Rättsfall

Avsättning till skatteutjämningsreserv samt beräkning av realisationsvinst/förlust

Fråga om avdrag vid en svensk delägares beskattning för avsättning till skatteutjämningsreserv i en sådan utländsk juridisk person som avses i 53 § anv. p 10 andra st. b) KL. Tillika fråga om beräkning av vinst resp förlust vid avyttring av andelar i en sådan utländsk juridisk person. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Bakgrund: X AB avsåg att etablera ett dotterbolag, B, i ett land med vilket Sverige saknade dubbelbeskattningsavtal. B skulle vara en sådan utländsk juridisk person som avses i 53 § anv. p 10 andra st. KL. På grund härav skulle X AB beskattas för sin andel av bolagets vinst oberoende av om X AB tagit ut någon del av vinsten.

I ansökan om förhandsbesked frågade X AB bl.a. om avdrag kunde medges för avsättning till skatteutjämningsreserv (fråga 2) och vilka de skattemässiga effekterna skulle bli vid en avyttring av andelarna i bolaget om detta gjort en förlust under sitt första verksamhetsår (fråga 6).

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att survlagens bestämmelser inte var tillämpliga på delägarbeskattade utländska juridiska personer samt att förlusten vid den löpande verksamheten skulle beaktas så att avdrag för en eventuell realisationsförlust inte skulle medges. Däremot skulle det avdrag som utnyttjats vid den löpande beskattningen inte beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinst.

Både X AB och RSV anförde besvär hos RR. RR anförde beträffande fråga 2 bl.a.: ”X AB har frågat om avdrag kan medges för avsättning till skatteutjämningsreserv vid ifrågavarande vinstberäkning. Enligt 15 första stycket 6. survlagen får vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt KL och SIL avdrag göras för belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv av utländska juridiska personer. Av det föregående framgår att den inkomst, som X AB skall redovisa till följd av innehav i bolaget, skall beräknas enligt svenska skatteregler, dvs. enligt SIL. I 1 § första stycket survlagen anges inte vem som skall tillgodogöra sig avdraget för en survavsättning utan endast att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt bl.a. SIL avdrag får göras för belopp som avsatts av bl.a. utländska juridiska personer. Lagen innehåller inte heller i övrigt föreskrifter om vem som är berättigad till avdraget. Den omständigheten att den utländska juridiska personen inte utgör ett skattesubjekt i Sverige utgör således inte något hinder för avdrag. Visserligen kan vissa uttalanden i förarbetena och vissa föreskrifter i lagen ge anledning till antagandet att lagstiftaren inte vid lagens tillkomst beaktat sådana utländska juridiska personer som nu är i fråga. Ett sådant förhållande utgör emellertid i förevarande fall inte skäl att frångå lydelsen av lagen. 1 § första stycket survlagen skall sålunda tolkas enligt sin ordalydelse, vilket medför att vid beräkning av bolagets inkomst av näringsverksamhet avdrag får göras för belopp som har avsatts till skatteutjämningsreserv.”

Beträffande fråga 6 anförde RR:

”Frågan avser beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av X ABs andelar i bolaget i ett fall då bolaget redovisat viss förlust som X AB utnyttjat vid den löpande beskattningen.

Av förarbetena till 1989 års lagstiftning framgår att Lagrådet vid behandlingen av lagrådsremissen pekade på att en dubbelbeskattningseffekt kunde uppkomma i det föreslagna systemet när en delägare löpande beskattats för sin andel av det utländska företagets vinst. Hade inte utdelning i företaget skett, skulle nämligen uppsamlade vinstmedel komma att påverka företagets värde och medföra ett högre pris vid delägarens avyttring av aktierna eller andelarna i företaget. Den genom den löpande beskattningen avskattade vinsten skulle emellertid inte minska den skattepliktiga realisationsvinsten, vilken i detta fall enligt Lagrådets mening torde kunna beräknas med utgångspunkt endast i vad delägaren erhållit för andelarna eller aktierna och vad delägaren faktiskt erlagt vid förvärvet av dem (prop. 1989/90:47 s. 63). Departementschefen noterade Lagrådets påpekande men fann inte tillräckliga skäl att – för att modifiera beskattningsresultatet i reavinstsystemet – införa någon särregel motsvarande regeln om att utdelning från den juridiska personen inte beskattas i den mån delägaren redan beskattats (prop. s. 69). Den av Lagrådet påtalade dubbelbeskattningseffekten vid realisationsvinst kvarstår således. I lagstiftningsärendet förekom inte några uttalanden av innebörd att ett aktiebolag på grund av sitt delägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas för realisationsvinst enligt andra regler än dem som eljest gäller vid aktieförsäljningar.

Som framgår av det anförda gällde den nu aktuella diskussionen i lagförarbetena enbart situationen vid en försäljning av andelar eller aktier i ett bolag med uppsamlade vinstmedel. Någon anledning att, i ett fall där bolaget i stället har redovisat förlust, utan uttryckligt stadgande behandla en försäljning enligt andra principer finns emellertid inte. Det kan i sammanhanget anmärkas att ett system, som byggde på att försäljningar i detta hänseende skattemässigt behandlades på olika sätt, sannolikt skulle visa sig svårt att tillämpa. Bl.a. skulle nämligen, vid själva beräkningen av utfallet av en försäljning, behandlingen av vissa poster bli beroende på vilket slutresultat – vinst eller förlust – som denna beräkning i sin tur gav.

Regeringsrätten utgår vid besvarandet av fråga 6 från att några dolda vederlag eller obeskattade värdeöverföringar inte förekommit samt att försäljningen inte heller utgör en s.k. underprisförsäljning. Den omständigheten att X AB tidigare tillgodogjort sig avdrag för ett underskott innebär inte att det skett en överföring av sådant slag som enligt 24 § 3 mom. SIL skall påverka realisationsförlustberäkningen.

