1990 års reformering av ML innebar bl a att skatteplikten för tjänster utvidgades väsentligt. Ett flertal ansökningar om förhandsbesked har gällt frågor rörande den närmare innebörden av de särskilt angivna undantagen från skatteplikt. De aktuella undantagen har i huvudsak överförts till NML.
Inledning
Skattskyldig enligt ML är bl a den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst. Frågan om en vara eller tjänst är skattepliktig eller inte är således av avgörande betydelse vid lagens tillämpning. Bestämmelserna om skatteplikt återfinns i 7 och 8 §§ med anvisningar. 1990 års reformering av mervärdesskatten innebar stora förändringar, särskilt då på tjänsteområdet, där den selektiva skatteplikten ersattes av en generell. I stället för att beskattning endast skulle ske av särskilt uppräknade tjänster blev samtliga tjänster, i likhet med vad som tidigare gällt för varor, skattepliktiga om de inte omfattades av ett särskilt angivet undantag. Sålunda är enligt 7 § första stycket ML varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §, där undantagen från skatteplikt anges. Innebörden av begreppen vara och tjänst är självklart av grundläggande betydelse för skattepliktens omfattning. Att döma av de ansökningar om förhandsbesked som kommit in till Skatterättsnämnden under 1991 och senare är det emellertid i första hand inte innebörden av dessa begrepp som har vållat bekymmer, utan merparten av ansökningarna har i stället gällt frågor angående innebörden av undantagen från skatteplikt, främst då vad gäller tjänster. I bestämmelserna används sålunda begrepp som utbildning, bank- och finansieringstjänster, försäkringstjänster osv vilkas innebörd, i avsaknad av närmare definitioner, många gånger är oklar. I det följande avser jag att beröra vissa av undantagen för tjänster och olika tillämpningsfrågor som har aktualiserats vid bedömningen av ansökningar om förhandsbesked. Dessa frågor kvarstår vid tillämpningen av den nya mervärdesskattelag, NML, som träder i kraft den 1 juli i år.
Innan jag behandlar några av undantagsbestämmelserna vill jag först beröra en typ av tjänster som, något överraskande med tanke på bl a de förarbetsuttalanden som gjordes i samband med reformeringen av ML, verkar ha vållat viss osäkerhet, nämligen olika slags förmedlingstjänster. Den generella skatteplikten bör enligt föredragande statsråd omfatta all yrkesmässig förmedlingsverksamhet oavsett om förmedlingstjänsten avser fastighet eller skattefria varor och tjänster; ett undantag från skatteplikt för vara eller tjänst gäller inte förmedling av varan eller tjänsten annat än om det anges uttryckligen.1 Sådana undantag förekommer endast inom finans- och försäkringsområdet. Ansökningar om förhandsbesked har omfattat frågan huruvida även förmedling av från skatteplikt undantagna varor som t ex vissa publikationer, frimärken, lotter och konstverk är undantagen från skatteplikt. Detta är således inte fallet. En annan sak är, att enligt 2 a § tredje stycket 3) och 4) ML kan förmedling åt utländsk uppdragsgivare räknas som en exporttjänst.
I det följande behandlas så några tjänster som är undantagna från skatteplikt och där frågor har uppkommit rörande innebörden och omfattningen av aktuell undantagsbestämmelse.
Prop 1989/90:111 (prop) s 106 och 190.
Social omsorg
Från skatteplikt undantas enligt 8 § 1) ML bl a social omsorg. Enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till samma paragraf avses med social omsorg offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg. Undantaget omfattar enligt anvisningspunktens andra stycke varor och tjänster som den som bedriver omsorgen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna.
Definitionen i lagtexten av begreppet social omsorg är som framgår mycket allmän. Inte heller i förarbetena berörs närmare vad som skall omfattas av begreppet. I det betänkande som kommittén för indirekta skatter (KIS) lämnade framhölls dock, att skattefriheten givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi; det avgörande borde i stället vara tjänstens natur.2 Föredragande statsråd framhöll bl a att vad som tillhandahålls olika kategorier, t ex pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre subventionerad avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning, inte bör omfattas av skattefriheten.3
Riksskatteverket (RSV) har meddelat rekommendationer m m om undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social omsorg, RSV Im 1993:6, och behandlar i punkt 4 social omsorg. Där definieras social omsorg som sådan omvårdnad – omsorg, service och vård till familjer och enskilda som behöver det – som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen (1980:620), SoL. Social omsorg innefattar omvårdnad i s k hem för vård eller boende enligt 6 § socialtjänstförordningen (1981:750) och annan social service efter individuell behovsprövning. Som barnomsorg skall enligt rekommendationerna räknas sådan förskole- eller fritidshemsverksamhet som en kommun bedriver enligt SoL, som äldreomsorg omsorgsverksamhet för äldre människor som kommunen bedriver enligt nämnda lag och som annan jämförlig social omsorg annan omsorgsverksamhet som kommunen bedriver enligt samma lag. I rekommendationerna konstateras vidare att motsvarande privata verksamheter kräver länsstyrelsens tillstånd och står under en speciell nämnds tillsyn.
