A Inkomstskatt

16.1 Kvarskatteavgift – nedsättning vid för sen inbetalning av bank

I RÅ 1992 ref. 32 (SN 7/92) var frågan om fyllnadsinbetalning av preliminär skatt gjorts i rätt tid. Inbetalning skedde genom girering från eget postgirokonto. Sådan inbetalning skulle göras senast den 30 april 1987 och inbetalningen skulle anses ha gjorts den dag då gireringshandlingarna kom in till postanstalt (52 § femte stycket uppbördslagen, 1953:272).

Banken tillställdes ett vanligt postgiroinbetalningskort, som angavs avse fyllnadsinbetalning från bolagets konto till skattepostgirokontot. Banken debiterade bolagets konto den 5 maj 1987 och beloppet bokfördes som inbetalt den 7 maj 1987.

RR fann att bolaget hade sänt in handlingar till banken som innebar att fyllnadsinbetalning skulle ske genom debitering av bolagets checkkonto hos banken. Utredningen ansågs ge vid handen att betalningsuppdraget kommit banken till handa den 30 april 1987, dvs. inom den för fyllnadsinbetalning föreskrivna tiden, och även kunnat verkställas den dagen. Att banken, som fungerat som statsverkets organ för uppbörd av skatt, utfört transaktionen först senare ansågs inte innebära att bolaget gjort fyllnadsinbetalningen för sent. Grund för att påföra bolaget kvarskatteavgift förelåg därför inte.

I anledning av RR:s dom finns det anledning att erinra om att inbetalning av skatt inte behöver ske med de förtryckta skatteinbetalningskort som skattemyndigheterna sänder ut eller tillhandahåller. Av administrativa skäl är det fördelaktigt att sådana inbetalningskort används, men i avsaknad av sådant kort kan vanligt postgiroinbetalningskort användas.

På de skatteinbetalningskort som sänds ut eller tillhandahålles av skattemyndigheterna finns angivet bokstaven ”M”, vilket innebär att inbetalning sker kostnadsfritt. På de vanliga postgiroinbetalningskorten saknas ”M” och det föranleder ibland posten och bankerna att ta ut avgift för en inbetalning till skattemyndigheterna. Posten och bankerna får betalt av staten för sin medverkan i skatteuppbörden. ”Inbetalning av skatt sker kostnadsfritt” (52 § sjätte stycket uppbördslagen).

Bankens dröjsmål med inbetalning till skattemyndigheten kan också kräva en kommentar. Sedan 1980 har posten och banker varit likställda i fråga om förmedling av skatteinbetalning till skattemyndigheterna. I prop. 1978/79:161 sid 77 gjorde föredragande statsrådet Mundebo följande uttalande:

Jag anser att en arbetsgivare också bör kunna välja mellan post och bank vid inbetalning av innehållen skatt. En förutsättning härför bör dock vara att arbetsgivarens inbetalning i likhet med den skattskyldiges kan bokföras på länsstyrelsens konton av postgirot senast följande dag. Enligt vad jag inhämtat kan bankerna och postgirot samordna sina bokföringsrutiner på sådant sätt att detta blir möjligt.

Som framgår av rättsfallet har banken inte levt upp till vad som förutsattes i propositionen. I skattelagarna finns inte några regler om påföljd för bank som inte inbetalt skatt till skattemyndigheterna i enlighet med avtalet med regeringen. Staten kan dock pröva frågan om kontraktsbrott vid allmän domstol.

16.2 Kvarskatteavgift – nedsättning med beaktande av huvudsaklighetsprincipen

I RÅ 1992 ref. 69 (SN 1–2/93) hade K O Yngvesson påförts kvarskatteavgift med 475 kr.

Taxeringsnämnden hade avvikit från Y:s självdeklaration vid 1989 års taxering i tre hänseenden.

1. Y vägrades direktavdrag i inkomstslaget tjänst för inköp av datorutrustning och fick i stället värdeminskningsavdrag med 20 % av inköpspriset.