Mot bakgrund av det anförda skall vid beräkning av såväl realisationsförlust som realisationsvinst anskaffningskostnaden för andelarna tas upp till 300 enheter. Svaret på frågan blir således att 100 enheter anses som verklig förlust vid avyttringen i fallet a och att realisationsvinsten uppgår till 100 enheter i fallet b. (Min anm: Bolaget hade hypotetiskt uppgivit försäljningspriset i fall a till 200 och i fall b till 400.)

Beträffande fråga 2 ändrar Regeringsrätten förhandsbeskedet och föreskriver att beskedet skall ha följande lydelse: Vid beräkning av B:s inkomst får avdrag göras för avsättning till skatteutjämningsreserv enligt survlagen.

Med ändring av förhandsbeskedet vad avser fråga 6 besvarar Regeringsrätten frågan så, att en avyttring av andelarna i B för 200 enheter ger en avdragsgill förlust av 100 enheter och en avyttring för 400 enheter ger en skattepliktig vinst av 100 enheter.”

(RR:s dom 921204, mål nr 323-1992. Målet har erhållit beteckningen RÅ 1992 ref. 94.)

Sale and lease back avseende en patenträtt

Moderbolaget i en koncern avsåg att överlåta en patenträtt till ett finansföretag. Detta företag skulle därefter komma att leasa ut patentet till ett dotterbolag inom koncernen. Dotterbolaget har ansetts berättigat att dra av leasingavgifterna och finansföretaget har ansetts berättigat till värdeminskningsavdrag avseende patenträtten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A var moderbolag i en koncern som drev verksamhet inom bl.a. förpackningsindustrin. Ett patent avseende en ny förpackningsprodukt hade arbetats fram av bolaget. Ett nybildat dotterbolag, B, skulle vidareutveckla, marknadsföra och producera förpackningsprodukten. Mellan A och ett finansföretag, Y, hade diskussioner upptagits rörande leasing av patentet. Avsikten var att Y skulle förvärva patentet av A och därefter upplåta en exklusiv licens för B att använda de rättigheter, som omfattades av patentet.

I ansökan om förhandsbesked frågade A och Y om leasingavgiften utgjorde en avdragsgill kostnad i B:s rörelse samt om Y fick göra avskrivning på patentet.

Skatterättsnämndens majoritet hänvisade till RR:s praxis angående sale and lease back-transaktioner avseende fast och lös egendom och ansåg att anledning saknades att anlägga ett annat synsätt när transaktionerna avsåg en immaterialrätt. Avtalet bedömdes därför innebära dels att en äganderättsövergång skattemässigt skulle ske mellan parterna och dels att upplåtelse skulle ske av patentet. B skulle därför vara berättigad till avdrag för de leasingavgifter som erläggs till Y samt Y ha rätt till värdeminskningsavdrag på vad som erlagts för patentet enligt 23 § anvp 16 KL.

RSV överklagade förhandsbeskedet hos RR.

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(RR:s dom 921116, mål nr 3080-1992. Målet har fått beteckningen RÅ 1992 ref. 104.)

Avdragsrätt för utdelning från allemansfond

Fråga om utdelning från en allemansfond till en ideell organisation är avdragsgill med stöd av 2 § 10 mom. SIL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 18 § tredje st. lagen (1983:890) om allemanssparande får i fondbestämmelserna för en allemansfond anges att ett belopp motsvarande högst två procent av fondens värde skall utdelas årligen till en ideell organisation. Av 2 § 10 mom. SIL framgår att värdepappersfond under vissa förutsättningar kan få avdrag för lämnad utdelning.

Cancerfondens Allemansfond har i sina fondbestämmelser intagit en bestämmelse om att fonden årligen skall utdela två procent av fondens värde till Riksföreningen mot cancer – cancerfonden.

I ansökan om förhandsbesked yrkade Cancerfondens Allemansfond att skatterättsnämnden skulle förklara att avdragsrätt föreligger för den utdelning som lämnas till Riksföreningen mot cancer – cancerfonden.

Skatterättsnämnden fann att den ifrågavarande utbetalningen skulle betraktas som utdelning enligt 2 § 10 mom. första st. 3. SIL.

RSV överklagade beslutet till RR.

RR fastställde skatterättsnämndens förhandsbesked och anförde: ”I målet är fråga om sådan utbetalning som enligt 18 § tredje stycket lagen (1983:890) om allemanssparande får ”utdelas” från Cancerfondens allemansfond till Riksföreningen mot cancer – cancerfonden. I den angivna lagbestämmelsen i dess lydelse enligt lagen (1987:1315) om ändring i lagen (1983:890) om allemanssparande används ordet ”utdela” för att beteckna utbetalning av här avsett slag. I 2 § lagen (1988:847) om skattelättnader för allemanssparande och ungdomsbosparande används ordet ”utdelning” för ifrågavarande slag av utbetalning.

Regeringsrätten finner att det varken av föreskrifterna i 2 § 10 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt eller av första stycket 3. i samma moment eller av föreskrifter till vilka där hänvisas framgår att vad som sägs om utdelning i nämnda punkt 3 inte skulle avse sådan utbetalning som i de förut angivna lagrummen betecknas med orden utdela resp utdelning. Regeringsrätten delar således Skatterättsnämndens uppfattning att utbetalningen utgör sådan utdelning som avses i punkten 3 och att allemansfonden äger rätt till avdrag för den lämnade utdelningen.”