När det gäller verksamheter som drivs i privat regi uppkommer en fråga som har aktualiserats i ett par 1994-01-27 avgjorda förhandsbesked. Vilken betydelse har existensen eller avsaknaden av ett tillstånd från länsstyrelse eller annan myndighet att bedriva social omvårdnad för bedömningen av om social omsorg i mervärdesskattehänseende föreligger?4 Det ena ärendet gällde verksamhet vid ett s k familjevårdshem vid vilket främst socialnämnder placerade personer med missbruksproblem i kombination med kriminalitet. Den vård som lämnades vid hemmet uppgavs motsvara den som förekom vid hem för vård eller boende, men sökanden hade inte något tillstånd från länsstyrelsen att driva ett sådant hem eller något annat tillstånd för verksamheten. Det andra fallet gällde en verksamhet för barn och ungdomar för vilken tillstånd hade erhållits från länsstyrelsen såsom för hem för vård eller boende. Deltagarna var för det mesta ”barn vilka som helst”. Frågan i ärendena var främst om de två verksamheterna var att anse som sådan ”annan jämförlig social omsorg” som är undantagen från skatteplikt. En fråga i det ena ärendet var också om verksamheten kunde anses som sådan barnomsorg som var att anse som social omsorg. När det gäller den sistnämnda frågan ansåg nämnden att övervägande skäl talade för att som barnomsorg enligt ML betrakta endast förskole- och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i bl a SoL. Nämnden gjorde sålunda i detta avseende samma bedömning som redovisas i RSV:s rekommendationer. Den i ärendet aktuella barn- och ungdomsverksamheten ansågs inte utgöra skattefri barnomsorg. Vad gällde själva huvudfrågan fann Skatterättsnämnden att verksamheten vid familjevårdshemmet, för vilken något tillstånd således inte hade erhållits, var att bedöma som från skatteplikt undantagen social omsorg. Barn- och ungdomsverksamheten, för vilken tillstånd hade beviljats, ansågs däremot inte vara skattebefriad. Resultatet blev således motsatt vad som synes ha blivit fallet om RSV:s rekommendationer hade tillämpats. Nämnden konstaterade i sina motiveringar till beskeden att begreppet ”annan jämförlig social omsorg” inte har definierats närmare i lagtexten och att innebörden av begreppet därför får avgöras med ledning av uttalanden i förarbetena. Av dessa framgår, anförde nämnden, att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Förekomsten av myndighets tillstånd att driva viss verksamhet borde enligt nämndens mening däremot inte tillmätas någon avgörande betydelse i mervärdesskattehänseende. Detta ställningstagande innebär att en bedömning av aktuell verksamhet får göras individuellt i varje enskilt fall med utgångspunkt i hur verksamheten rent faktiskt bedrivs, utan hänsyn till eventuella myndighetstillstånd. Sådana individuella bedömningar förklarar således utgången i de två aktuella fallen. Vikten av att det enligt nämndens mening skall ske en bedömning av de faktiska förhållandena framgår av att nämnden, i det ärende som gällde barn- och ungdomsverksamhet, erinrade om att ifall denna verksamhet i större utsträckning skulle komma att avse barn som konstaterats ha särskilt behov av stöd (och således inte ”barn vilka som helst”, som inte hade utvalts efter en individuell behovsprövning) kunde bedömningen bli en annan.
De båda förhandsbeskeden är av stort principiellt intresse för innebörden av begreppet social omsorg enligt ML och de har också överklagats till Regeringsrätten av RSV.
SOU 1989:35 Del 1 (SOU) s 198.
Prop s 109.
Jfr Bohlins Momshandbok s 135.
Utbildning
Utbildning är enligt 8 § 2) ML undantagen från skatteplikt. Undantaget omfattar enligt punkt 4 av anvisningarna varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.
KIS framhöll att ett undantag för utbildning i princip borde begränsas till sådan utbildning som avser ordinarie skolutbildning samt annan yrkesutbildning och omskolning, vilket skulle motsvara vad som gäller enligt EU:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Av tidsskäl kunde kommittén inte presentera ett sådant förslag utan föreslog att utbildningstjänster tills vidare generellt skulle undantas från skatteplikt.5
Föredragande statsråd redovisade vissa riktlinjer att läggas till grund för bedömningen av vad som utgör skattefri utbildning i ML:s mening och anförde bl a följande.
”Genom det föreslagna undantaget för utbildningstjänster kan gränsdragningsproblem uppkomma gentemot t.ex. konsulttjänster av olika slag, informationslämnande och anordnande av konferenser, vilka tjänster enligt mitt förslag skall omfattas av skatteplikten. Det är av vikt att begreppet utbildningstjänster reserveras för sådana tjänster som avser tillhandahållande av utbildning i egentlig mening. En alltför vidsträckt tillämpning av undantaget kan leda till konkurrenssnedvridningar. Vid gränsdragningen mot skattepliktiga konsulttjänster m.m., bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om följande omständigheter är för handen. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.”6
För att utbildning skall vara undantagen från skatteplikt ställs således krav både på utbildningens innehåll och att den skall vara direkt tillhandahållen. RSV har i Im 1991:2 lämnat rekommendationer m m rörande undantaget från skatteplikt för utbildning.