2. Värdet av bilförmån reducerades inte med det bruttolöneavdrag som Y uppgett sig ha fått vidkännas.

3. Avdrag medgavs inte för premie avseende sjuk- och olycksfallsförsäkring.

Kammarrätten i Göteborg konstaterade att taxeringsnämnden gjort avsteg från kontantprincipen vid beräkning av inkomst av tjänst men att detta har stöd av rättspraxis när det gäller avdrag för dyrare redskap och inventarier för tjänsten. Detta framgår dock inte av 41 § KL. I fråga om de två andra avvikelserna ansåg kammarrätten att Y bort förstå att deklarationerna i dessa delar skulle komma att frångås.

Kammarrätten nedsatte den del av kvarskatteavgiften som beror på att Y nekats direktavdrag för datorinköp till att utgå med 5 %.

Skattemyndigheten yrkade hos RR att hela kvarskatteavgiften skulle nedsättas till 5 % eller 475 kr och framhöll att 85 § 2 mom. uppbördslagen inte medger att bara en del av avgiften sätts ned till 5 %. Då den kvarstående skatten till övervägande del beror på det av taxeringsnämnden vägrade direktavdraget skall hela avgiften reduceras till 5 %. Stöd för detta föreligger i tidigare gällande anvisningar från Riksskatteverket, RSV Du 1975:17. I senare utfärdade anvisningar berörs inte denna s.k. huvudsaklighetsprincip.

I skälen för RR:s avgörande uttalades att Y:s taxering bestämdes med frångående av hans deklaration till ett 18 748 kr högre belopp än han redovisat som inkomst av tjänst. Av höjningen hänförde sig 12 494 kr till kostnader för anskaffning av datorutrustningen, som Y yrkat direktavdrag för men medgavs värdeminskningsavdrag med 20 %. Det kunde inte anses att Y uppenbarligen bort förstå att hans deklaration skulle komma att frångås genom att direktavdrag vägrades honom. Så var inte fallet med taxeringshöjningen i övrigt. Avgiften skall därför utgå med endast 5 %. RR nedsatte avgiften till 475 kr.

RR:s dom är ett utmärkt exempel på att vid nedsättning av kvarskatteavgift vid taxeringsändring gäller principen ”allt eller intet” och att därvid gäller huvudsaklighetsprincipen.

Bestämmelserna om nedsättning av kvarskatteavgift fanns tidigare i uppbördslagens 85 § 2 mom. men finns numera i 27 a §. Huvudsaklighetsprincipen gäller fortfarande. Den tidigare kvarskatteavgiften på 10 % har ändrats till 125 % av den statslåneränta som gällde vid utgången av november inkomståret. Den tidigare nedsättningen till 5 % har ändrats till 90 % av statslåneräntan vid nämnda tidpunkt.

16.3 Kvarskatteavgift, nedsättning

RÅ 1992 not 148 gäller frågan om muntlig uppgift från skattetjänsteman om beräknat belopp som underlag för fyllnadsinbetalning utgör skäl för nedsättning av kvarskatteavgift.

Länsskattemyndigheten avslog ansökan om nedsättning av kvarskatteavgift enligt 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen (numera 27 a §). Klaganden Sture K hade inte anhållit om skriftlig avgiftsbelagd förhandsuträkning av skatten. Han kunde inte namnge den aktuelle tjänstemannen och underlag för skatteberäkningen var inte dokumenterad.

Kammarrätten i Stockholm konstaterade att kvarskatteavgiften uppgick till 64 kr. I april 1987 besökte Sture K:s hustru skattemyndigheten för att få hjälp att räkna ut hur stor fyllnadsinbetalning han borde göra. Sture K inbetalade det uträknade beloppet i rätt tid.