(RR:s dom 921207, mål nr 3835-1992)

Avdrag för egenavgifter

Fråga om det förelegat förutsättningar att vid taxeringshöjning medge avdrag för egenavgifter. Resning alternativt återställande av försutten tid avseende taxeringarna 1989 och 1990.

J taxerades 1989 och 1990 för inkomst och förmögenhet i enlighet med avgivna deklarationer. I anledning av att det vid revision framkommit att J:s rörelseintäkter blivit redovisade till för lågt belopp eftertaxerade länsrätten J för inkomst avseende 1989 samt höjde hans inkomsttaxering avseende 1990. Han tillgodofördes därvid inte något avdrag för egenavgifter.

Efter besvärstidens utgång ansökte J om resning alternativt återställande av försutten tid hos RR, varvid han bl.a. yrkade att han skulle tillgodoföras avdrag för avsättning till egenavgifter med 25 procent av beslutade höjningar av taxeringarna. RSV tillstyrkte bifall till J:s yrkanden.

Vidare yrkade J att han skulle medges ersättning för kostnader i resningsmålet enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 97 838 kr.

RR ansåg inte att det fanns skäl att återställa den försuttna tiden. Vad gällde ansökningen om resning anförde RR följande:

”Av utredningen får anses framgå att J:s inställning i målet hos länsrätten varit att han önskat få avdrag för avsättning till egenavgifter i enlighet med vad som föreslagits i revisionspromemorian. Hans yrkande i den delen har såvitt framkommit inte prövats av länsrätten. Detta talar för att resning bör beviljas. Ett villkor för resning bör dock vara att det finns förutsättningar för bifall till J:s talan. Av rättsfallet RÅ 1990 ref. 37 framgår att avdrag inte medges för belopp som svarar mot de egenavgifter som en taxeringshöjning ger upphov till om förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för nästföljande beskattningsår återföra ett sådant avdrag till beskattning. För att J skall kunna få avdrag för belopp som svarar mot de egenavgifter som höjningarna av 1989 och 1990 års taxeringar ger upphov till krävs alltså att beloppen kan återföras till beskattning vid taxeringarna 1990 respektive 1991. En sådan återföring skulle medföra en höjning av taxeringarna nämnda år.

Möjligheterna att höja 1990 års taxeringar regleras av taxeringslagen (1956:623, GTL). Enligt GTL kan ett mot de egenavgifter, som belöper på taxeringshöjningen 1989, svarande belopp återföras endast i den mån beloppet rymmes inom ramen för den av J yrkade taxeringsnedsättningen 1990 om 153 213 kr. Återstående belopp 149 963 (303 176 - 153 213) kr kan alltså inte föras över till 1990 års taxering. Det finns inte heller någon möjlighet att med stöd av 105 § GTL föra över detta belopp till 1990 års taxering.

Frågan om det är möjligt att vid 1991 års taxering återföra till beskattning de egenavgifter om 153 213 kr för vilka J i resningsmålet yrkar avdrag vid 1990 års taxering utan att J själv yrkat en sådan återföring aktualiserar först vilken lag, GTL eller taxeringslagen (1990:324, NTL), som är tillämplig. Denna fråga måste besvaras mot bakgrund av att skattemyndighet enligt 4 kap. 17 § 3. NTL kan eftertaxera en skattskyldig när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av skattemyndighets taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår. Enligt övergångsbestämmelserna till NTL skall NTL tillämpas första gången på ärenden och mål som avser 1991 års taxering. GTL skall fortfarande tillämpas på ärenden och mål avseende 1990 och tidigare års taxeringar. Övergångsbestämmelserna innehåller inte några särskilda regler som gäller följdändringar mellan olika taxeringsår. Det finns alltså inte någon uttrycklig regel av innebörd att ändringar i exempelvis 1990 års taxering skulle kunna leda till höjningar, mot den skattskyldiges vilja, i 1991 års taxering med stöd av nyssnämnda föreskrift i 4 kap. 17 § 3. NTL. Inte heller motiven till NTL innehåller något uttalande härom.

När det gäller frågan om en ändring av ett års taxering kan föranleda en höjning, mot den skattskyldiges vilja, av ett senare års taxering, är till en början att märka att en sådan höjning enligt 105 § GTL ingår som en del i en process om det första årets taxering; det krävs således inte att besvär anförs beträffande det senare årets taxering. En höjning med stöd av 105 § GTL kan inte förekomma generellt utan endast i begränsad utsträckning. Bl.a. gäller att föreskrifterna i 105 § GTL inte gör det möjligt att återföra sådant avdrag för egenavgifter, som avses i detta mål, till beskattning ett senare år. Föreskriften i 4 kap. 17 § 3. NTL däremot är mer allmänt utformad. Utan uttrycklig föreskrift i övergångsbestämmelserna till NTL finns inte grund för att tolka de givna övergångsbestämmelserna till NTL så att den nya för den skattskyldige strängare regeln i 4 kap. 17 § 3. NTL om möjlighet att mot den skattskyldiges vilja höja ett års taxeringar på grund av ändringar i ett tidigare års taxeringar skulle innefatta möjlighet att, mot den skattskyldiges vilja, höja 1991 eller senare års taxeringar som följd av beslut om ändringar i 1990 eller tidigare års taxeringar.

Enligt det anförda kan alltså numera, mot J:s vilja, hans taxeringar 1991 eller senare år inte höjas i anledning av ett eventuellt bifall till hans yrkande om avdrag för egenavgifter vid 1990 års taxering.

En höjning är endast möjlig om J såsom skattemyndigheten påpekat själv med stöd av bestämmelserna i NTL begär en sådan höjning. Någon sådan begäran föreligger emellertid inte i resningsmålet.

