Omprövningsbesluts bindande kraft
Bertil Wennergren tar i sin artikel i SN 1993 s. 581 ff om skattemyndighets omprövningsbeslut bl.a. upp frågan om ett sådant beslut utövar någon bindande kraft gentemot skattemyndigheten som hindrar den från att fatta ett nytt beslut angående samma sak. Enligt Wennergren är det inte tillräckligt med nya rättsliga iakttagelser, argument eller tolkningar som grund för ny omprövning av samma sak till nackdel för den skattskyldige. Det förutsätts i stället enligt Wennergren att nya omständigheter kommit till som gör att tidigare beslut framstår som felaktigt, jfr s. 583 i artikeln.
Vi delar inte Wennergrens uppfattning i den här frågan och skälen är följande.
Enligt huvudregeln i 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige, förutom vid eftertaxering, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Frågan som kan bli föremål för omprövning förutsätts ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, 4 kap. 7 § första stycket TL. Omprövning får dock inte ske av en fråga som domstol avgjort eller sedan en fråga efter överklagande har överlämnats till domstol för prövning, 4 kap. 8 § TL och prop. 1989/90:43 s. 374 ff och s. 402 f. Rättsverkan av res judicata kan emellertid brytas på grund av Regeringsrättens beslut om resning, nya omständigheter som kommit till (facta superveniens) och på grund av ny eller ändrad praxis i Regeringsrätten i fråga som avgjorts av länsrätten eller kammarrätten och vunnit laga kraft, 4 kap. 12 § TL. Några andra begränsningar föreligger inte i skattemyndighetens möjligheter att enligt huvudregeln i 4 kap. 14 § första stycket TL ompröva till nackdel för den skattskyldige under ettårsperioden.
Bestämmelsen i 4 kap. 14 § TL avviker kraftigt från förvaltningslagens (1986:223), FL, bestämmelser om omprövning och har därför företräde, jfr 3 och 27 §§ FL. Enligt 3 § FL skall, om en annan lag eller en förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från FL, den avvikande bestämmelsen gälla. Enligt 27 § FL skall beslutsmyndigheten ompröva ett beslut, som den har meddelat som första instans, om beslutet är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av någon annan anledning, om det kan ske snabbt och enkelt och utan att det blir till nackdel för någon enskild part, se vidare Hellners/Malmqvist Nya Förvaltningslagen, tredje upplagan, Stockholm 1991 s. 57 ff och 334 ff. TL:s bestämmelser om omprövning har för övrigt kommit till efter FL:s tillkomst och är, i förhållande till FL, mycket detaljerade.
Som stöd för att skattemyndigheten under ovan angivna förutsättningar enligt 4 kap. 14 § TL kan ompröva ett beslut flera gånger till nackdel för den skattskyldige kan följande förarbetsuttalanden åberopas.
SOU 1985:42 s. 190 och s. 195.
Prop. 1986/87:47 s. 137.
SOU 1988:21, Del 1, s. 75 och 77 samt s. 217 i del 2.
Prop 1989/90:74 s. 300 och 304.
I doktrinen råder enighet om att skattemyndigheten inom ettårsperioden på samma material kan göra en omprövning med en annan bedömning till nackdel för den skattskyldige. En annan sak är att en omprövning normalt föranleds av att nya omständigheter kommit fram som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt, se t.ex. Almgren-Leidhammar Skatteförfarandet 1, Stockholm 1992 s. 4:14:3 TL.
Vidare kan erinras om att eftertaxering enligt 4 kap. 18 § TL får ske endast om den avser belopp av någon betydelse. Eftertaxering får enligt samma lagrum inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat beslut om eftertaxering avseende samma fråga (här bortses från det förhållandet att nya omständigheter kan bryta genom res judicata-verkan, jfr prop. 1989/90:74 s. 378).
Avslutningsvis kan nämnas att det är en helt annan fråga hur skattemyndigheten lämpligen bör förfara. Det kan förvisso med fog göras gällande att myndigheten inte bör först fatta ett beslut där man intar en viss rättslig ståndpunkt och därefter utan att något nytt tillkommit ompröva frågan med utgångspunkt i en motsatt ståndpunkt. Men detta kan inte hävdas utan undantag. Om det vid en skattemyndighet upptäcks att skilda skattekontor fattat motstridiga beslut i en fråga som berör flera skattskyldiga, exempelvis rörande förmåner som tillfallit flera anställda eller reavinstberäkning för delägare i en fastighet, kan det inte hävdas att dessa beslut bör bestå. I stället bör skattemyndigheten givetvis i ett sådant fall – efter en grundlig penetrering av frågan – se till att en enhetlig taxering åstadkommes genom omprövning när detta kan ske inom tidsfristen. Inte heller kan det hävdas att skattemyndigheten alltid bör avstå från omprövning i en fråga som berör bara en skattskyldig när det visar sig att taxeringen blivit felaktig t.ex. genom att handläggaren förbisett en rättsregel.
Bodil Hulgaard
Departementsråd vid Finansdepartementet tidigare skattechef vid RSV
Börje Leidhammar
Skattedirektör vid RSV
Bodil Hulgaard och Börje Leidhammar