Kammarrätten fann att skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten får anses bero på förhållanden som Sture K inte kunnat råda över. Att han inte anhållit om skriftlig avgiftsbelagd förhandsberäkning av skatten föranledde inte annan bedömning. Avgiften kunde därför sättas ned till 5 %, dvs. 32 kr. Kvarskatteavgift under 50 kr skall inte påföras och Kammarrätten upphävde därför länsskattemyndighetens beslut.

Allmänna ombudet yrkade hos Regeringsrätten att Kammarrättens dom skulle undanröjas och att skattemyndighetens beslut skulle fastställas. I andra hand yrkade allmänna ombudet – om Regeringsrätten fann grund för nedsättning av kvarskatteavgiften – att avgiften skulle bestämmas till 32 kr.

Regeringsrätten konstaterade att Sture K taxerats vid 1987 års taxering för inkomst och förmögenhet i enlighet med hans förenklade självdeklaration.

Sture K hade uppgivit att han i april 1987 besökt skattemyndigheten och fick hjälp av en tjänsteman att räkna ut hur stor fyllnadsinbetalning han borde göra för att undgå kvarskatt. Han hade med sig alla handlingar inklusive kopia av deklarationen. Han gjorde fyllnadsinbetalning på det belopp som tjänstemannen räknat fram men fick trots detta kvarskatt.

Enligt Riksskatteverkets meddelande RSV Du 1976:8 kan en förhandsuträkning ske antingen enligt ett formaliserat förfarande eller på ett formlöst sätt som ett led i skattemyndighetens serviceverksamhet. I det första fallet görs en exakt uträkning av skatten och ett bevis utfärdas mot avgift enligt expeditionskungörelsen (1964:618). I det andra fallet görs en ungefärlig skatteberäkning och uppgift om den framräknade skatten lämnas genom ett muntligt besked eller ett kortfattat skriftligt meddelande.

Allmänna ombudet hade anfört bl.a. att det i målet inte går att visa om Sture K presenterat ett fullständigt underlag för förhandsuträkningen. Ombudet hade vidare framhållit att det av den förenklade självdeklarationsblanketten inte kan utläsas vilka löne- och pensionsinkomster som den skattskyldige haft och att det inte går att utröna om Sture K presenterat samtliga kontrolluppgifter vid uträkningstillfället.

Regeringsrätten fann att av utredningen ansågs framgå att skattemyndigheten i april 1987 på begäran av Sture K gjort en förhandsuträkning av hans skatt och att han därefter gjort en fyllnadsinbetalning med det belopp som räknats fram. Något bevis över skatteberäkningen har inte utfärdats. Vad som förekommit i målet kan inte anses visa vare sig att skattemyndigheten förebringats ett fullständigt underlag för en förhandsuträkning eller att myndigheten gjort en felaktig skatteberäkning på grundval av sådant underlag. Det har inte heller i övrigt framkommit omständigheter som kan anses innebära att den kvarstående skatten beror på förhållande som Sture K inte kunnat råda över.

Regeringsrätten biföll allmänna ombudets besvär och fastställde, med undanröjande av Kammarrättens dom, skattemyndighetens beslut.

16.4 Ersättning för kostnader i skatteärende

Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. som trätt i kraft den 1 juli 1989 reglerar den skattskyldiges rätt till ersättning för kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt. Som allmän princip inom förvaltningsrätten gäller att den enskilde medborgaren själv skall stå för de kostnader han ådrar sig i olika förvaltningsärenden. Enligt 4 § får dock ersättning beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande faktorer, nämligen sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt.