Det anförda innebär således att förutsättningar saknas att – vid bifall till J:s yrkanden beträffande taxeringarna 1989 och 1990 – göra en sådan återföring av avdraget för egenavgifter som anges i rättsfallet RÅ 1990 ref. 37. Med hänsyn härtill kan skäl för resning inte anses föreligga.

Enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. får ersättning beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga de faktorer som anges i paragrafen.

Med hänsyn till samtliga omständigheter i målet – särskilt det förhållandet att taxeringshöjningarna föranleddes av att J:s bokföring var bristfällig – finner Regeringsrätten inte att det är oskäligt att J bär sin kostnad i resningsmålet.”

RR avslog således J:s ansökan samt hans yrkande om ersättning för kostnader.

(RR:s beslut 930407, mål nr 3155–3156-1992)

Beskattning av skadeersättning samt fråga om ersättning av allmänna medel för kostnader i skattemål

Fråga om beskattning av skadeersättning som utbetalats till samer i anledning av vattenkraftsutbyggnad i en älv. Dessutom fråga om ersättning av allmänna medel för kostnader i KR och RR. Inkomsttaxering 1984 samt tillämpning av lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.

Makarna P-O och B är samer och medlemmar i en sameby. Till följd av vattenkraftsutbyggnaderna i Stora Luleälv ålades statens vattenfallsverk att utge vissa ersättningsbelopp till samebyn. Genom fördelning inom samebyn kom 142 210 kr att utbetalas till P-O och 28 000 kr till B. Dessutom erhöll P-O 9 505 kr i ersättning av vattenregleringsmedel.

Taxeringsnämnden upptog vid 1984 års taxering de av makarna uppburna skadeersättningarna till beskattning såsom rörelseinkomst. LR biföll makarnas yrkanden om att inte taxeras för de uppburna beloppen. KR betraktade de till P-O utbetalda beloppen som ersättning för uteblivna intäkter och/eller ökade driftkostnader i hans rörelse och fann därför att beloppen skulle tas till beskattning under inkomst av rörelse. Däremot fann KR att B inte bedrivit någon rörelse och att de utbetalda beloppen till henne inte utgjorde skattepliktig intäkt. KR lämnade makarnas ersättningsyrkanden enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) utan bifall.

I RR yrkade P-O i första hand att han inte skulle taxeras för ersättningsbeloppen och i andra hand att taxering i vart fall inte skulle ske vid 1984 års taxering. Med stöd av ersättningslagen yrkade P-O och B vidare att deras i KR framställda yrkanden om ersättning för ombuds- och utredningskostnader enligt ersättningslagen skulle bifallas samt att de skulle tillerkännas ersättning för sina motsvarande kostnader i RR.

RSV bestred ändringsyrkandena.

RR anslöt sig till KR:s bedömning att P-O skulle beskattas för ersättningsbeloppen som inkomst av rörelse samt fann att beskattning skulle ske vid 1984 års taxering.

Vad gällde frågan om ersättning av allmänna medel för P-O:s och B:s kostnader i KR framhöll RR att KR handlagt P-O:s och B:s mål som två bland nio s.k. pilotmål för en grupp av 274 mål med samma ombud (Jost Gagge). Detta hindrade dock inte att de kostnader för ombud, biträde och utredningar m.m., som makarna yrkat avdrag för, ansågs nedlagda för att tillvarata makarnas rätt i de två målen även om arbetet kunde vara till nytta också i de återstående 265 målen och därmed leda till lägre kostnader för de skattskyldiga i dessa mål. Vid tillämpning av ersättningslagen skulle därför anses att de kostnader som P-O och B haft i KR för att tillvarata sin rätt uppgick till de belopp de själva uppgivit, dvs. en niondel av de totala kostnader som lagts ned på de nio pilotmålen, 164 290 kr, eller till 18 254 kr för var och en av dem.

När det sedan gällde frågan om kostnaderna skäligen behövts för att tillvarata makarnas rätt anförde RR: ”Vid bedömning av skäligheten beaktar Regeringsrätten bl.a. att samma sak- och rättsfrågor ingående behandlats av länsrätten i dess till kammarrätten av skattemyndigheten överklagade dom och att Jost Gagge företrätt P-O och B även i länsrätten. Med hänsyn till dessa omständigheter och då deras talan kunnat utföras för betydligt lägre kostnad finner Regeringsrätten att de kostnader för ombud, biträde och utredningar m.m. som skäligen behövts för de nio pilotmålen inte kan anses överstiga 30 000 kr, motsvarande arbete av ett ombud under högst 30 timmar. Av detta belopp skulle alltså ca 3 300 kr belöpa på var och en av P-O och B.

Regeringsrätten finner visserligen att sakens beskaffenhet talar för att ersättning skall kunna komma ifråga. Men med hänsyn till det begränsade kostnadsbelopp som enligt det föregående funnits skäligt för att ta till vara P-O:s och B:s talan i kammarrätten kan det inte anses oskäligt att de själva får bära sina kostnader i kammarrätten.

På anförda skäl finner Regeringsrätten att P-O och B:s yrkanden om ersättning för kostnader i kammarrätten inte kan bifallas.”

Vad gällde frågan om ersättning för makarnas kostnader i RR anförde RR: ”P-O:s mål har av Regeringsrätten utvalts till pilotmål.

På motsvarande sätt som angetts i det föregående beträffande kostnaderna i kammarrätten finner Regeringsrätten att de kostnader, som P-O skall anses ha haft i Regeringsrätten, uppgår till de belopp som han själv uppgivit, dvs. 17 654 kr för överklagandet och därefter tillsammans med B ytterligare 73 438 kr.

Regeringsrätten finner på motsvarande grunder som angetts beträffande kostnaderna i kammarrätten, att de kostnader för ombud m.m. som skäligen behövts för att ta till vara P-O:s talan i Regeringsrätten inte kan anses överstiga 8 000 kr, motsvarande arbete av ett ombud under cirka åtta timmar.

