A Inkomstskatt

1 Inledning

Den nya taxeringslagen (1990:324), TL, som nu varit i kraft några år, har medfört en hel del förändringar i taxeringsarbetet.1 En väsentlig förändring är att antalet omprövningar av taxeringsbeslut i skattemyndighet ökat mycket kraftigt under 1992.2 Antalet omprövningar på den skattskyldiges initiativ ökade från 20 084 år 1991 till 83 592 år 1992. Omprövningar på skattemyndighetens initiativ ökade från 12 683 år 1991 till 50 362 år 1992.3 Totalt kom det in 9 968 överklaganden enligt TL till skattemyndigheten under 1992.4 I ca hälften av dessa ärenden fick den skattskyldige fullt bifall till sina yrkanden vid den obligatoriska omprövningen enligt 6 kap. 6 § TL. Antalet skattemål till kammarrätterna ökade från 3 681 år 1991 till 5 652 år 1992 medan totala antalet överklagade skattemål till Regeringsrätten låg på ca 1 600. RSV fick bifall till sina ansökningar om prövningstillstånd i drygt två tredjedelar av alla fall.5

Omprövningar i skattemyndighet har således i stor utsträckning ersatt skatteprocesser i länsrätt. Denna utveckling har också varit den avsedda vilket medför kostnadsbesparingar för både den enskilde och det allmänna.6 Ur rättssäkerhetssynpunkt är det mycket positivt för den enskilde att felaktigheter i taxeringen kan ändras till hans fördel på ett enkelt och snabbt sätt. Det mer formaliserade domstolsförfarandet kan därmed förbehållas de fall där sakfrågan och/eller rättsfrågan i målet är tvistig. En ytterligare förklaring till att antalet överklaganden i skattemål till länsrätt under 1992 sjunkit så kraftigt är att gransknings- och kontrollinsatser till en del fått stå tillbaka på grund av väsentligt ny materiell lagstiftning, nya förfaranderegler och en helt ny organisation inom skatteförvaltningen. Betydande resurser har därför fått satsas på utbildning av förvaltningens personal. När det gäller volymutvecklingen i kammarrätterna kan en förklaring till ökningen där vara att antalet seriemål beträffande några mycket frekventa transaktioner varit stor. Utvecklingen i Regeringsrätten är positiv för RSVs del. Antalet beviljade prövningstillstånd har ökat kraftigt under senare år från knappt en fjärdedel 1985 till som nämnts drygt två tredjedelar 1992.7

I den följande redovisningen avseende processuella frågeställningar på skatteområdet som varit föremål för Regeringsrättens prövning under 1992, dominerar mål avseende direkt skatt. Redovisningen innehåller avgöranden som avser besvär i särskild ordning (2), eftertaxering (3), skattetillägg (4), resning och återställande av försutten tid (5), förhandsbesked (6) samt uppbörd av skatt och avgifter (7). Övriga frågor redovisas sist (8) och berör beräkning av det allmännas besvärstid, krav på besvärshandling, upplöst aktiebolags rättskapacitet och partshabilitet, ordningsföljden inom beloppsramen mellan kostnadsavdrag och förlustavdrag samt officialprincip och åberopsbörda.

2 Besvär i särskild ordning

Reglerna om besvär i särskild ordning i 99–102 §§ GTL har ersatts av en femårig omprövnings- och överklagandetid i TL, jfr 4 kap. 9 § ff och 6 kap. 3 § ff. Rekvisiten i 100 § första stycket 5) jämfört med 101 § 1 mom. GTL om oriktighet till följd av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende ryms enligt TL i begreppet eftertaxering, jfr 4 kap. 17 § 1 TL. Den rättspraxis som utvecklats i anslutning till rekvisiten kommer således att få betydelse även när TL tillämpas.8 Den skattskyldige kan i vissa fall få sina besvär prövade i särskild ordning inom fem år efter utgången av taxeringsåret, jfr t.ex. 100 § GTL. Generella besvärsgrunder som ofta åberopas vid tillämpningen av 100 § GTL är de som anges i punkterna 6 och 7; beloppskriteriet (ett skattebelopp som absolut sett inte är ringa och som inte heller framstår som mindre betydelsefullt i förhållande till den skattskyldiges samlade skattebörda), nyhetskriteriet (omständighet eller bevis som varit okända för den myndighet som beslutat taxeringarna) och ursäktlighetskriteriet (ursäktligt att den skattskyldige inte i annan ordning åberopat den omständighet eller bevis han stöder sin extraordinära besvärstalan på).9 För 1988 års taxering kan prövning i särskild ordning enligt 100 § GTL ske intill utgången av 1993.

I RÅ 1992 not 129 var fråga om extraordinär besvärsrätt förelåg i anledning av ändrad rättspraxis (nyhetskriteriet 100 § punkten 6 GTL). Två makar hade i sina deklarationer redovisat försäljningspriset för överlåtna aktier till olika belopp för gamla och nya aktier, utan att en sådan fördelning avtalats vid försäljningen. Skäl för att vid realisationsvinstberäkningen värdera aktierna olika ansågs inte föreligga. Eftertaxering ägde rum. I besvär i särskild ordning yrkade makarna att eftertaxeringarna avseende aktieöverlåtelsen skulle undanröjas. Som grund för yrkandet åberopades en av Regeringsrätten avgiven dom avseende överlåtelse av aktier i fåmansbolag. Makarna anförde bl.a. att det inte kunde vara rimligt att de skulle beskattas fullt ut för överlåtelsen av aktierna till följd av att myndighet hade påbjudit att aktiekapitalet skulle ökas från 5 000 kr till 50 000 kr. Kammarrätten – vars bedömning Regeringsrätten delade – anförde att makarna till stöd för sin talan åberopat ett icke närmare angivet avgörande av Regeringsrätten med stöd av vilket samtliga aktier de försålt skulle vara att anse som gamla aktier. Ändrad rättspraxis utgör emellertid enligt kammarrätten inte skäl för prövning av besvär i särskild ordning enligt 100 § GTL. Kammarrätten hänvisade i sammanhanget till RÅ 1962 ref. 31.10 Samma principiella bedömning redovisas i RÅ 1992 not 58, 96 och 305.

