateras att överlåtelseavtalets verkliga innebörd är en annan än den som dess utformning anger, nämligen att överföra den överlåtna egendomen till delägarna personligen eller till dem närstående personer”. Det blir sannolikt i framtiden ovanligt med delägarbeskattning med stöd av felprisregeln. Det är svårt att finna eller konstruera bra exempel på när felprisregeln kan bli tillämplig. Man har i litteraturen pekat på att det kan bli aktuellt vid skenavtal, bulvanförhållanden och liknande. Det är också värt att notera att regeringsrättens minoritet delade åsikten att en tillämpning av felprisregeln inte kunde komma ifråga.

Felprisregeln är egentligen endast en specialregel för utdelningsbeskattning för fåmansföretag. När den inte är tillämplig uppkommer frågan om utdelningsbeskattning kan äga rum med stöd av de allmänna utdelningsreglerna i 3 § 1 mom. SIL (tidigare 38 § 1 mom. KL). Regeringsrättens majoritet besvarade även den frågan i princip nekande. Man pekade på att för skattskyldighet erfordras normalt att aktieägaren personligen får viss egendom ur den dubbelbeskattade sektorn, exempelvis aktier, och hänvisade till RÅ 1985 Aa 192 (Östgötabanken) och RÅ 1989 ref. 101 (Asea). Även i andra fall när egendom förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn kan utdelningsbeskattning aktualiseras, och regeringsrätten pekade på att så kan ske om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag. Domstolen hänvisade här till RÅ 1987 ref. 51. Några sådana omständigheter förelåg dock inte i plenimålet varför utdelningsbeskattning på denna grund inte inträdde.

Bertil Wiman