De kostnader som skäligen behövts för att ta till vara P-O:s talan i kammarrätten och Regeringsrätten kan således uppskattas till 11 300 kr. Anledningen till att kostnaderna i hans mål blivit så höga är framförallt att såväl kammarrätten som Regeringsrätten utvalt hans mål som pilotmål; om så inte skett skulle kostnaderna ha kunnat begränsas till högst 2 000–3 000 kr. Med hänsyn främst härtill, men även till kostnadens storlek, sakens beskaffenhet, P-O:s personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt måste det vara oskäligt att P-O själv bär kostnaden, 8 000 kr, i Regeringsrätten och detta trots att Regeringsrättens dom i taxeringsfrågan går honom emot.” . . . ”B:s talan i Regeringsrätten avser endast frågan om hon hade rätt till ersättning för sina kostnader i kammarrätten enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten finner därför att hennes mål i Regeringsrätten inte kan anses utgöra ett mål om skatt. Hennes yrkande om ersättning kan alltså inte bifallas.”

(RR:s dom 930427, mål nr 270–271-1992)

Uttagsbeskattning

Fråga om uttagsbeskattning skall ske vid omstrukturering av s.k. äkta koncern. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Mål I

I besvär hos RR yrkade RSV att förhandsbesked skulle meddelas med det innehållet att uttagsbeskattning skulle ske enligt 22 § anv. p 1 fjärde st. KL.

RR anförde: ”Av de i ansökningen om förhandsbesked angivna förutsättningarna framgår bl.a. följande. A innehar samtliga aktier i X AB som är moderbolag till Y AB, vilket i sin tur innehar samtliga aktier i det vilande bolaget Z AB. Y AB bedriver bilförsäljningsrörelse m.m., bl.a. på egen fastighet i D-stad. X AB bedriver den finansiella delen av koncernens verksamhet (avbetalningskontrakt och leasing). Koncernen skall omstruktureras på följande sätt. Y AB överlåter fastigheten i D-stad till bokfört värde till X AB och bilförsäljningsrörelsen i övrigt till marknadspris till Z AB. X AB överlåter finansrörelsen till marknadspris till Y AB.

Som skäl för omstruktureringen anförs i huvudsak följande. Det är nödvändigt att bryta ut fastigheten från bilrörelsen bl.a. för att bland de anställda skapa en verklig förståelse för rörelsens resultatförmåga, innebärande bl.a. att det nuvarande överskottet härrör främst från onormalt låga lokalkostnader. Detta ökar möjligheten för engagemang och känsla av samhörighet hos samtliga medarbetare. Överföringen av fastigheten och omstruktureringen i övrigt grundar sig också på en önskan att införa ett vinstdelningssystem för de anställda. För att ett sådant system skall fungera måste man skapa förutsättningar för att den vinst som skall delas verkligen kan hänföras till själva bilrörelsen.

I ansökningen om förhandsbesked ställs frågan, om överlåtelsen av fastigheten kan föranleda uttagsbeskattning av Y AB.

I förevarande fall är fråga om en överlåtelse inom en s.k. äkta koncern, där koncernbidrag kan ges med avdragsrätt enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Någon otillbörlig skatteförmån kan inte anses uppkomma till följd av överlåtelsen av fastigheten. Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annat, finner Regeringsrätten att det föreligger sådana särskilda skäl mot uttagsbeskattning som avses i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (jfr Regeringsrättens i plenum meddelade dom den 26 maj 1992 i mål nr 3745-1991 angående omstrukturering av en s.k. oäkta koncern).

Regeringsrätten fastställer det slut som förhandsbeskedet innehåller.” Någon uttagsbeskattning skulle alltså inte ske.

Mål II

I besvär hos RR yrkade RSV att RR med ändring av meddelat förhandsbesked skulle förklara att uttagsbeskattning skulle ske enligt 22 § anv. p 1 fjärde st. KL.

RR anförde: ”Av de i ansökningen om förhandsbesked angivna förutsättningarna framgår följande. B äger samtliga aktier i AB X, vilket i sin tur äger samtliga aktier i bl.a. AB Y, Nya AB Y och Nya AB X. AB Y bedriver verksamhet i A-stad i egen fastighet. En omstrukturering av koncernen avses att genomföras på följande sätt. AB Y överlåter till bokfört värde allt inkråm utom rörelsefastigheten till systerbolaget Nya AB Y. Därefter överlåter AB X till dotterbolaget Nya AB X aktierna i Nya AB Y samt övriga dotter- och intressebolag. Mellan AB Y och Nya AB Y föreligger vid taxeringen för det beskattningsår under vilket överlåtelsen avses äga rum sådana förhållanden, att koncernbidrag kan ges med avdragsrätt enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Som skäl för omstruktureringen anförs i huvudsak, att ägaren till koncernen, B, av flera skäl önskar dra sig tillbaka. För att trygga bolagets fortsatta existens har han bedömt det som nödvändigt, att den person som de facto skall sköta driften också på sikt skall kunna få möjlighet att äga en mindre del i företaget. För att inte ekonomiskt omöjliggöra ett förvärv av aktier i det rörelsedrivande bolaget är det nödvändigt, att fastigheten ligger kvar i det gamla bolaget, AB Y.

I ansökningen om förhandsbesked ställs frågan, om överlåtelsen av bolagets inkråm exklusive fastigheten kan föranleda uttagsbeskattning av AB Y.”

Med samma motivering som i mål I (se ovan) fastställde RR det slut som förhandsbeskedet innehöll, dvs. någon uttagsbeskattning skulle inte ske.