TL har medfört en principiell nyhet i den nu behandlade frågan. I 4 kap. 12 § sägs nämligen att en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft får omprövas, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats därefter.11 Regeringsrätten påpekade i lagstiftningsärendet som föregick TL att större krav på resningsinstitutet kunde förväntas när den extraordinära besvärsrätten utmönstrades. Ett exempel som Regeringsrätten framhöll var att två skattskyldiga yrkat samma avdrag som avslagits av skattemyndigheten. Bara den ene klagar. Länsrätten gör ej ändring och domen vinner laga kraft. Om Regeringsrätten några år senare fastslår att avdraget i det aktuella hänseende är tillåtet har den av de skattskyldiga som tidigare varit passiv i avdragsfrågan möjlighet att genom omprövning få det nya regeringsrättsavgörandet beaktat medan den andre på grund av den tidigare länsrättsprocessen inte har motsvarande möjlighet.12 Bestämmelsen i 4 kap. 12 § TL är avsedd att likställa de två skattskyldiga som Regeringsrätten tar upp i sitt exempel. Bestämmelsen torde också kunna tillämpas i det fall den skattskyldige överklagat till Regeringsrätten men inte fått prövningstillstånd.13

I RÅ 1992 not 479 var fråga om besvär i särskild ordning i anledning av skönstaxering i avsaknad av allmän självdeklaration. Den skattskyldige överklagade beslutet till länsrätten som dock inte gjorde någon ändring i beslutet. Besvär över länsrättens dom anfördes för sent. Orsaken härtill var enligt vad som framgick av den skattskyldiges överklagande till kammarrätten att han var fullt upptagen med verksamheten i företag som han ägde resp. var delägare i. Företagen hade gått i konkurs vilket han personligen också gjorde efter en tid. Kammarrätten – vars bedömning delades av Regeringsrätten – konstaterade att de av den skattskyldige åberopade omständigheterna var kända för skattemyndigheten som beslutat taxeringen. Kammarrätten konstaterade också att ifrågavarande konkurser avslutats ett och ett halvt år och mer före det att besvärsskrivelsen över länsrättens dom kommit in. Vare sig nyhets- eller ursäktlighetskriteriet enligt 100 § punkten 6 GTL var därför uppfyllt, jfr principiellt samma bedömning i RÅ 1992 not 46 där nyhetskriteriet inte är uppfyllt.

En hel del fall gäller om ursäktlighetskriteriet är uppfyllt när den skattskyldige på grund av sjukdom eller annan ohälsa inte kunnat fullgöra sina skyldigheter. Även fall där ombud till den skattskyldige inte fullgjort på vad honom ankommer förekommer relativt ofta. Av förarbetena till lagstiftningen framgår att kravet på ursäktlighet – med hänsyn till bl.a. skattelagstiftningens svårighetsgrad – inte bör ställas alltför högt.14 Några mer generella grundsatser är svårt att uppställa med hänsyn till att prövningen måste ske från fall till fall. Exempel på rättsfall avseende sjukdom eller annan ohälsa är RÅ 1992 not 4, RÅ 1992 not 93 och RÅ 1992 not 318. Exempel på rättsfall där den skattskyldige åberopat försumligt biträde, ombud eller arbetsgivare som ursäkt är RÅ 1992 not 1, RÅ 1992 not 47, RÅ 1992 not 319, RÅ 1992 not 524. I inte något av de sju sist angivna rättsfallen har Regeringsrätten medgett att prövning fick ske i extraordinär ordning.

I RÅ 1992 not 520 var fråga om tillämpning av 101 § 1 mom. GTL. Av bestämmelsen framgår att det allmänna har rätt att anföra besvär i särskild ordning inom femårsfristen till den skattskyldiges fördel och till hans nackdel om taxeringen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat förbiseende eller på grund av att kontrolluppgift enligt 37 § GTL, som avser inkomst av tjänst eller kapital, saknats eller varit felaktig. I det aktuella målet yrkade taxeringsintendenten (TI) att ett belopp om 8 580 kr avseende en av bolaget intäktsförd återbetalning av premie för en pensionsförsäkring skulle undantas från beskattning och bolagets taxeringar på grund härav undanröjas. Länsrätten – kammarrätten gjorde ej ändring – anmärkte att domstolen i andra domar samtidigt funnit att bolaget var berättigat till avdrag för ifrågavarande pensionsförsäkringspremier. Bolagets åtgärd vid förevarande års taxering att intäktsbokföra den återbetalda premien var därför riktig. Förutsättningar saknades därför att pröva besvären i särskild ordning. Regeringsrätten fann att bolaget inte var berättigat till avdrag för betalning av premier för pensionsförsäkring, jfr RÅ 1992 ref. 96 (SN 1–2/93). Till följd härav utgjorde den till bolaget under förevarande år återbetalade premien avseende nämnda försäkring inte skattepliktig inkomst för bolaget. Det allmänna hade således rätt att anföra besvär i särskild ordning enligt 101 § 1 mom. GTL jämfört med 100 § första stycket 2) samma lag.15

I RÅ 1992 not 173 upplyste Regeringsrätten om innehållet i 103 § andra stycket GTL. Enligt det lagrummet skall Regeringsrätten pröva målet om taxeringen prövats av kammarrätten eller Regeringsrätten.16 Besvären i ifrågavarande mål togs inte upp till prövning eftersom den skattskyldige klagat efter den i 100 § GTL angivna femårsfristens utgång.

I RÅ 1992 not 528 var fråga om tillämpning av 23 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Enligt punkt 7 resp. 8 i nämnda lagrum anges som förutsättning för besvär i särskild ordning bl.a. att fastighet har åsatts en väsentligt annorlunda taxering än vad som bort ske. Med hänsyn till uttalanden i förarbetena till fastighetstaxeringslagen samt föreliggande rättspraxis betyder detta enligt kammarrätten – vars bedömning gillades av Regeringsrätten – att värdet på grund av feltaxeringen bör ändras med normalt minst 20 % av det åsatta taxeringsvärdet. I det aktuella målet var det emellertid inte visat att vissa omständigheter – som gav vid handen att förutsättningar förelåg att bestämma ett lägre byggnadsvärde till följd av lägre standardpoäng samt vissa återställningskostnader – sammantagna skulle medföra att värdet sattes ned med minst 20 % av det åsatta taxeringsvärdet.17

Slutligen skall i detta avsnitt RÅ 1992 ref. 19 angående besvär i särskild ordning enligt tullagen (1987:1065) behandlas. Tillämplig bestämmelse är 103 § tullagen som i sak är av samma innebörd som motsvarande bestämmelser i 48 § den äldre tullagen (1973:76). För rätt till besvär i särskild ordning krävs enligt dessa bestämmelser att den tullskyldige kan åberopa någon omständighet eller något bevis (av annat slag än som särskilt anges i bestämmelserna) som borde ha föranlett att tull skulle ha fastställts till ett belopp som väsentligt avviker från det som fastställts. Tullmyndigheten får inte ha haft kännedom om omständigheten eller beviset när tullen fastställdes. Därutöver krävs för rätt till besvär i särskild ordning att det framstår som ursäktligt att den som söker rättelse inte i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset för att få rättelse. Tvisten i målet gäller om kravet på ursäktlighet är uppfyllt.