Om man skall döma av antalet inkomna ansökningar om förhandsbesked är undantaget rörande utbildning det område som har medfört de största tillämpningssvårigheterna för de skattskyldiga. Även hos de lokala tillämpande skattemyndigheterna synes en viss osäkerhet råda och onekligen kan en mängd svårbedömda gränsdragningsfrågor uppkomma.
SOU s 199.
Prop s 110.
Utbildningens innehåll
Vad gäller innebörden av det tidigare återgivna uttalandet i prop angående utbildningens innehåll anförs i RSV:s rekommendationer bl a följande. Kravet på att tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne som inte får ha en alltför allmän karaktär innebär att informationsdagar, föreläsningsserier och liknande faller utanför det skattefria området. Samtliga steg i en utbildning som ges i flera steg eller utbildningsomgångar bör ses som integrerade delar i utbildningsprogrammet. Det bör då förutsättas att delarna har ett inbördes samband och att fråga är om utbildningsprogram som på något sätt finns dokumenterade. Utbildning som tillhandahålls för att deltagarna skall vidmakthålla eller förbättra redan förvärvade kunskaper, som t ex olika slag av förarutbildning och intensivkurser i språk, bör anses uppfylla integrationskravet. Kravet på ett aktivt deltagande kan vara uppfyllt i ämnen som rent naturligt kräver aktivitet från elevens sida, som t ex språk, ADB, matlagning, vävning, skid- eller tennisskolor m m; när det gäller teoretiska ämnen kan aktiviteten bestå i att det finns krav på inläsning och/eller att utbildningen innehåller praktiska övningar, grupparbeten eller någon annan form av kunskapskontroll. Kravet på att en kompetensnivå skall uppnås bör inte innebära att det fordras viss formell kompetens efter genomgången utbildning eller att utbildningen kan verifieras med betyg eller dylikt. Kravet på kompetenshöjning får dock inte ställas alltför lågt. Skatterättsnämnden har, med hänsyn till det tidigare återgivna uttalandet i prop, uppställt förhållandevis höga krav på innehållet i en utbildning för att den skall anses undantagen från skatteplikt enligt ML. Frågan har hittills bedömts i ett drygt tiotal förhandsbesked och i endast två fall har utbildningen ansetts skattefri. Nämnden har i sina motiveringar inte särskilt angett i vilket avseende utbildningen inte har uppfyllt de uppställda kraven utan har endast konstaterat att samtliga de krav som uppställts i uttalandet inte har varit uppfyllda. I det följande lämnas i korthet en redogörelse för förhandsbeskeden; även om nämnden inte närmare har redovisat i vilket eller vilka avseenden kraven inte har varit uppfyllda kan redovisningen ändå vara av intresse i sammanhanget.
1. Ansökningen avsåg fyra kurser. Kursen ”Beskattning” pågick under två dagar och hade som målsättning att ge deltagarna en ingående kännedom om ny skattelagstiftning, rättspraxis och information om framlagda skatteförslag och pågående skatteutredningar. ”Byråadministration och Kundservice” avsåg att ge deltagarna en orientering om vilka förutsättningar som leder till en effektivare planering och hade som målsättning att skapa förutsättningar för en effektivare sekreterarroll. Den pågick under 2 1/2 dagar. Kursen ”Redovisningskonsult” skulle pågå under två dagar och ge deltagarna information och impulser för att möta den omvärldsförändring som 90-talet innebär för redovisningskonsulten. ”Företagsekonomi” syftade till att ge en överblick över företagsekonomins område samt en fördjupning inom vissa ämnesområden. Kursen var indelad i tre olika moment som innehöll litteraturgenomgång och undervisning under ca 25 timmar, undervisning och grupparbeten under ca 45 timmar och en skriftlig tentamen. Nämndens majoritet fann att den sistnämnda men inte de övriga kurserna var att betrakta som skattefri utbildning enligt ML. En ledamot var skiljaktig och ansåg att samtliga kurser var skattepliktiga. Förhandsbesked 1991-06-20, som överklagades av sökanden med yrkande om att även kursen ”Företagsekonomi” skulle anses skattepliktig. Regeringsrätten instämde i nämndens bedömning (RÅ 1992 not 556).
2. Ett företag höll kurser inom VVS-området för fastighetsskötare för att dessa skulle lära sig att sköta värme- och ventilationssystemen i byggnader. Kurserna kunde pågå under flera dagar. Kurserna ansågs av nämnden inte uppfylla kraven för att skattefri utbildning skulle föreligga. Förhandsbesked 1991-06-28, ej överklagat.
