A Inkomstskatt

11.1 Inledning

Detta kapitel skall täcka olika slag av fastighetsrörelser (byggnadsrörelse, handel med fastigheter m.m.), förvaltning av värdepapper o.d. (förvaltnings- och investmentföretag, värdepappersfonder) samt bl.a. bank- och försäkringsrörelse.

11.2 Fastighetsrörelser

Från år 1992 saknas helt avgöranden som belyser tillämpningen av de år 1981 införda reglerna om omsättningstillgångar i byggnadsrörelse m.m. (numera punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 21 § KL). Den skattemässiga karaktären av en fastighet som har förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skulle ske år 1984 skall alltjämt bedömas enligt äldre rätt. RÅ 1992 not 11 (förhandsbesked) är ett exempel på detta. Målet gällde en hyresfastighet som den skattskyldige hade förvärvat under den period, 1961–1972, då han bedrev byggnadsrörelse. Med hänsyn till vad som hade upplysts om den skattskyldiges verksamhet, förvärvet av fastigheten och ”omfattningen av de arbeten som utförts på fastigheten” ansågs denna utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Utgången hade säkerligen blivit densamma om 1981 års lagstiftning hade tillämpats. Det bör dock noteras att arbeten som den skattskyldige utfört på fastigheten inte längre skall påverka bedömningen av en fastighets skattemässiga karaktär (arbetena kan i stället under vissa förutsättningar föranleda uttagsbeskattning).

11.3 Värdepappersförvaltning o.d.

Genom 1990 års skattereform har definitionen av förvaltningsföretag ändrats. För att ett företag skall vara kvalificerat som förvaltningsföretag fordras numera enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL att företaget utöver förvaltning av värdepapper o.d. ”inte – direkt eller indirekt – bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet”. Bestämmelsen att verksamhet som bedrivs ”indirekt” skall beaktas är en nyhet. Den innebär att hänsyn skall tas inte bara till företagets egen verksamhet utan även till verksamheten i dotterföretag och andra företag i vilka företaget har ett bestämmande inflytande. Föreskriften att annan verksamhet än värdepappersförvaltning inte får vara mer än ”obetydlig” är däremot enligt förarbetena (prop. 1990:110 s. 707) inte avsedd att medföra någon ändring i förhållande till äldre regler, som föreskrev att företaget ”uteslutande eller så gott som uteslutande” skulle ägna sig åt värdepappersförvaltning. Rättsfallet RÅ 1992 not 9 (SN 3/92) (förhandsbesked) gällde ett moderföretag X som bedrev värdepappersförvaltning men också – genom ett dotterföretag Y – handel med värdepapper. Rättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, ansåg att bedömningen av om X utgjorde ett förvaltningsföretag borde ske med utgångspunkt främst i hur stor andel av koncernens tillgångar som representerades av tillgångarna i den icke förvaltande verksamheten (dvs. i Y). Vid utgången av det senaste verksamhetsåret hade marknadsvärdet av värdepapperslagret i Y utgjort endast ca 0,5 % av koncernens hela värdepappersinnehav. Den icke förvaltande verksamheten måste därför enligt nämnden anses som obetydlig i relation till koncernens hela verksamhet. Med oförändrad inriktning på koncernens verksamhet stod denna bedömning fast även om den andel av koncernens värdepappersinnehav som utgjorde lager skulle – som förutsattes i en av X:s delfrågor till nämnden – öka till 1,4 % (och den årliga omsättningen av lagret skulle nå upp till vad som motsvarade 3,5 gånger lagervärdet). Slutsatsen var att X skulle anses som ett förvaltningsföretag.