Förtullningsbeslut fattades 1984. I målet gjorde klaganden – bolaget – gällande att en inköpt dator hade sådant ursprung att tullfrihet förelåg enligt den då gällande frihandelsförordningen (1977:1194). Till stöd för detta åberopades ursprungsbevis från exportlandet som presterades som nytt bevis i form av varucertifikat (EUR.1.) först år 1985. Generaltullstyrelsen konstaterade i beslut att kravet på ursäktlighet inte var uppfyllt. Kammarrätten fann att den omständigheten att bolaget erhöll ursprungsintyg och därmed hade anledning anta att varucertifikat skulle komma att utfärdas borde ha föranlett bolaget att anföra besvär inom den ordinarie besvärstiden. Ursäktlighetskravet var enligt kammarrätten därmed inte uppfyllt. Regeringsrätten hänförde sig bl.a. till RÅ 1979 1:33 i vilket uttalas att det endast i undantagsfall kan anses ursäktligt att importören företer aktuellt intyg först i den ordning som anges i 48 § tullagen. Regeringsrätten uttalar vidare att det ytterst alltid krävs en individuell bedömning av omständigheterna i målet. Det är därför enligt Regeringsrätten knappast möjligt att i generella ordalag uttömmande ange de närmare förutsättningarna för att ursäktlighetskriteriet skall anses uppfyllt. Efter att ha redogjort för de olika ansträngningar bolaget hade vidtagit för att få fram ett EUR.1-certifikat i rätt tid fann Regeringsrätten att bolaget inte kunde anses försumligt för att aktuella tidsfrister inte iakttagits. Anledningen till förseningen fick enligt Regeringsrätten i stället sökas hos exportören. Regeringsrätten fann därför att det var ursäktligt att bolaget inte i annan ordning åberopat att rätt till tullfrihet förelegat och som bevis för detta åberopat ett EUR.1-certifikat. Bolaget hade därför rätt att anföra besvär i särskild ordning över tulltaxeringsbeslutet från 1984.18 Ett regeringsråd var skiljaktig och ansåg att vad som förekommit i målet inte kunde visa att bolaget gjort vad som skäligen kunnat krävas av det för att ge in ett EUR.1-certifikat inom sexmånadersfristen för besvär och begäran om tulltaxering.

3 Eftertaxering

Jämfört med GTL omfattar eftertaxering enligt TL – som fr.o.m. 1991 års taxering beslutas av skattemyndigheten som första instans – även skattemyndighetens extraordinära besvärsrätt till den skattskyldiges nackdel enligt 101 § 1 mom. jämförd med 100 § första stycket 5, 101 § 2 och 3 mom. samt 102 § GTL. Det innebär att eftertaxering kan förekomma såväl enligt de ”gamla” rekvisiten för oriktigt meddelande som då någon underlåtit att lämna självdeklaration, uppgift eller infordrad upplysning trots uppgiftsplikt enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (4 kap. 16 § TL), vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende när kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt nyss nämnda lag och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig samt vid följdändringar (4 kap. 17 § TL).19 Motsvarande gäller i förekommande fall för efterbeskattning enligt mervärdesskattelagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter.20 Eftertaxering enligt GTL utgjorde ett tillägg till den årliga taxeringen men utgör enligt TL däremot en ändring av det tidigare taxeringsbeslutet. Enligt TL är den skattskyldige oförhindrad att inom fem år efter utgången av taxeringsåret begära omprövning som innebär att skatteuttaget höjs. En sådan begäran avser dock inte eftertaxering utan betraktas som omprövning på begäran av den skattskyldige.21 Enligt 4 kap. 18 § andra stycket får eftertaxering – med verkan fr.o.m. den 1 januari 1992 – inte äga rum om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller – vilket även gällt tidigare – om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om eftertaxering avseende samma fråga.22 I förarbetena till den nya bestämmelsen framhålls att regeln bör förstås som en ”ventil” för mycket speciella fall. Som exempel på när oskälighet i beslutsfattandet kan föreligga nämns det fallet att skattemyndigheten fått och bedömt uppgifter ett visst år och den skattskyldige haft anledning att tro att han lämnat tillräckliga uppgifter. Lämnar han motsvarande uppgifter ett annat år kan det vara oskäligt att tillgripa eftertaxering.23

I RÅ 1992 not 3 var fråga om eftertaxering kunde ske i anledning av den skattskyldiges underlåtenhet att i deklaration lämna uppgift om regelmässig tidsvinst vid färd med bil. Den skattskyldige yrkade i sin deklaration till ledning för 1983 års taxering avdrag dels för kostnader för 196 resor med bil mellan bostaden i Norrfjärden och arbetet på SSAB i Luleå med 13 549 kr, dels för resekostnader i tjänsten med 1 658 kr motsvarande uppburen resekostnadsersättning. Länsskattemyndigheten yrkade eftertaxering av den skattskyldige till SIS och KIS för 8 800 kr, inkomst av tjänst, samt att skattetillägg skulle påföras. Skattemyndigheten åberopade att avdrag för kostnader för resor till arbetet skulle beräknas efter kostnaden för resor med buss eftersom det vid taxeringskontroll framkommit att så kallad arbetarbuss kunnat anlitas varvid tidsvinst inte kunde ha uppkommit. I erinringar invände den skattskyldige att han blivit vilseledd av lokala skattemyndigheten och att han handlat i god tro.

Länsrätten konstaterade att det i målet inte påståtts att den skattskyldige inte hade företagit resorna med bil eller att han uppgett kostnaderna för bilresorna till för högt belopp. Efter att ha redogjort för förutsättningarna för eftertaxering enligt 114 § GTL i nu aktuellt hänseende erinrade länsrätten också om 31 § 1 mom. GTL.24 Enligt det lagrummet bör envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, meddela de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för att åsätta en riktig taxering. Länsrätten hänförde sig vidare till Taxeringshandboken s. 87 betr. kommentaren till 32 § GTL vari anförs att det inte alltid räcker med de obligatoriska uppgifterna utan taxeringsmyndigheterna kan ha behov av att få ytterligare kompletterande upplysningar. I den mån det redan vid deklarationens avgivande framstår som klart att sådana kompletteringar kan behövas, bör den skattskyldige självmant göra det antingen direkt eller där det visar sig lämpligare på en särskild bilaga. Den busstrafik som förekommer bland annat från Piteå till Luleå är enligt länsrätten anpassad så att de som är bosatta till exempel i Norrfjärden normalt kan anlita buss för resorna till och från arbetet. Detta är ett förhållande som enligt länsrätten är allmänt veterligt. Den skattskyldige behövde därför enligt länsrätten inte lämna denna uppgift för att taxeringsnämnden skulle kunna göra en riktig bedömning av hans yrkande. Förutsättningar för eftertaxering förelåg därför inte. Kammarrätten och Regeringsrätten gjorde ej ändring i länsrättens dom. Ett regeringsråd var skiljaktig och framhöll bl.a. att den aktuella avdragsregeln torde vara väl känd bland skattskyldiga som har att resa mellan bostaden och arbetsplatsen.