3. ”Starta Eget-utbildning” var en introduktionskurs som pågick under fem dagar. Ett stort antal ämnen behandlades, såsom finansiering, marknadsföring, bokföring, bokslut, skatteplanering osv. Kursen ansågs inte vara undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked 1991-10-03, ej överklagat.
4. En person förmedlade i egenskap av ett s k medium kunskap och utbildning. Kurser pågick under fem dagar med undervisning och seminarier. Ett av syftena med kurserna var att deltagarna skulle lära sig att förstå sina egna och andras reaktioner i olika situationer och att öka anpassningsförmågan. Undantaget från skatteplikt för utbildning ansågs inte tillämpligt. Förhandsbesked 1991-10-03. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning, RÅ 1992 not 543.
5. Viktväktarnas verksamhet ansågs av nämnden främst inriktad på att lära deltagarna en metod för viktminskning och att hjälpa och inspirera dem vid det praktiska utövandet av metoden. Verksamheten kunde inte anses utgöra skattefri utbildning. Förhandsbesked 1992-01-24. Regeringsrätten instämde i denna bedömning, RÅ 1992 not 544.
6. Aerobisk dans/work out, innebärande att deltagarna ges möjlighet till träning efter ett visst program under musik och med tillgång till en tränare och en ledare, har inte ansetts omfattad av undantaget för utbildning. Förhandsbesked 1992-04-28, ej överklagat.
7. I ärendet bedömdes fyra kurser. En grundkurs i marknadsföring pågick under tre dagar och hade som mål att ge deltagarna en grundläggande orientering om marknadsföringsprocessen samt att tillämpa kunskaperna i praktikfall. En annan kurs behandlade de grundläggande huvuddragen inom hyresrätten, varade under tre dagar och hade till syfte att ge deltagarna översiktliga kunskaper i anslutning till rättsfrågor och rutiner. En kurs under likaledes tre dagar hade till ändamål att ge deltagarna kunskaper i parkettläggning. Den sista kursen pågick under fem dagar och gav praktiska och teoretiska kunskaper för den som skall utföra, leda och kontrollera rostskyddsmålning. Skatterättsnämnden ansåg att inte någon av kurserna uppfyllde samtliga krav som uppställts för att utbildning i ML:s mening skall föreligga. Förhandsbesked 1992-06-11, ej överklagat.
8. Ett företag tillhandahöll kurser i röst, tal, kroppsspråk och framträdandeteknik. Kurserna, som bestod av en grundkurs på två dagar och en fortsättningskurs under en dag, vände sig till personer som kände behov av att utveckla sin förmåga att behärska situationer där det krävs framträdande inför små eller stora grupper och som ville bli tydligare i sitt framträdande. Kurserna ansågs inte som skattefri utbildning. Förhandsbesked 1993-04-06, ej överklagat.
9. Ansökningen gällde kurser i en speciell pedagogik som syftade till en större kroppslig medvetenhet och förbättrade rörelsefunktioner. Avsikten var att deltagarna skulle lära sig en sorts vardagslivets ergonomi genom att få insikter i och kunskap om hur man skall gå, sitta och stå för att minska belastningen på kroppen. Olika studieprogram kunde göras upp för olika kategorier, ärendet gällde att bedöma en kurs som omfattade tre dagar. Denna ansågs av nämnden inte utgöra skattefri utbildning. Förhandsbesked 1993-10-05, ej överklagat.
10. Ansökningen gällde en 38 veckor lång grund- och yrkeskurs för fastighetsskötare som hade till mål att ge deltagarna så stora yrkeskunskaper inom fastighetsområdet att de kunde anställas som fastighetsskötare. I kursen behandlades ämnen som fastighetsteknik/maskinteknik, matematik, miljökunskap, engelska, arbetslivsorientering m m. Kursen ansågs uppfylla samtliga de krav som uppställts för att utbildning i ML:s mening skall föreligga. Förhandsbesked 1993-10-05, ej överklagat.
11. Ansökningen avsåg en kurs för ett företags försäljare och bestod av tre delar, nämligen grundträning under fem dagar, vidareträning under två dagar och specialträning under en dag. Efter varje utbildningsdag följde en period av egen praktik under tre–fyra veckor eller mer. Kursen var utspridd under en tid av 12-24 månader. Under utbildningen behandlades olika avsnitt som ”Planera resultaten”, ”Förhandla riktigt” osv. Kursen ansågs inte undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked 1994-02-25, ej överklagat.