För allemansfonderna har 1990 års skattereform medfört väsentliga ändringar. De beskattas numera enligt samma regler som andra värdepappersfonder. Bestämmelserna, som finns i 2 § 10 mom. SIL, innebär att fonden beskattas för andra inkomster än realisationsvinster på aktier o.d. och för en särskild schablonintäkt samt att den får avdrag för ”utdelning” (utom sådan utdelning i form av aktier som är skattefri för mottagaren enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL). RÅ 1992 not 595 (förhandsbesked) gällde tillämpningen av avdragsregeln. Cancerfondens Allemansfond frågade om fonden hade rätt till avdrag för en som utdelning betecknad utbetalning till Cancerfonden – Riksföreningen mot cancer. Det bör anmärkas att allemansfonderna, som ursprungligen inte fick lämna utdelning i någon form, genom ett tillägg år 1987 till 18 § lagen (1983:890) om allemanssparande fick rätt att årligen ”utdela” ett belopp motsvarande högst 2 % av fondens värde till vissa ideella organisationer (sedermera har allemansfonderna fått samma rätt som vanliga värdepappersfonder att lämna utdelning till andelsägarna medan å andra sidan sistnämnda fonder fått möjlighet att ge viss del av utdelningen till ideella ändamål). Frågan i målet var om utbetalningen till Cancerfonden – Riksföreningen mot cancer var en sådan ”utdelning” som avses i 2 § 10 mom. SIL. Både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten svarade ja på frågan. Nämnden förde ett utförligt resonemang som belyste att begreppet utdelning har en vid omfattning i såväl civilrättsliga som skatterättsliga sammanhang och således inte är förbehållet utbetalningar som utgår i förhållande till innehavda aktier eller andelar.

I detta avsnitt bör slutligen nämnas RÅ 1992 not 575 (SN 1–2/93), som gällde tillämpningen av de genom skattereformen upphävda lagervärderingsreglerna i punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL. Regeringsrätten medgav ett aktiebolag som bedrev handel med värdepapper avdrag för nedskrivning av varulagret (aktier o.d.) till 75 % av marknadsvärdet.

11.4 Försäkringsföretag

Ett mål av principiellt intresse är RÅ 1992 ref. 10, (SN 5/92), som gällde tillämpningen av lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (LTF). Huvudfrågan i målet, som drevs av Livförsäkrings AB Skandia (Skandia), var om lagstiftningen stred mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. I den delen kommenteras målet av Bergström i kap. 14 nedan (se också Bexhed, SN 4/93 s. 168–172). I andra hand uppkom frågan om värdering av Skandias innehav av börsnoterade aktier. I första stycket i 8 § LTF föreskrevs att värdepapper som var noterade på börs skulle tas upp till det noterade värdet. Enligt paragrafens tredje stycke fick i stället, om det bedömdes att det noterade värdet inte motsvarade vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen. Skandia yrkade att dess aktier skulle tas upp till 80 % av börsvärdet. Som grund anförde bolaget att storleken och sammansättningen av bolagets aktieportfölj var sådan att det inte var möjligt att få ut det noterade värdet utan endast 80–85 % av detta vid en försäljning under normala förhållanden. Argumentationen underkändes i samtliga instanser. Regeringsrätten konstaterade kortfattat att enbart det förhållandet att det var fråga om stora aktieposter inte utgjorde tillräckligt skäl för att med stöd av 8 § tredje stycket LTF beräkna värdet på bolagets aktier till lägre värde än det noterade.

I RÅ 1992 not 521 (förhandsbesked) aktualiserades en fråga om tolkning av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Enligt första stycket i övergångsbestämmelserna skall lagen träda i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. I samma stycke finns undantagsregler som innebär bl.a. att lagen inte skall tillämpas om beskattningsåret påbörjats ”före ikraftträdandet”. I andra stycket finns föreskrifter om värdering av värdepapper och fastigheter. Föreskrifterna innebär att värderingen skall knytas till vissa förhållanden ”vid övergångstillfället”. Ett livförsäkringsföretag ville i målet få klarlagt om ”övergångstillfället” för företagets del var den 1 juli 1990 (dagen för ikraftträdandet) eller den 1 januari 1991 (ingången av det beskattningsår då lagen första gången skulle tillämpas på företaget). Företaget hävdade att det första alternativet skulle gälla men både Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann, föga förvånande, att det andra alternativet, dvs. ingången av det beskattningsår då lagen skulle tillämpas första gången, var det riktiga. Regeringsrätten framhöll bl.a. att redan den omständigheten att skilda uttryck (”ikraftträdandet” och ”övergångstillfället”) hade använts i första resp. andra stycket rent språkligt inte kunde ges annan innebörd än att olika tidpunkter åsyftades samt att det av motiven inte framgick att avsikten trots detta varit att med de använda uttrycken peka ut samma tidpunkt.

Anders Swartling