Taxeringsmyndigheterna synes därför, allmänt sett, ha fog för att utgå ifrån att den som yrkar avdrag för arbetsresor med egen bil därmed också gör gällande att de tidsmässiga förutsättningarna för sådant avdrag är uppfyllda. Om så inte är fallet men den skattskyldige det oaktat yrkar avdrag måste yrkandet anses ha framställts på ett missvisande sätt. I allt fall har den skattskyldige enligt det skiljaktiga regeringsrådet genom sin underlåtenhet att ange vilka alternativa, allmänna kommunikationsmedel som stått till buds framkallat en betydande risk för att hans taxering kunde bli oriktig. Utredningen i målet gav vid handen att den skattskyldige inte ägt åtnjuta aktuellt avdrag. Oriktig uppgift hade lämnats och det kunde inte förutsättas att taxeringsnämnden kände till gångavstånd till bussen, arbetstider o.d. som gällt för den skattskyldige. Förutsättningar för eftertaxering förelåg därför enligt det skiljaktiga regeringsrådet.

I RÅ 1992 not 364 eftertaxerade Regeringsrätten en skattskyldig därför att han för privat bruk fått tillgodogöra sig varor och tjänster från ett aktiebolag i vilket han varit huvudaktieägare och verkställande direktör. Fråga uppkom om bevisvärdering vid eftertaxering och rätt beskattningsår. Beträffande de faktiska omständigheterna kan följande nämnas. Bolaget sålde i slutet av 1978 delar till en maskinhall till Lars B. I en faktura den 1 december 1978 över transaktionen upptogs en stålkonstruktion och priset angavs till 88 060 kr inklusive mervärdesskatt. Enligt köpekontrakt den 20 januari 1978 köpte huvudaktieägarens hustru Margit B. en fritidsfastighet i Sälenfjällen av Lars B:s hustru Doris B. för 250 000 kr. Den åsatta eftertaxeringen hade motiverats med att huvudaktieägaren låtit bolaget tillhandahålla Lars B. annat material och vissa tjänster utan särskild ersättning för att kompensera att Margit B. fått köpa fritidsfastigheten till underpris.

En fråga gäller bevisvärdet av uppgifter i en förundersökning som huvudaktieägaren lämnat men sedan återtagit. Eftersom uppgifterna samverkade med annan bevisning i målet synes Regeringsrätten ha bortsett från återtagandet. Den fria bevisprövningen ger Regeringsrätten möjlighet att fritt bedöma förebringad bevisning, jfr 35 kap. 1 § RB ex analogia. Den andra frågan gäller vid vilken tidpunkt beskattning skall ske när delägare i fåmansaktiebolag tar ut varor och tjänster ur bolaget i form av ”pågående arbeten”. Beskattningstidpunkten synes inträffa när slutfakturering av sådana arbeten normalt sker, jfr kontantprincipen, punkt 4 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen. För att kunna räkna fram det belopp som den skattskyldige skall beskattas för, krävs att en jämförelse görs mellan marknadsvärdet för de prestationer bolaget utfört och de belopp bolaget fakturerat. Denna jämförelse kan knappast på ett meningsfullt sätt göras innan den tidpunkt inträtt då bolaget under normala förhållanden skulle ha skickat slutfakturan. Dessförinnan vet man inte om ytterligare fakturering kommer att ske.

4 Skattetillägg

Bestämmelser om särskilda avgifter (skattetillägg och förseningsavgift) finns för taxeringens del i 5 kap. TL. Enligt 1 kap. 1 § andra stycket TL gäller lagen även vid handläggning av ärenden om särskilda avgifter om inte annat följer av 5 kap.25 Det innebär bl.a. att de frister för beslut och omprövning som finns i 4 kap. också gäller för särskilda avgifter med de begränsningar som följer av vissa bestämmelser i 5 kap.26 Enligt t.ex. 5 kap. 8 § begränsas TLs tillämplighet avseende skattetillägg och förseningsavgift. Beslut om eftertaxering får enligt bestämmelsen inte avse enbart särskild avgift utom i fall som avses i 4 kap. 17 § 1) TL.27 Det innebär bl.a. att en oriktig uppgift som lämnas i ett ärende eller mål om särskild avgift inte kan föranleda skattetillägg, jfr motsvarande regel i 116 § GTL. Med verkan fr.o.m. 1992 års taxering har skattetilläggsreglerna ändrats i vissa väsentliga hänseenden.28 Som exempel kan nämnas att underlaget för skattetillägg då oriktig uppgift lämnats om underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst beräknas på 25 % av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Den lägre procentsatsen, 20 %, gäller nu också om den oriktiga uppgiften är att anse som ett periodiseringsfel. Så kallad nettokvittning, dvs. möjligheten att kvitta mellan olika poster inom en förvärvskälla vid beräkning av underlaget för skattetillägg, har slopats. Endast så kallad oäkta kvittning, dvs. kvittning mellan olika poster som har ett direkt samband med varandra, tillåts enligt den nya lagstiftningen.

I RÅ 1992 not 313 höjde kammarrätten 1990-01-30 den skattskyldiges inkomsttaxering och påförde skattetillägg. I besvär yrkade dödsboet efter den skattskyldige att de skattetillägg som påförts till följd av kammarrättens dom skulle undanröjas. Som grund för sin talan anförde dödsboet att den skattskyldige avlidit 1988-11-23. Enligt 116 i § GTL får skattetillägg inte påföras sedan den skattskyldige avlidit. Regeringsrätten undanröjde påfört skattetillägg.29

I RÅ 1992 not 32 biföll länsrätten taxeringsintendentens talan och höjde den skattskyldiges taxeringar till vissa angivna belopp och påförde honom skattetillägg. Den skattskyldige anförde besvär i särskild ordning över länsrättens dom med yrkande om viss nedsättning av taxeringen. I dom medgav kammarrätten yrkandena och nedsatte även underlaget för skattetillägg. I besvär till Regeringsrätten yrkade den skattskyldige att skattetillägget skulle undanröjas i den del som inte prövats av kammarrätten. Den skattskyldiges talan avsåg besvär i särskild ordning över beslut som vunnit laga kraft. Sådan talan skall enligt 116 i § GTL föras hos länsrätten. Regeringsrätten överlämnade därför handlingarna i målet till länsrätten i Stockholms län för handläggning.30

5 Resning och återställande av försutten tid

Resning i avgjort ärende samt återställande av försutten tid beviljas enligt 11 kap. 11 § första stycket regeringsformen av Regeringsrätten när fråga är om ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet är högsta instans. Resning förekommer synnerligen frekvent och beviljas i rättspraxis vanligen

• om det kommit fram nytt utredningsmaterial som ställer saken i väsentligt annorlunda dager,

• om rättstillämpningen, som låg till grund för beslutet uppenbart strider mot lag eller författning eller

• om det på grund av fel vid ärendets handläggning eller annat särskilt förhållande föreligger synnerlig anledning att pröva saken på nytt.31

Resning beviljas normalt inte om den skattskyldige fortfarande har möjlighet att få sin sak prövad genom besvär i särskild ordning.32