Sammanfattningsvis har således hittills endast två kurser ansetts uppfylla kraven för att utbildning i ML:s mening skall föreligga. Uttalandena i prop s 110 har medfört en restriktiv tolkning av vad som är att betrakta som ”utbildning i egentlig mening”. Utan att generalisera synes den omständigheten att verksamheten fortgår under en kortare tid närmast kunna ses som en presumtion för att fråga inte är om utbildning i ML:s mening. Kurser som syftar till att utveckla olika mer eller mindre personliga egenskaper hos deltagarna synes i regel inte heller uppfylla kraven för skattefrihet. Att tillämpningsproblem kan uppkomma framgår t ex av att kurser i matlagning och vävning kan omfattas av begreppet utbildning enligt RSV:s rekommendationer medan enligt ärende nr 7 ovan en femdagars kurs i rostskyddsmålning har ansetts skattepliktig. Noteras kan dock att nämnden ännu inte har haft att bedöma om mer hobbybetonad verksamhet kan anses utgöra utbildning i ML:s mening. Det kan också framhållas att flertalet av de förhandsbesked där bedömningen inte har varit självklar inte överklagats till Regeringsrätten.
Direkt tillhandahållande
Som tidigare nämnts krävs, för att utbildning enligt ML skall föreligga, inte bara att utbildningen till sitt innehåll är kvalificerad utan även att den är direkt tillhandahållen från den som bedriver utbildningen till den som åtnjuter denna.
Av RSV:s rekommendationer m m, Im 1991:2, framgår såvitt i detta sammanhang är av intresse bl a följande. Med den som bedriver utbildningen, huvudmannen, bör förstås den i vars regi utbildningen ges. En arbetsgivare som utbildar sin personal genom att låta utbildningen genomföras i annans regi kan sägas ha frånsagt sig huvudmannaskapet för utbildningen. Det är dock vanligt att arbetsgivaren bedriver utbildningen i egen regi och därmed även framstår som huvudman för denna. Hur utbildningen genomförs i det enskilda fallet får betydelse för hur eventuellt upphandlade utbildningstjänster skall beskattas i mervärdesskattehänseende. Ett öppet anmälnings- eller antagningsförfarande till självständigt bedriven utbildning liksom den omständigheten att det är fråga om standardutbildning gör att utbildningen bör kunna ses som direkt tillhandahållen deltagarna och således skattefri. Om däremot arbetsgivaren har individuella krav på utbildningens utformning kan detta uppfattas som att arbetsgivaren genomför utbildningen i egen regi. I tveksamma fall får övriga faktorer bli avgörande för bedömningen, som t ex i vems lokaler utbildningen genomförs, vem som bestämmer lektionstider och kan göra omdisponeringar etc, liksom att utomstående kan deltaga i utbildningen.
Även frågan om direkt tillhandahållande har bedömts i ett antal förhandsbeskedsärenden av vilka följande kan vara av intresse.
1. Ett utbildningsföretag bedrev undervisningsverksamhet på uppdrag av länsarbetsnämnd eller Trygghetsrådet inom utbildningsprojekt som arrangerades och administrerades av dem. De utgav också vederlaget för tjänsterna till företaget. Nämndens majoritet ansåg att fråga inte var om direkt tillhandahållen utbildning. En ledamot var skiljaktig och ansåg, med hänsyn till lagtextens ordalydelse, att utbildningstjänster generellt får anses undantagna från skatteplikt och att den särskilda föreskriften om direkt tillhandahållande inte innebar någon inskränkning i denna skattefrihet. Denna föreskrift avsåg endast skattepliktiga varor och tjänster som tillhandahålls i samband med utbildningsverksamhet. Förhandsbesked 1991-11-21, ej överklagat.
2. En person anlitades för att ansvara för vissa delar av utbildningen av anställda i ett försäkringsbolag. Hans medverkan skedde på uppdrag av ett utbildnings- eller försäkringsbolag som stod som arrangör för utbildningen. Mot bakgrund av dessa förhållanden ansåg nämnden att fråga inte var om utbildningstjänster som tillhandahölls kursdeltagarna direkt. Nämnden anförde i ärendet vidare att utformningen av bestämmelsen om direkt tillhandahållande medförde att undantaget från skatteplikt för utbildning endast kan komma i fråga för den i vars regi utbildningen bedrivs. En ledamot var skiljaktig, jfr nr 1. Förhandsbesked 1992-02-14, som fastställdes av Regeringsrätten, RÅ 1992 not 529.
3. Ett utbildningsföretag anlitades för undervisning på vissa linjer vid ett utbildningsinstitut, vilket stod som arrangör för utbildningen. Nämnden fann att utbildningen bedrevs i institutets regi och att den därför inte var undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked 1992-07-10, ej överklagat.
4. Ansökningen avsåg en kurs i talteknik som skulle hållas för anställda vid ett affärsdrivande verk. Kursen genomfördes i verkets lokaler och på begäran av detta. Uppläggningen och innehållet i kursen fastställdes efter diskussioner med bl a representanter för kursdeltagarna. Kravet på direkt tillhandahållande ansågs inte uppfyllt. Förhandsbesked 1993-04-06, ej överklagat.
5. Ett företag bedrev författningsutbildning för vissa myndigheter. Respektive myndighet tillhandahöll litteratur, lokaler och annan för genomförandet nödvändig utrustning. Utbildningen ansågs inte bedriven i företagets regi och var således skattepliktig. Förhandsbesked 1993-10-05, ej överklagat.