(RR:s domar 921222, mål nr 4722-1992 (I) och 4723-1992 (II). Målen har erhållit beteckningen RÅ 1992 ref. 106.)

Resning i taxeringsmål

Fråga om grund för resning till den skattskyldiges nackdel förelegat när denne brutit mot villkor som uppställts för att meddela dispens från reglerna om s.k. interntransaktioner. Inkomsttaxering 1983.

S sålde under 1982 samtliga aktier utom två i ett aktiebolag till ett annat aktiebolag, som ägdes av hans två söner. RSV medgav dispens från dåvarande regler om sk interntransaktioner i 35 § 3 mom. 9:e st. KL. Som skäl för dispensen angavs generationsväxling på grund av S:s sjukdom. Som villkor för dispensen gällde bl.a. att S inte kvarstod på någon av de berörda bolagens ledande befattningar längre än högst ett år efter aktieöverlåtelsen. S lämnade 1983 sina befattningar som VD i bolagen.

TN taxerade S år 1983 med beaktande av dispensen. Realisationsvinsten till följd av aktieförsäljningen upptogs därvid till 1 903 000 kr.

I ansökan om resning yrkade RSV att S:s taxeringar 1983 skulle höjas med 4 094 000 kr. Till stöd för ansökan anförde RSV att S brutit mot ett av de uppställda villkoren för dispensen genom att under 1988 återinträda som VD för ifrågavarande bolag.

S invände att någon grund för resning inte förelåg. Han anförde i huvudsak följande. Återinträdet i bolagen berodde på extraordinära omständigheter som inträffat lång tid efter aktieförsäljningen och som inte kunnat förutses vid den tidpunkten. Hans äldre son hade i samband med aktieöverlåtelsen efterträtt honom som VD. Sonen tvingades dock träda tillbaka på grund av oväntade framgångar som rallyförare. Då den andre sonen visade sig vara för ung för att axla ansvaret som VD var den enda lösningen att S, vars hälsa då någorlunda återvunnits, själv accepterade att bli VD i avvaktan på att den äldre sonen kunde återinträda i bolagen.

RR avslog ansökningen och anförde bl.a.: ”Behörig företrädare för det allmänna kan i ett taxeringsärende ansöka om resning såväl till förmån som till nackdel för enskild. Den vanligaste grunden för resning är, att något nytt tillkommit, som ställt saken i en helt eller delvis ny dager. Resning kan enligt praxis beviljas, även då åberopade omständigheter eller bevis är nya i den meningen, att de över huvud inte existerade vid tidpunkten för det angripna beslutets lagakraftvinnande. Med hänsyn bl.a. till de vidsträckta rättelsemöjligheter som taxeringsprocessen tillhandahåller får anses gälla, att resning till men för den skattskyldige på begäran av företrädare för det allmänna endast kan beviljas i undantagsfall, där synnerligen starka skäl talar härför. I fall av sådant slag som nu är i fråga måste en grundläggande förutsättning normalt vara, att den skattskyldige direkt eller indirekt föranlett, att taxeringen blivit i väsentlig mån oriktig, och att det som därvid kan läggas den enskilde till last framstår som uppenbart otillbörligt. Inom denna ram kan sådana omständigheter som RSV åberopat till stöd för sin ansökan utgöra skäl för resning.

Vad RSV åberopat i ansökningen kan med hänsyn till vad S anfört i målet inte anses innefatta förhållanden som enligt det anförda utgör grund för resning till men för honom.”

(RR:s beslut 921228, mål nr 3034-1991. Målet har erhållit beteckningen RÅ 1992 ref. 105.)

Lättnadsregeln vid värderingen av företagsförmögenhet

Fråga om lättnadsregeln kan tillämpas på aktier i ett utländskt bolag som bedriver rörelse utomlands. Förmögenhetstaxering 1985.

Besvär i särskild ordning och resning.

M ägde aktier i ett finländskt bolag. I sin deklaration för taxeringen 1985 redovisade hon aktierna till sitt fulla substansvärde, vilket godtogs av taxeringsnämnden.

I besvär i särskild ordning yrkade M att aktiernas substansvärde skulle reduceras till 30 %. Varken länsrätten eller kammarrätten upptog besvären till prövning.

M fullföljde sin talan hos RR. I andra hand ansökte hon om resning.

RR meddelade inte prövningstillstånd såvitt gällde frågan om rätt till besvär i särskild ordning. Vad gällde ansökan om resning anförde RR bl.a.: ”I målet är fråga om tillgångar bestående av icke marknadsnoterade aktier i ett utländskt bolag som bedriver rörelse utomlands. Intäkt av utomlands självständigt bedriven rörelse skulle för det taxeringsår varom fråga är i målet enligt 18 § f) 2. kommunalskattelagen (1928:370) beskattas som en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital och inte i inkomstslaget rörelse. Med hänsyn härtill och till syftet med införandet av lättnadsreglerna kan dessa inte anses omfatta en utomlands självständigt bedriven rörelse. De i målet aktuella utländska aktierna skall därför enligt huvudregeln i 4 § sjätte stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt vid förmögenhetstaxeringen uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

Vad M anfört i målet visar inte att de aktuella aktierna vid förmögenhetstaxeringen värderats så felaktigt att grund för resning kan anses föreligga.” RR avslog därför ansökan om resning.

(RR:s beslut 930331, mål nr 3051-1991. Se också beslut samma dag i mål nr 3052–3053-1991.)