Vid bedömning av frågan om nya omständigheter eller nytt utredningsmaterial skall föranleda resning är det av väsentlig betydelse om de nya omständigheterna existerade och var kända för den skattskyldige redan när taxeringen vann laga kraft. Om den skattskyldiges skyldighet att påvisa av honom kända omständigheter anför besvärssakkunniga följande:33

”De omständigheter och bevis av betydelse för ärendets avgörande, om vilka han äger kännedom och vilka han kan tillföra ärendet, är han också pliktig att förebringa. Det ankommer visserligen å den myndighet som har att besluta i ärendet, att tillse, att ärendet blir så fullständigt utrett som dess beskaffenhet fordrar, men myndighetens möjligheter härvidlag vidkännas naturligen betydande praktiska begränsningar. Underlåter part att förebringa utredningsmaterial, över vilket han förfogar och som är av betydelse för sakens bedömning, kan följden därför bliva, att utgången i ärendet objektivt sett blir oriktig till nackdel för honom. I sådant fall har han i regel möjlighet att överklaga beslutet och genom att i besvärsärendet avhjälpa de brister i utredningen, som föranlett den oförmånliga utgången, komma till sin rätt. Underlåter han att begagna sig av denna möjlighet, synes allmänt sett rimligen kunna begäras, att han fogar sig i det till följd härav lagakraftvunna beslutet – även om detta är oriktigt. Motsvarande betraktelsesätt synes motiverat i fråga om den, som icke varit part i ärendet men som kunnat vara det och som ägt överklaga beslutet i ärendet men ej utnyttjat denna möjlighet. Det är ej stötande för rättskänslan, att det lagakraftvunna beslutets slutgiltighet hävdas i sådana normalfall. Kan det läggas en resningssökande till last att det nya material, som kan åberopas ej framkommit vid sakens tidigare behandling, bör resning alltså ej beviljas.”

Att rättstillämpningen strider uppenbart mot lag kan vara fallet, ”då saken avgjorts enligt upphävda bestämmelser i stället för enligt nya regler, som trätt i kraft, och då stadganden utnyttjats för tillgodoseende av ett för lagstiftningen främmande ändamål eller eljest på ett sätt, som innebär befogenhetsöverskridande.”34

Handläggningsfel eller annat särskilt förhållande kan aktualiseras ”t.ex. genom att vid ärendets handläggning oriktigt tillämpa eller ej iakttaga föreskrifter om myndighetens sammansättning, om kommunikation av utredningsmaterial med part, om utredningens fullständigande ex officio, om parts kallande till sammanträde för muntlig handläggning, om motivering av beslut etc.”35

I RÅ 1992 not 212 var fråga om resning i anledning av att kammarrätten tillämpat olika principer vid olika taxeringsår för en skönsmässig bedömning av en auktionsverksamhets omsättning. För ett par år hade omsättningen beräknats utifrån en påläggskalkyl om 70 % medan den för andra hade beräknats till 60 %. Regeringsrätten fann att den skönsmässiga bedömning som måste göras bör ske på grundval av samma princip samtliga år. Med hänsyn härtill och med beaktande av omständigheterna i övrigt beviljades resning. En faktor som möjligen kan ha haft betydelse vid Regeringsrättens prövning är att Riksskatteverket i sitt yttrande i målet i och för sig godtog den lägre procentsatsen för de aktuella taxeringsåren.

I RÅ 1992 not 540 gällde ansökan om resning på den grunden att Regeringsrättens rättstillämpning stred mot lag (första stycket av anvisningspunkt 2 till 52 § kommunalskattelagen tog inte sikte på de situationer som avhandlades i andra stycket av samma punkt. I den nya lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta hade emellertid ordningen mellan dessa bestämmelser kastats om och återfanns i 5 § tredje stycket resp. 5 § första stycket 7.). Eftersom avsikten inte hade varit att ändra de materiella reglerna på denna punkt var det uppenbart att sökanden enligt hans egen mening hade rätt. Bestämmelsen om att verksamhet som faktiskt utövats i utlandet i vissa fall kunde anses utövad i Sverige hade enligt sökandens mening inte behövts i den nya lagen om den inte just tog sikte på sådant fall som det överklagade. Regeringsrätten konstaterade emellertid att avfattningen av 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och vad som i övrigt förekommit i det lagstiftningsärendet ej gav något stöd för sökandens ståndpunkt.

RÅ 1992 not 542 gällde ansökan om resning av Stig S. Revisionsbyrå AB. Länsrätten hade eftertaxerat bolaget för inkomst av rörelse med 24 000 kr och Stig S. för inkomst av tjänst med 34 000 kr. Båda överklagade men kammarrätten gjorde ej ändring och Regeringsrätten vägrade prövningstillstånd. I resningsansökan framhölls att kammarrättens dom angående eftertaxering av bolaget innebar ett förbiseende från skattemyndigheternas sida genom att man inte tagit hänsyn till resultatet av domen angående Stig S. Bolaget ägde rättsenligt erhålla avdrag för det belopp som beskattats hos Stig S. Regeringsrätten konstaterade att bolaget inte visat att det förelåg skäl för resning och avslog ansökan.

I RÅ 1992 not 579 (Jfr RÅ 1992 not 495) var fråga om en person som under åren 1977–1980 uppbar livränta enligt lagen(1954:243) om yrkesskadeförsäkring och därför enligt 21 § 2 mom. allmänt avlöningsavtal (AST) för statliga och vissa andra tjänstemän fått vidkännas löneavdrag. Livräntan utgjorde enligt bestämmelserna i 11 kap. Lagen om allmän försäkring inte pensionsgrundande inkomst (Regeringsrätten hänvisar här till Försäkringsdomstolens dom FD 1964 ref. 7 och dess dom den 24 juni 1968 i mål nr 1154/67). Den skattskyldige lämnade i sina självdeklarationer åren 1978–1981 uppgift för inkomståren 1977–1980 om de löneavdrag som skett, vilka i samtliga fall understeg den skattepliktiga delen av uppburen yrkesskadelivränta. Detta hade emellertid inte beaktats vid bestämmandet av den pensionsgrundande inkomsten för inkomståren 1977–1980. Regeringsrätten fann med hänsyn till det anförda att det förelåg skäl för resning i ärendena om fastställande av pensionsgrundande inkomst för den skattskyldige för inkomståren 1977–1980. Regeringsrätten beviljade resning.

I RÅ 1992 not 581 beviljades resning med hänsyn till nya omständigheter beträffande sjukdomar och andra personliga problem hos den skattskyldige som visade att hans taxering blivit väsentligt för hög. Det ansågs emellertid inte att dessa omständigheter ursäktade att den skattskyldige underlät att i den ordinära taxeringsprocessen framställa yrkanden om nedsättningar av taxeringarna. Jfr RÅ 1992 not 86.

I RÅ 1992 not 623 som gällde resning i ärenden angående beräkning av pensionsgrundande inkomst – anförde Regeringsrätten att det för bifall krävs bl.a. att preciserade och styrkta uppgifter förebringades angående till vilka belopp de aktuella inkomsterna uppgått under ett vart av berörda år. Regeringsrätten beviljade resning i målet.