6. Den under nr 10 ovan nämnda grund- och yrkeskursen för fastighetsskötare anordnades av utbildningsbolaget och ingick i dettas ordinarie kursutbud. Utbildningen bedrevs i bolagets namn, i dettas lokaler och utan att beställaren hade något inflytande över kursinnehållet. Utbildningen ansågs direkt tillhandahållen kursdeltagarna.
Frågan om i vems regi en utbildning skall anses bedriven torde i vissa fall vara svårbedömd. De fall som hittills har prövats av Skatterättsnämnden kan knappast sägas ha varit av den arten, men i t ex situationer där en standardkurs i viss utsträckning har anpassats efter beställarens önskemål lär svårigheter kunna uppkomma vid bedömningen.
Bank- och finansieringsverksamhet
Från skatteplikt undantas enligt 8 § 3) ML bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet. Enligt punkt 5 av anvisningarna avses med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej. Med sådan verksamhet förstås också ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar inte notariatverksamhet m m.
Vad gäller den närmare innebörden av begreppen bank- och finansieringstjänster anförde föredragande statsråd i förarbetena till bestämmelsen endast att med finansiella tjänster avses bank- och finansieringsverksamhet, t ex in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel respektive att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling.7
En grundläggande förutsättning för att det aktuella undantaget skall kunna bli tillämpligt är att tjänsterna tillhandahålls av någon som faktiskt kan anses bedriva bank- eller finansieringsverksamhet. Ett företag, som på uppdrag av banker utförde värderingar av fastigheter och bostadsrätter, ansågs sålunda tillhandahålla skattepliktiga värderingstjänster, RÅ 1992 not 209. Ett annat företag tillhandahöll en bank diverse datatjänster. Eftersom verksamheten inte ingick i någon av företaget bedriven bankverksamhet ansågs den skattepliktig, RÅ 1992 not 210. Ett företag som bedrev fastighetsmäklarverksamhet förmedlade enligt ett avtal med en bank låntagare till banken. Nämnden ansåg i ett förhandsbesked 1992-10-12 att dessa förmedlingstjänster inte utgjorde skattefria bank- eller finansieringstjänster. Regeringsrätten gjorde i dom 1994-01-12 samma bedömning.
I anslutning till det sistnämnda ärendet kan följande tilläggas. Utöver de tidigare återgivna allmänna uttalandena i prop finns det inte någon närmare definition av begreppet finansieringstjänst. Det kan då ligga nära till hands att undersöka om det i andra sammanhang har gjorts uttalanden som kan vara till ledning. Noteras kan då att enligt 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag avses med finansieringsverksamhet bl a näringsverksamhet som har till ändamål att förmedla kredit till konsumenter. Hur skall en sådan förmedlingsverksamhet bedömas i mervärdesskattehänseende? Som framgår av inledningen av denna artikel krävs för att en förmedlingstjänst skall vara undantagen från skatteplikt att detta särskilt anges. Om finansieringsverksamhet enligt lagen om kreditmarknadsbolag anses omfattad av undantaget i ML bör dock även kreditförmedling till konsumenter vara skattefri. Här kan också noteras att enligt ovan nämnda uttalandet i prop är även betalningsförmedling undantagen från skatteplikt som en finansiell tjänst.
Det nu aktuella undantaget omfattar värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, varmed enligt anvisningarna avses omsättning och förmedling av bl a aktier. Frågan om innebörden av begreppet värdepappershandel aktualiserades i ett förhandsbeskedsärende rörande s k diskretionär kapitalförvaltning. En sådan förvaltning innebär bl a att förvaltaren efter eget val för kundens räkning genom fondkommissionär köper och säljer värdepapper. Nämnden ansåg att en sådan förvaltning närmast har karaktär av tillhandahållande av skattepliktiga analys- och rådgivningstjänster. Enligt nämndens mening fick det, mot bakgrund av olika förarbetsuttalanden, anses framgå att med omsättning och förmedling av aktie m m avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående i förhållande till denna, omfattas inte av det aktuella undantaget från skatteplikt. Förhandsbesked 1992-06-04. Regeringsrätten instämde i dom 1993-02-19 i Skatterättsnämndens bedömning.
Ett annat ärende gällde ett företag vars huvudsakliga verksamhet avsåg värdepappershandel för egen räkning. Företaget planerade emellertid att medverka som förmedlare vid försäljning av aktierna i ett bolag. Uppdraget bestod i att kartlägga vilka tänkbara köpare som fanns, att lämna dessa sakupplysningar om det aktuella bolaget samt att biträda vid förhandlingar och granska avtalsutkast. Nämnden ansåg att fråga inte var om skattefri förmedling av aktier utan att verksamheten i allt väsentligt var att bedöma som ett tillhandahållande av en konsulttjänst i samband med en företagsöverlåtelse. Förhandsbesked 1993-08-20, överklagat av sökanden.