Av föredragande statsrådets uttalande i prop. 1988/89:126 sid 16 och 17 kan ledning hämtas för bedömning av i vad mån ersättning skall utgå i ett enskilt fall. Där sägs bl a. För ersättning bör normalt förutsättas att den skattskyldige vinner målet. En förutsättning för ersättning skall vara att den enskilde har fullgjort sina skyldigheter beträffande deklaration och andra uppgifter. Den enskilde skall i ordinära mål och ärenden om skatt alltjämt stå för sina kostnader. Kostnadsersättning bör inte utgå trots att den skattskyldige processat framgångsrikt, om tvisten beror på att den skattskyldige åsidosatt någon skyldighet i fråga om deklaration, bokföring eller anteckningar. Ersättningsmöjligheterna bör vara beroende av om förhållandena i det enskilda fallet påtagligt avviker från det normala. Rätt till ersättning bör i regel avse endast fall där en betydande kostnad åsamkas en skattskyldig och där det skulle framstå som närmast stötande om inte ersättning helt eller till någon del utges. Det kan exempelvis vara ärenden i vilka viss anmärkning kan riktas mot skattemyndighetens handlande. Det kan även gälla oriktig tillämpning av gällande lag eller också sakligt obefogade yrkanden eller invändningar, ogrundade påståenden eller alltför löst underbyggda antaganden från det allmännas sida. Ersättning bör kunna utgå endast om det vid en samlad bedömning av ett ärende framstår som oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige. Skatteutskottet har i betänkandet 1988/89 SkU 31 uttalat att utskottet inte funnit anledning till erinran mot propositionens förslag utan tillstyrkt densamma.

Regeringsrätten har nu för första gången avgjort ett mål, RÅ 1992 ref. 49, enligt den nya lagen. Det är därför av särskilt intresse att se hur den högsta instansen inom förvaltningsrätten tolkar den svårtolkade lagen. Sådana begrepp som sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges personliga ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt lämnar större tolkningsutrymme än vad som är vanligt i författningstext. Hänsyn skall tas till alla de sex faktorer som uppräknats ovan.

Bakgrunden i målet var att taxeringsrevision företagits hos en restaurangrörelse som drevs i form av aktiebolag. En person var ensam aktieägare och företagsledare. Maken var anställd hos bolaget och även han var enligt granskningsmännen att anse som företagsledare. Skönsmässig höjning yrkades för makarna med vardera 75 000 kr. Länsrätten i Västerbottens län biföll delvis besvären.

Makarna yrkade hos Kammarrätten i Sundsvall att taxeringsnämndens beskattningsåtgärder skulle fastställas. Vid muntlig förhandling i Kammarrätten yrkade makarna ersättning för kostnader med 21 725 kr för biträde i målen avseende åtgärder som vidtagits efter den 1 juli 1989.

Kammarrätten fann inte att grund förelåg för skönsmässig uppskattning av bolagets och därigenom makarnas inkomster. Besvären i huvudsaken bifölls därför.

I frågan om ersättningen för biträdeskostnaden fann Kammarrätten att endast viss, inte alltför allvarlig kritik, hade riktats mot bokföringen och makarna hade vunnit målet. Med hänsyn till makarnas inkomstförhållanden fann Kammarrätten det vid en samlad bedömning inte framstå som oskäligt att kostnaden bärs av makarna. Ersättningsyrkandet kunde därför inte bifallas.

Prövningstillstånd meddelades i frågan om ersättning för biträdeskostnader.

Regeringsrätten yttrade att ersättningsbeloppet var av sådan storlek att ersättningslagen kunde bli tillämplig. Makarna hade också vunnit fullt bifall till sin talan i taxeringsmålen. Taxeringsmålet gällde emellertid inte någon svår skatterättslig problemställning. Någon anmärkning riktades inte mot ärendets handläggning hos myndigheterna. Makarnas taxeringsbara inkomster uppgick till 186 000 och 220 000 kr.

Vid en samlad bedömning av samtliga de faktorer som anges i 4 § ersättningslagen fann Regeringsrätten i likhet med Kammarrätten att det inte kan anses oskäligt att makarna bär kostnaderna för biträde i målen. Regeringsrätten biföll inte besvären.

16.5 Mantalsskrivning

Regeringsrätten har den 26 oktober 1992 (mål nr 1248-1991) meddelat beslut i en fråga som gäller rätt mantalsskrivningsort.