I RÅ 1992 not 627 (Jfr RÅ 1992 not 626) var fråga om ett bolag som rätteligen vägrats avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till kostnader för förvärv av motorbåt. l fråga om yrkat avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på driftkostnaderna för motorbåten fann Regeringsrätten att kammarrätten kommit fram till att ca. 60 % av dessa driftkostnader utgjorde en driftskostnad i bolagets rörelse. Kammarrättens bedömning innefattade enligt Regeringsrätten emellertid endast en skönsmässig uppskattning i ett mål om inkomsttaxering för en annan person och utgjorde inte sådant bevis om bolagets andel av driftkostnaderna för motorbåten som kunde grunda rätt till resning.

I RÅ 1992 not 642 var fråga om en skattskyldig vars företag – som var registrerat på henne men drivits av hennes f.d. man – upphört med sin verksamhet. Hennes f.d. man skulle enligt överenskommelse svara för att deklarationer blev upprättade. På grund av firmans dåliga ekonomi vägrade bokföringsbyrån att upprätta deklarationer. Detta ledde till att deklarationer för åren 1983,1984 och 1985 ej blev upprättade. Påföljden blev skönstaxeringar med kraftiga skattetillägg. Hon hade nu själv försökt komma tillrätta med och rekonstruerat deklarationerna för nämnda år. Hon måste dock tyvärr konstatera att det ej varit möjligt att upprätta några verkliga rörelsedeklarationer. Hon hade fått nöja sig med den privata delen. Vidare uppgav hon att man med största säkerhet kunde konstatera att firman varit förlustbringande eftersom skulderna vid firmans upphörande uppgick till ca 900 000 kr. Regeringsrätten fann att den skattskyldige taxerats till väsentligt för högt belopp och beviljade med hänsyn till omständigheterna i övrigt resning. Jfr RÅ 1992 not 303 och 304 samt RÅ 1992 not 399 och RÅ 1992 not 203 (skattskyldig litat på banks uppgifter om beskattningen av värdepapper i sin depå vilka visade sig vara felaktiga).

I RÅ 1992 not 643 hade länsrätten beslutat att lägga en från den skattskyldige dit inkommen deklaration till grund för taxeringarna. Länsrätten fann bl.a. att den skattskyldige haft ett kontantöverskott på endast 776 kr för att bestrida sina levnadskostnader varför inkomst av rörelse bestämdes skönsmässigt. Kammarrätten gjorde ej ändring. I besvär till Regeringsrätten inkom den skattskyldige med intyg avseende lån från föräldrarna och med handlingar avseende lån från sin f.d. fästmö för att styrka hur han kunnat bestrida sina levnadskostnader. Regeringsrätten meddelade ej prövningstillstånd. Mot bakgrund av numera upplysta förhållanden fann Regeringsrätten inte tillräckliga skäl föreligga att frångå i deklarationen lämnade uppgifter. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt beviljade Regeringsrätten resning.

I RÅ 1992 not 388 var fråga om undanröjande av taxering som med stöd av 105 § GTL utan kommunicering påförts skattskyldig. Skattskyldig redovisade i sin deklaration avseende 1988 års taxering ett från maken mottaget underhållsbidrag som inkomst av tjänst. Taxeringsnämnden tog inte upp inkomsten till beskattning med motivering att den taxeringsnämnd som behandlat makens taxering vägrat maken avdrag för det lämnade understödet. Preliminärskatt som den skattskyldige erlagt för taxeringsåret återbetalades tillsammans med ränta på överskjutande skatt. Sedan mannen klagat på sin taxering medgav länsrätten honom avdrag för det utgivna underhållsbidraget. I samma dom påförde länsrätten, utan att yrkande härom hade framställts från skattemyndigheten och utan att den skattskyldige dessförinnan hade beretts tillfälle att yttra sig i målet, med stöd av 105 § GTL den skattskyldige beloppet som skattepliktig inkomst av tjänst. Den skattskyldige överklagade länsrättens avgörande omedelbart sedan hon av skattemyndigheten fått meddelande om att hon skulle betala tillkommande skatt, kvarskatteavgift och respitränta, dvs. att hon fått skattsedeln. Överklagandet kom in för sent och avvisades av länsrätten. Kammarrätten fastställde länsrättens avvisningsbeslut. Beträffande länsrättens tillämpning av 105 § GTL anförde Regeringsrätten:

Om följdändringar enligt TL se Wennergren i SST 1992 s. och Skatteförfarandet s. 4:13:4.

”En taxeringsåtgärd av här nämnt slag får författningsenligt ske ex officio. Det finns inte någon uttrycklig föreskrift om att den person mot vilken åtgärden avses skola vidtagas måste höras, jämför däremot 105 § första stycket första meningen nyssnämnda lag. Av allmänna rättsgrundsatser liksom av 18 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer emellertid att den som beslutet rör bör höras även i fall som här avses (se även Wennergren, Förvaltningsprocess, 2:a upplagan, s. 258). Härutöver bör framhållas att taxeringsåtgärder enligt 105 § taxeringslagen (1956:623) till sin natur är fakultativa, dvs. rätten har att efter omständigheterna i varje särskilt fall pröva om åtgärden skall vidtas. Att härvid skäligheten av den ifrågakomna åtgärden skall beaktas framgår bl.a. av rättsfallet RÅ 1985 1:20. – I målet har inte framkommit annat än att det ifrågavarande underhållsbidraget var sådant att det utgjorde en hos Karin J. skattepliktig intäkt. Det är också klart att den aktuella bestämmelsen i 105 § taxeringslagen (1956:623) i och för sig kunnat tillämpas. – Väl hade länsrätten – efter en skälighetsbedömning vari kunnat vägas in vad som tidigare förekommit beträffande Karin J:s taxering – kunnat underlåta att ändra hennes taxering. Att länsrätten likväl vidtagit den ifrågavarande ändringen kan dock inte anses innefatta grund för resning.” Ett regeringsråd var skiljaktig i fråga om resning.36 Jfr RÅ 1992 not 438 och RÅ 1992 not 450.

I RÅ 1992 not 398 beviljade Regeringsrätten resning för att den skattskyldiges förmögenhetstaxering blivit för hög på grund av att avdrag inte hade gjorts för kvarstående skatt hänförlig till ett tidigare års taxering.