Enligt dessa avgöranden är det således endast själva transaktionstjänsten som omfattas av undantaget från skatteplikt medan övriga tjänster rörande rådgivning m m som utförs i samband härmed – vilka i regel är av betydligt större omfattning – är skattepliktiga.
Prop s 104 och 193.
Försäkringstjänster
Från skatteplikt undantas enligt 8 § 4) försäkringstjänster, varmed enligt punkt 6 av anvisningarna avses även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar. Undantaget omfattar inte försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering.
Vare sig i lagtexten eller i förarbetena ges någon närmare ledning för bedömningen av vad som omfattas av begreppet försäkringstjänst. På motsvarande sätt som för bank- och finansieringstjänster har nämnden slagit fast att den omständigheten att tjänster utförs åt ett försäkringsföretag inte medför att fråga är om försäkringstjänster. Sålunda har nämnden i två förhandsbesked 1991-06-28 funnit att skadeinspektion respektive administrativa tjänster som av utomstående utförs åt ett försäkringsföretag inte är från skatteplikt undantagna försäkringstjänster. Beskeden överklagades inte.
I ett annat förhandsbesked 1992-04-29 har nämnden intagit den principiella ståndpunkten att – bortsett från vad som gäller för försäkringsmäklare och försäkringsförmedlare – med försäkringstjänster skall förstås tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt bl a försäkringsrörelselagen (1982:713).8 Beskedet överklagades inte. I NML har en definition med motsvarande innebörd införts i 3 kap 10 §. Någon legal definition av begreppet försäkringsrörelse finns dock inte i försäkringsrörelselagen eller på annat håll och det kan nog antas att tillämpningsproblem kan uppkomma.
Med försäkringstjänster avses enligt anvisningarna bl a ”tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar”. Det är dock inte samtliga tjänster som utförs av dessa som är skattefria, ett övergripande krav måste anses vara att det skall vara fråga om tjänster som avser försäkringar. Ett sådant tillägg har för övrigt i förtydligande syfte gjorts i 3 kap 10 § NML. – Det kan emellertid diskuteras hur långt skattefriheten sträcker sig för tjänster som tillhandahålls av en mäklare eller en förmedlare. Denna principiella fråga har behandlats av nämnden i ett nyligen meddelat förhandsbesked avseende försäkringsförmedlare. Härvid tog nämnden som utgångspunkt vad som i aktuellt hänseende bör anses gälla för försäkringsmäklare och fann att skattefriheten enligt ML för dessa inte kan vara avsedd att gälla för tjänster som tillhandahålls utan samband med den egentliga försäkringsmäklarverksamheten. En naturlig avgränsning för mäklarna bör därför vara att till skattefria tjänster enligt ML hänföra sådana tjänster som ingår i en verksamhet på vilken lagen (1989:508) om försäkringsmäklare är tillämplig. Övervägande skäl ansågs tala för att behandla tjänster som utförs av andra förmedlare av försäkringar efter samma grunder, eftersom avsikten synes ha varit att endast undanta tjänster avseende själva förmedlingen av försäkringsavtal från skatteplikt. Tjänster som inte syftar till att sluta sådana avtal, t ex skadeförebyggande åtgärder och reparationsverksamhet e d, skall då inte anses omfattade av undantaget. En ledamot var skiljaktig och ansåg att frågan om vad som skulle utgöra en skattefri försäkringstjänst skulle bedömas ur försäkringstagarens synvinkel. Därvid bör såväl tillhandahållandet av försäkringar som skadereglering m m anses utgöra skattefria försäkringstjänster, oavsett om de tillhandahålls av ett försäkringsföretag eller en förmedlare. Förhandsbesked 1994-03-24, överklagat av sökanden.
Annan uppfattning Bohlins Momshandbok s 124.
Kulturverksamhet
Av 8 § 5) ML framgår att sådana varor och tjänster inom kulturverksamheten som anges i punkt 7 av anvisningarna undantas från skatteplikt. I denna punkt redovisas under a)–h) vilka varor och tjänster som avses.
KIS föreslog att all verksamhet inom kulturområdet skulle inordnas under skatteplikten.9 Föredragande statsråd förklarade sig i och för sig dela kommitténs uppfattning om fördelarna med en generell och enhetlig mervärdesskatt, men ansåg emellertid att det av kulturpolitiska och andra skäl kunde vara motiverat att begränsa skatteplikten inom kulturområdet. En betydande del av verksamheten på området subventioneras i stor utsträckning av stat och kommun och numera i viss utsträckning även av det privata näringslivet. En skattefrihet borde dock endast omfatta sådana områden där en skattebeläggning kunde antas få betydande negativa kulturpolitiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt.10
Under g) anges ”museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och tillhandahållande av föremål för utställning”. Innebörden härav har varit föremål för bedömning i flera förhandsbeskedsärenden.