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Har en kommun rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på servicelägenheter och gruppbostäder för äldre och handikappade? Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Norrtälje kommun uppförde ett servicehus för äldre och handikappade som ett led i kommunens åtaganden enligt socialtjänstlagen. Byggnaden skulle inrymma gruppbostäder för senildementa samt servicelägenheter. I ansökan om förhandsbesked frågade kommunen om ingående mervärdesskatt avseende servicehuset var i sin helhet avdragsgill enligt 18 a § lagen om mervärdesskatt (ML).

Skatterättsnämnden konstaterade att en kommun enligt 18 a § ML har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt även om skatten hänför sig till verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Det innebär att en kommun bl.a. har rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på förvärv i den sociala omsorgsverksamheten. Avdragsförbuden i 18 § äger dock tillämpning även för en kommun. Härav följer att avdrag inte medges för skatt som avser stadigvarande bostad.

Nämnden ansåg att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna utgjorde stadigvarande bostäder för vilka det generella avdragsförbudet i 18 § ML gäller. Bostäderna skulle upplåtas med hyresrätt och nyttjas av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att lägenheterna var särskilt handikappanpassade och skulle fördelas med beaktande av tillsyns- och vårdbehov skiljde inte lägenheterna, såvitt gällde de boendes brukande, i något avgörande hänseende från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Även om omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgöra sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt ML medförde det inte enligt nämndens bedömning att lägenheterna och gruppbostäderna utgjorde särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. Kommunen ägde därför inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

I RR yrkade Norrtälje kommun i första hand att rätt till avdrag skulle förklaras föreligga för ingående mervärdesskatt som belöpte på ifrågavarande servicelägenheter och gruppbostäder. I andra hand yrkade kommunen att avdragsförbudet i vart fall inte skulle omfatta den ingående mervärdesskatt som belöpte på gruppbostäderna.

RSV tillstyrkte kommunens andrahandsyrkande.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 930429, mål nr 2160-1992)

Klassificering av byggnad vid fastighetstaxering samt tillämpning av 29 § förvaltningsprocesslagen

Fråga hur en byggnad som är inrättad delvis för industriell verksamhet och delvis för kontor skall indelas vid fastighetstaxeringen. Dessutom fråga om KR ändrat LR:s dom till nackdel för klaganden i strid mot 29 § förvaltningsprocesslagen. Allmän fastighetstaxering 1988.

SAF äger fastigheten Trängkåren 6. I denna bedriver Svenska Dagbladet sin tidningsproduktion. Fastigheten består av en låghusdel, där tryckeriet var inrymt, och en höghusdel, där redaktionen och administrationen var inrymd.

Fastighetstaxeringsnämnden delade upp fastigheten i två taxeringsenheter, en industri- och en hyreshusenhet.

I LR yrkade SAF att fastigheten skulle åsättas taxering i sin helhet som industrienhet. LR ändrade inte beslutet.

SAF fullföljde sin talan hos KR.

KR fann att byggnaden i sin helhet skulle indelas som hyreshusenhet.

SAF yrkade i RR att hela fastigheten skulle klassificeras som industrienhet. Vidare framställde SAF den processuella invändningen att KR:s dom gått utöver vad som yrkats i målet, vilket varit till nackdel för SAF.

RR delade KR:s uppfattning att fråga var om en byggnad, inrättad delvis för industriell verksamhet och delvis för kontor samt att det vid sådana förhållanden enligt 2 kap. 3 § första st. fastighetstaxeringslagen skulle avgöras om byggnaden till övervägande del var inrättad för kontors- eller industriändamål. Vid denna bedömning fann RR, i likhet med KR, att kontorsdelen såväl yt- som värdemässigt utgjorde den övervägande delen av byggnaden. Byggnaden var därför i sin helhet att anse som hyreshus. Den utgjorde en taxeringsenhet.

RR framhöll dock – med hänvisning till 29 § förvaltningsprocesslagen – att en domstol inte på eget initiativ får göra en ändring till klagandens nackdel som inte omfattas av klagandens yrkanden. Den ändring som KR gjort av LR:s dom – på talan endast av SAF – var till nackdel för klaganden, eftersom den kunde föranleda en väsentligt ökad beskattning enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Beslutet ansågs därför strida mot 29 § förvaltningsprocesslagen. På grund härav ändrade RR KR:s dom och fastställde det slut som fastighetstaxeringsnämndens beslut innehöll.

(RR:s dom 930413, mål nr 3131-1991)

Klassificering av byggnad vid fastighetstaxering

Fråga huruvida en färjeterminal och ett proviant- och godslager, som hade anknytning till rederirörelse, skulle hänföras till kommunikationsbyggnad och därmed vara skattefria. Särskild fastighetstaxering 1985 och 1986.

Fastighetstaxeringsnämnden åsatte vid 1985 års särskilda fastighetstaxering bl.a. en terminalbyggnad samt ett proviant- och godslager byggnadstaxeringsvärde. Byggnaderna hade anknytning till rederiverksamhet. På besvär av HB Sten A Olsson & Co KB förordnade LR att ifrågavarande byggnader skulle upptas som särskilda taxeringsenheter och hänföras till skattefria kommunikationsfastigheter. KR ansåg däremot att fastigheterna var skattepliktiga.

I RR yrkade bolaget att byggnaderna skulle hänföras till sådana kommunikationsbyggnader som inte skall åsättas något taxeringsvärde.

RR anförde beträffande färjeterminalen: ”Tvisten i Regeringsrätten gäller, liksom i kammarrätten, i sak huruvida dels de kontorsutrymmen som inte används som biljettexpedition eller liknande för linjetrafiken men ändock betjänar denna trafik, dels den s.k. cafeterian skall anses använda för allmänna kommunikationsändamål.