I RÅ 1992 ref. 105 avslog Regeringsrätten en ansökan av Riksskatteverket om resning till men för den skattskyldige. Den skattskyldige hade inte följt villkoren för meddelad dispens från reglerna om interna aktieöverlåtelser. Med hänsyn bl.a. till de vidsträckta rättelsemöjligheter som taxeringsprocessen tillhandahåller får enligt Regeringsrätten anses gälla, att resning till men för den skattskyldige på begäran av företrädare för det allmänna endast kan beviljas i undantagsfall, där synnerligen starka skäl talar härför. En grundläggande förutsättning för bifall till Riksskatteverkets ansökan om resning bör enligt Regeringsrätten normalt vara att den skattskyldige direkt eller indirekt föranlett, att taxeringen blivit i väsentlig mån oriktig, och att det som därvid kan läggas den enskilde till last framstår som uppenbart oskäligt. Inom denna ram kan sådana omständigheter som Riksskatteverket åberopat till stöd för sin ansökan utgöra skäl för resning. I det aktuella fallet hade den skattskyldige infriat alla dispensvillkor men på grund av extraordinära omständigheter som inträffat lång tid efter aktieförsäljningen provisoriskt återinträtt som VD i det försålda bolaget.

I RÅ 1992 not 48 ansågs delgivning rätteligen ha skett när sekreterare till ombud på advokatbyrå kvitterat mottagningsbeviset till rekommenderad försändelse innehållande föreläggande. Föreläggandet ansågs ha kommit ombudet i fråga på byrån till handa. Resning beviljades inte. Jfr RÅ 1992 not 451.

Regeringsrättens beslut den 14 april 1992, mål nr 3243–3244-1991 avseende återställande av försutten tid. Länsrätten beslutade självrättelse av dom med stöd av 32 § förvaltningsprocesslagen. När de skattskyldiga delgavs domen med självrättelse fick de ett särskilt meddelande från länsrätten med besked om att denna dom ersatte den tidigare utsända. De skattskyldiga utgick då felaktigt från att besvärstiden två månader räknades från delgivningen av den rättade domen. Regeringsrätten fann att de skattskyldiga med hänsyn till omständigheterna haft giltig ursäkt för att de inte i rätt tid överklagade länsrättens dom. Regeringsrätten återställde den försuttna besvärstiden.37

Regeringsrättens beslut den 30 september 1992, mål nr 4544-1991 avseende återställande av försutten tid. Ett bolag ansökte om återställande av försutten tid för att överklaga en länsrätts dom. Bolaget anförde i huvudsak, att länsrätten måste ha förstått att överklagandet kommit in till fel länsrätt, och att denna länsrätt, inom de sju dagar som återstod innan tiden för överklagande gick ut, borde ha hunnit vidarebefordra överklagandet till rätt länsrätt eller underrätta bolaget om förhållandet.

Då bolaget vid överklagandet inte handlat med den omsorg som måste krävas för att dess ansökan skall kunna bifallas har Regeringsrätten sammantaget funnit att bolaget inte visat sådan ursäkt som fordras för att den försuttna tiden skall återställas. Regeringsrätten avslog därför ansökningen.

Enligt bestämmelsen i 6 kap. 5 § sista stycket TL skall ett överklagande av den skattskyldige över skattemyndighetens beslut inte avvisas, om det inom överklagandetiden kommit in till en annan skattemyndighet än den som fattat beslutet eller till en allmän förvaltningsdomstol (jfr 75 § GTL). Någon motsvarande bestämmelse för överklagande över länsrättens eller kammarrättens beslut finns inte. I stället gäller 7 § förvaltningsprocesslagen. Den bestämmelsen innebär att ett överklagande som nått den myndighet som meddelat det beslut som överklagas, efter överklagandetidens utgång enligt huvudregeln i första stycket skall avvisas, jfr andra och tredje styckena. Det medför att den som överklagar ett länsrättsbeslut måste lämna in besvären i rätt tid antingen hos ”rätt” kammarrätt eller hos ”rätt” länsrätt. Den klagande kan givetvis räkna med att besvären – om dessa av misstag skulle ha skickats till fel instans – skickas vidare till rätt instans. Om besvären emellertid har sänts in i slutet av besvärsfristen och inte når rätt instans i tid, har klaganden som nyss sagts försuttit sin besvärstid.

6 Förhandsbesked

Bestämmelser om förhandsbesked finns i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor38, 63 § mervärdesskattelagen, 6 kap. och 8 kap. 3 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och vägtrafikskattelagen(1988:327). Enligt dessa författningar är det Skatterättsnämnden som meddelar förhandsbesked.39 Förfarandet i Skatterättsnämnden är kontradiktoriskt utformat med den skattskyldige och Riksskatteverket som parter. Enligt lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare kan skattemyndigheten i länet också meddela förhandsbesked i socialavgiftsfrågor. En ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden, som avser en framdeles uppkommande situation, skall vara skriftlig och får inte ges in till Skatterättsnämnden senare än den dag, då deklarationen senast skall lämnas till ledning för det års taxering som frågan avser.40 Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens taxering om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Finner Skatterättsnämnden, med hänsyn till ansökningens innehåll, att förhandsbesked inte bör lämnas skall ansökningen avvisas. Ett sådant avvisningsbeslut är inte överklagbart. Ett förhandsbesked får överklagas hos Regeringsrätten med fri fullföljd inom en månad från den dag, då klaganden erhållit del av förhandsbeskedet.

I RÅ 1992 not 92 yrkade dåvarande allmänna ombudet att ett förhandsbesked skulle undanröjas, eftersom ansökningen varit så oklart utformad att något besked inte borde ha lämnats. I svar på besvären anförde sökanden att genom den tidsutdräkt det allmännas överklagande förorsakade, det inte längre fanns något behov av förhandsbesked. Ny lagstiftning gjorde att förhandsbeskedet saknade all betydelse för sökanden. Sökanden hemställde att Regeringsrätten skulle avvisa ärendet och förordna att den av bolaget erlagda avgiften för förhandsbeskedet skulle återbetalas. Eftersom bolaget inte längre önskade något förhandsbesked i ärendet och då det inte framkommit skäl att – trots sökandens inställning – företa någon vidare prövning av det allmänna ombudets talan undanröjde Regeringsrätten det överklagade beskedet. Sökandens yrkande om återbetalning avvisades.

I RÅ 1992 ref. 10241 (SN 3/93) hade sökanden begärt besked om den skatterättsliga bedömningen av tillerkänt skadestånd i anledning av förvärv av fastighet. Fråga var om ersättningen från försäkringsbolaget var skattepliktig intäkt och i så fall skulle ses som tillkommande köpeskilling vid beräkning av realisationsvinst. Sökanden frågade också – för det fall att beloppet skulle läggas till köpeskillingen – om uppskov kunde erhållas med ersättningsbeloppet. Dåvarande Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hänförde beloppet till tillfällig förvärvsverksamhet (1991 års taxering) och avvisade frågan om eventuellt tillkommande ersättningsbelopp från försäkringsbolaget. Regeringsrätten hänförde emellertid ersättningen som en tillkommande köpeskilling med beskattning enligt 35 § 2 mom. kommunalskattelagen i momentets lydelse intill 1990-07-01. Enligt lagen (1990:680) om upphävande av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst jämförd med punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller enligt Regeringsrätten den upphävda lagen alltjämt i fråga om tillkommande köpeskilling som hänför sig till avyttring vilken tas upp till beskattning senast vid 1991 års taxering. Den fastighetsförsäljning till vilken den tillkommande köpeskillingen för fastigheten i fråga hörde togs upp till beskattning vid 1988 års taxering. Uppskov med beskattning av den tillkommande köpeskillingen kunde därför erhållas om övriga förutsättningar för uppskov var uppfyllda. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet i enlighet härmed. Ansökan var utformad så att den andra frågan om uppskov var beroende av om beloppet skulle läggas till köpeskillingen. Regeringsrätten – men inte dåvarande nämnden för rättsärenden – ansåg att så skulle ske. Regeringsrätten kunde därför enligt min mening – särskilt som utgången var till fördel för den enskilde – ta upp frågan om uppskov oaktat nämnden avvisat frågan.