Lena B mantalsskrevs för mantalsåret 1989 i Åre församling, Åre kommun. I besvär till länsrätten i Jämtlands län yrkade hon att bli mantalsskriven i Stockholm. Länsrätten lämnade besvären utan bifall.

I besvär till kammarrätten i Sundsvall vidhöll Lena B sitt yrkande att vara mantalsskriven i Stockholm. Kammarrätten fann att Lena B:s anställning i Åre bör betraktas som sådant tillfälligt arbete som avses i 14 § folkbokföringslagen (1967:198). En tillfällig vistelse i Åre kan inte föranleda ändring i hennes bosättning i Katarina församling i Stockholm.

Pastorsämbetet i Åre yrkade hos regeringsrätten att Lena B skulle vara mantalsskriven i Åre för 1989. Regeringsrätten fann att av 1 § lagen (1991:482) om införande av folkbokföringslagen (1991:481) framgår att den gamla folkbokföringslagen gäller i fråga om förhållanden som avser tiden före ikraftträdandet av den nya folkbokföringslagen den 1 juli 1991. Enligt den gamla folkbokföringslagen 46 § andra stycket får talan mot beslut av lokal skattemyndighet i annat mantalsskrivningsärende än sådant som underställts länsrätt föras av den som berörs av mantalsskrivningsbeslutet, av kommunen och av det allmänna ombudet. Pastorsämbetet får således inte föra talan i målet. Regeringsrätten avvisade pastorsämbetets besvär.

Som kommentar kan nämnas att 1967 års folkbokföringslag gällde i fråga om förhållanden som avser tiden före ikraftträdandet av den nya folkbokföringslagen den 1 juli 1991. Enligt den nya lagens 38 § skall skattemyndighetens beslut om folkbokföring överklagas till länsrätten. Överklagande kan ske av den person, vars folkbokföring det gäller, av en kommun – såväl borgerlig som kyrklig – som berörs av beslutet och av riksskatteverket.

I prop. 1990/91:153 s. 111 gjorde föredraganden följande uttalande.

Rätten för kommuner att överklaga har hittills endast utnyttjats av borgerliga primärkommuner. De kyrkliga kommunerna kan sägas ha haft ett indirekt inflytande över folkbokföringen genom att pastor ansvarar för kyrkobokföringen. När detta upphör kan jag inte finna annat än att också de kyrkliga kommunerna har ett direkt intresse av att kunna överklaga beslut om var eller hur en person skall vara folkbokförd. Det finns således inte någon anledning att i detta avseende inskränka kretsen av kommuner som får överklaga.

16.6 Tullmål

I RÅ 1992 not 410 var fråga om eftergift av förseningsavgift vid underlåtenhet att inom föreskriven tid lämna tulldeklaration. Ett aktiebolag hade påförts förseningsavgift med 300 kr.

Enligt 86 § tullagen (1987:1065) påförs den som tagit hand om en vara med stöd av hemtagningstillstånd förseningsavgift om han inte kommer in med tulldeklaration i föreskriven tid. Hemtagningstillstånd kan beviljas den som bedriver importverksamhet och innebär rätt att ta hand om varor även om de inte har förtullats (8 §). Förseningsavgiften får efterges enligt 87 § om underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den tullskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till annan särskild omständighet. Förseningsavgiften får också efterges när underlåtenheten är att anse som ringa.

Regeringsrätten förklarade att tulldeklarationen skulle ha kommit in till tullanstalten senast torsdagen den 25 oktober 1989 men kom in måndagen den 30 oktober 1989. Bolaget hade gjort gällande att deklarationen lämnades för postbefordran onsdagen den 24 oktober 1989. Den omständigheten att den inte kom in till tullanstalten påföljande dag utgör dock inte skäl för att inte efterge förseningsavgiften. Regeringsrätten medgav inte eftergift av förseningsavgiften.

Tore Lundin