Såvitt gäller kontorsutrymmena anser Regeringsrätten att utformningen av bestämmelserna i 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) om kommunikationsbyggnad inte ger stöd för att göra skillnad mellan å ena sidan kontor som tillhör rederiets allmänna förvaltning och å andra sidan kontor som – utan att användas som biljettexpedition med därtill hörande utrymmen för linjetrafiken – ändock betjänar denna trafik. Regeringsrätten instämmer i kammarrättens bedömning att nu nämnda kontorsutrymmen inte skall anses använda för allmänna kommunikationsändamål.

Vad härefter gäller den s.k. cafeterian framgår av de ritningar som bolaget givit in följande: På plan 3 i byggnaden ligger vänthallen (terminalhallen), som har dubbelt så stor takhöjd som lokalerna i allmänhet. Via trappor i vänthallen kan de resande nå en avsats som hänförts till plan 4 och bildar den s.k. cafeterian. I vart fall en stor del av serveringsytan är, såvitt framgår, inte avskild från vänthallen genom väggar eller på annat sätt. Som antecknats i kammarrättens dom har bolaget gjort gällande att cafeterian till denna del får nyttjas av de resande utan förtäringstvång. Denna uppgift har inte bestritts av skattemyndigheten.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av vad som upptagits att cafeterian, till den del som enligt det sagda är fritt tillgänglig, utgör en del av vänthallen och följaktligen ingår i den för allmänna kommunikationsändamål ianspråktagna delen av byggnaden.

Den utredning som föreligger i målet möjliggör inte någon exakt beräkning av fördelningen av terminalbyggnadens golvytor på allmänna kommunikationsändamål och annan användning. En överslagsberäkning, vid vilken hänsyn tagits till att den s.k. cafeterian delvis skall hänföras till vänthallen, ger emellertid vid handen att mer än hälften av byggnadens totala golvyta har ianspråktagits för allmänna kommunikationsändamål. En motsvarande överslagsberäkning, grundad på en bearbetning av bolagets uppgifter om byggnadens volym, ger till resultat att byggnadens volym till närmare sextio procent tagits i anspråk för allmänna kommunikationsändamål. En beräkning efter volym återspeglar bättre än en beräkning efter golvyta passagerarutrymmenas och särskilt vänthallens dominans i byggnaden och är således motiverad vid en bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen (jfr SOU 1979:32 s. 193–195).

Regeringsrätten finner således att terminalbyggnaden skall hänföras till kommunikationsbyggnad.”

Beträffande proviantlagret anförde RR: ”Som antecknats i kammarrättens dom används godsmagasinet huvudsakligen för förvaring av skeppsproviant. Mot att magasinet skulle anses använt för allmänna kommunikationsändamål har anförts att endast en del av nämnda proviant får anses nödvändig för den egentliga linjetrafiken. Oavsett att byggnaden huvudsakligen används för hanteringen av förnödenheter avsedda att förtäras av de resande ombord i fartygens restauranger och för s.k. skattefri försäljning ombord till de resande, konstaterar dock Regeringsrätten att verksamheten i byggnaden utgör en förutsättning för betjäningen av de resande i färjetrafiken, sådan denna faktiskt bedrivs. Även proviantlagret skall på grund härav hänföras till kommunikationsbyggnad.”

(RR:s dom 930413, mål nr 2832–2833-1990)

Beräkning av värdet av skattepliktig gåva

Gåvotagaren har återbetalat en del av gåvans värde till laglottsberättigad bröstarvinge. Detta förhållande har inte påverkat beräkningen av gåvoskatten.

I december 1982 erhöll E bl.a. en fastighet i gåva av K G. Givaren förbehöll sig nyttjanderätten till fastigheten och skattskyldigheten för gåvan inträde därför först vid utgången av 1988 då givaren avsade sig nyttjanderätten. Fastigheten var då taxerad till 131 000 kr. Med hänsyn härtill och till att E övertagit betalningsansvaret för lån på 22 351 kr beräknades gåvans värde till 108 649 kr.

Givaren avled i mars 1989. Dennes son framställde med stöd av 7 kap. 4 § ärvdabalken anspråk på att E skulle återbära viss del av gåvans värde för att tillgodose hans laglottsrätt. Efter förlikning återbetalade E i juli 1990 85 000 kr av gåvans värde.

Hovrätten ansåg på yrkande av E att gåvans värde skulle reduceras mcd 85 000 kr eftersom värdet redan vid tiden för skattskyldighetens inträde varit så mycket lägre på grund av laglottskränkningen.

Kammarkollegiet överklagade beslutet.

HD anförde bl.a.: ”Enligt 36 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) inträder skattskyldighet när gåvan fullbordats. Om givaren förbehåller sig hela nyttjanderätten till den bortgivna egendomen inträder skattskyldigheten när nyttjanderätten upphört. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är i sin tur avgörande för värderingen av gåvan. Enligt 42 § 1 st. AGL skall gåvan således uppskattas med hänsyn till förhållandena vid denna tidpunkt. Vid tillkomsten av 36 § AGL uttalades i förarbetena att den möjlighet till återbäring av gåvan eller del därav som fanns på grund av vissa familjerättsliga regler, däribland den som skyddade bröstarvinges laglottsanspråk mot alltför långtgående gåvotransaktioner, inte var av beskaffenhet att inverka på beskattningsreglerna (NJA II 1941 s. 353 f). Högsta domstolen har också slagit fast (NJA 1975 s. 128) att den omständigheten, att gåvotagaren har delvis återburit gåvan på grund av laglottskränkning, inte är av beskaffenhet att påverka skatteberäkningen ens när det skett så tidigt att detta varit känt då gåvoskatten fastställdes. Gåvoskatten skall därför bestämmas som skett i länsskattemyndighetens beslut.”

(HD:s beslut 930405, SÖ 197, ärende nr Ö 2566/91)

Redaktör Christer Silfverberg