I RÅ 1992 not 617 konstaterade Regeringsrätten beträffande en talan om de skatterättsliga konsekvenserna av ett överlåtande av patentansökningar följande. Varken i Regeringsrätten eller i Skatterättsnämnden hade några närmare upplysningar om villkoren för de tänkta överlåtelserna, t.ex. om de skulle ske mot övertagande av aktier eller mot annan form av vederlag. Inte heller hade upplysts om något om arten av de bolag till vilka överlåtelserna var avsedda att ske, även om det av omständigheterna att döma enligt Regeringsrätten låg nära till hands att antaga att det rörde sig om fåmansbolag. Ingenting var nämnt om bolagens finansiella situation eller om hur värdet av uppfinningarna skulle bestämmas. Mot bakgrund av här nämnda grundläggande oklarheter hade förhandsbesked enligt Regeringsrätten inte bort lämnas på föreliggande material. Regeringsrätten upphävde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade sökandens ansökningar om förhandsbesked.

7 Uppbörd av skatt och avgifter

I RÅ 1992 ref. 45 var fråga om nedsättning av kvarskatteavgift enligt 85 § 2 mom. uppbördslagen när den skattskyldige gjort en fyllnadsinbetalning av skatt i enlighet med en av skattemyndigheten gjord förhandsuträkning av den slutliga skatten. Den skattskyldige taxerades vid 1987 års taxering för inkomst och förmögenhet i enlighet med en av henne avlämnad s.k. förenklad självdeklaration. På grundval av taxeringen påförde skattemyndigheten henne kvarstående skatt och kvarskatteavgift. I ansökan hos skattemyndigheten yrkade den skattskyldige att kvarskatteavgiften skulle sättas ned. Som skäl härför anförde hon bl.a. att hon fått hjälp av en tjänsteman på skattemyndigheten med förhandsuträkning av den slutliga skatten och att hon grundat sin fyllnadsinbetalning av preliminär skatt på denna förhandsuträkning.

Länsrätten medgav inte nedsättning av kvarskatteavgiften. Som exempel på när kvarskatteavgift bör nedsättas angav länsrätten det fallet att myndigheten lämnat felaktig uppgift i ett avgiftsbelagt bevis om särskild förhandsuträkning av skatt. Dokumentation skall också finnas över vilka uppgifter förhandsuträkningen har beräknats. Av handlingarna framkom att den skattskyldige inte anhållit om skriftlig avgiftsbelagd förhandsberäkning av skatten samt att hon inte kunde namnge aktuell tjänsteman. Ej heller fanns underlag för sagda skatteberäkning dokumenterad.

Kammarrätten däremot ansåg att kvarskatteavgiften kunde sättas ned till fem procent enligt 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen eftersom skillnaden mellan den slutliga skatten och den preliminära skatten berodde på förhållanden som den skattskyldige inte kunnat råda över. Det förhållandet att den skattskyldige ej anhållit om skriftlig avgiftsbelagd förhandsberäkning av skatten föranledde inte kammarrätten till annan bedömning.

Regeringsrätten konstaterade att något bevis över skatteberäkningen inte hade utfärdats. Vad som förekommit i målet kunde i övrigt inte vare sig visa att skattemyndigheten förebringats ett fullständigt underlag för en förhandsuträkning eller att myndigheten gjort en felaktig skatteberäkning på grundval av sådant underlag. Det hade inte heller i övrigt framkommit omständigheter som kunde anses innebära att den kvarstående skatten berodde på förhållande varöver den skattskyldige inte kunnat råda. Regeringsrätten undanröjde kammarrättens dom och fastställde skattemyndighetens beslut rörande kvarskatteavgift för den skattskyldige.42

I RÅ 1992 not 368 var fråga om återbetalning av inbetald skatt m.m. enligt 50 § uppbördsförordningen (1967:626). Enligt den bestämmelsen skall skattemyndigheten skyndsamt återbetala vad som inbetalts för mycket om den skattskyldige eller arbetsgivare visar, att han av misstag inbetalt större skattebelopp än som bort ske. Fråga i målet var om en i och för sig korrekt inbetalning av belopp för eventuell debitering av tillkommande skatt. Ostridigt i målet var att den skattskyldige inte debiterats tillkommande skatt för de år inbetalningen avsåg. Beloppet måste enligt Regeringsrätten ha inbetalts av misstag. Det skulle därför återbetalas till henne, jfr 50 § uppbördsförordningen. Någon ränta utgick inte enligt Regeringsrätten i sådant fall som det förevarande.

I RÅ 1992 ref. 91 (SN 1–2/93) var också fråga om tillämpningen av 50 § uppbördsförordningen. Från Torgny Söderberg Musik Produktion Aktiebolags konto i bank hade vid två tillfällen 1989 på grund av misstag av banken sammanlagt närmare 800 000 kronor tagits ut och använts för betalning av skatt för Kobben Musik Aktiebolag. Sistnämnda bolag ägdes tidigare av Torgny och Marianne Söderberg vilka då var kunder i banken. Banken hade bl.a. bolagets uppdrag att ombesörja skatteinbetalningar för bolaget. Kundförhållandet mellan banken och Kobben Musik Aktiebolag upphörde i samband med överlåtelse av bolaget 1987. Banken hade gottgjort Torgny Söderberg Musik Produktion Aktiebolag för det av misstag gjorda uttaget från bolagets konto i banken.

Bestämmelsen i 50 § uppbördsförordningen tog enligt Regeringsrätten sikte på det fall att en felaktig skatteinbetalning gjorts av skattskyldig eller arbetsgivare. Något stöd för att den skulle kunna tillämpas även vid en sådan skatteinbetalning för ett bolag som av misstag skett med medel från ett annat konto finns inte. Någon skyldighet för skattemyndigheten att på grund av 50 § uppbördsförordningen återbetala det aktuella beloppet som av misstag uttagits från Torgny Söderberg Musik Produktion Aktiebolags konto och använts för betalning av skatt för Kobben Musik Aktiebolag förelåg således inte enligt Regeringsrätten.43 Regeringsrätten upplyste också om att förvaltningsdomstol inte ägde med stöd av allmänna civilrättsliga regler pröva frågan om återbetalningsskyldighet för skattemyndigheten.

8 Övriga frågor