1. En ansökan om förhandsbesked gällde bl a frågan om en av ett aktiebolag bedriven verksamhet i form av utställning av vaxfigurer i ett s k vaxkabinett var undantagen från mervärdesskatteplikt. Figurerna tillverkades kontinuerligt (ca fyra per år) av en av de två aktieägarna. Verksamheten bedrevs i förhyrda lokaler; något ekonomiskt stöd utgick inte. Nämnden konstaterade att begreppet museiverksamhet inte har definierats. Inte heller finns, utöver de ovan redovisade förarbetsuttalandena om allmänna kulturpolitiska överväganden, något annat uttalande som kan ge vägledning i fråga om tolkningen. Vid sådant förhållande ansåg nämnden att frågan fick avgöras med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum varvid en beskrivning i artikel 3 av stadgarna för The International Council of Museums (ICOM) ansågs väl överensstämma med vad som härvid förstås med museum. I artikeln definieras museum som en icke kommersiell, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling och är öppen för allmänheten och som – i studiesyfte, för utbildning och för förnöjelse – insamlar, bevarar, undersöker, förmedlar och ställer ut materiella vittnesbörd om människan och hennes omvärld. Nämnden fann i förhandsbesked 1991-10-31, främst med hänsyn till att alla figurer tillverkades direkt för utställningsverksamheten, att fråga inte var om museiverksamhet enligt vedertaget språkbruk och därmed inte heller enligt ML. Förhandsbeskedet överklagades av sökandebolaget. Regeringsrätten konstaterade bl a att några särskilda kriterier för urvalet av de utställda figurerna inte hade angetts och att figurerna tillverkades av en av aktieägarna. Verksamheten bedrevs i förhyrda lokaler och erhöll inte något ekonomiskt stöd. Vid en samlad bedömning av omständigheterna ansåg Regeringsrätten att verksamheten inte kunde anses utgöra museiverksamhet och biföll inte besvären, RÅ 1992 ref 66. Noteras kan att Regeringsrätten i motsats till nämnden inte uttalade något om var ledning skulle kunna sökas för en definition av begreppet museiverksamhet enligt ML. De omständigheter som angavs tyder närmast på att verksamheten i alltför stor utsträckning ansågs kommersiellt bedriven och därför inte kunde anses omfattad av det aktuella undantaget.
2. Genom en kommunal turistbyrå visades för allmänheten vissa kulturhistoriskt intressanta byggnader, vilka ägdes av annan. I byggnaderna inrymdes såväl permanenta som tillfälliga utställningar av möbler, konstföremål, textilier m m. Nämnden fann i förhandsbesked 1992-04-28 att de aktuella byggnaderna, med utgångspunkt i vad som enligt vedertaget språkbruk skall förstås med museum, var att anse som sådant och att visningen – trots att den omhänderhades av annan än ägarna till byggnaderna – utgjorde museiverksamhet. RSV överklagade förhandsbeskedet. I RÅ 1993 ref 75 fastställde Regeringsrätten detta. I domen redovisades såväl vad de olika byggnaderna innehöll som kommunens befattning med verksamheten. Mot bakgrund av vad som framkommit i ärendet i dessa hänseenden ansåg Regeringsrätten att byggnaderna med tillhörande möbler, kulturföremål och samlingar hade sådan museal karaktär att visning av dessa måste anses utgöra museiverksamhet. Det förhållandet att annan var ägare till visningsobjekten hindrade inte att kommunen fick anses bedriva museiverksamhet.
3. Ansökningen gällde frågan om drivande av djurpark var att anse som museiverksamhet. Sökanden hänvisade bl a till att institutioner som visar levande material såsom botaniska och zoologiska trädgårdar enligt artikel 4 i ICOM:s stadgar ansågs uppfylla stadgarnas definition på museum. Nämnden ansåg dock att detta utvidgade museibegrepp inte kunde anses överensstämma med vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum och förklarade att verksamheten inte omfattades av undantaget. Förhandsbesked 1992-07-10. Överklagat till Regeringsrätten som instämde i Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet, RÅ 1993 ref 45. – Den omständigheten att Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning tyder på att man accepterat att vad som utgör vedertaget språkbruk kan utgöra en utgångspunkt för bedömningen av begreppet museiverksamhet, jfr ärende nr 1 ovan. Det kan också noteras att innan nämnden meddelade sitt förhandsbesked hade Riksdagen avslagit en motion i vilken motionären ansåg att djurparker skulle betraktas som kulturverksamhet (mot 1991/92:Sk633, SkU 1991/92:Sku24 s 11). I SOU 1994:31 har dock föreslagits att skattesatsen för inträden till bl a djurparker skall sänkas till 12 %.
SOU s 186 ff.
Prop s 101.
Framställning av skattefri publikation
Enligt 8 § 12) ML är framställning av publikation av sådant slag som anges i 10 samt tjänst som framställaren tillhandahåller i samband härmed undantagen från skatteplikt.
I specialmotiveringen till lagrummet uttalades bl a följande.
”8 § 12) innebär ett s k kvalificerat undantag från skatteplikt för framställning av sådan publikation som anges i punkten 10) och för tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed. Den här behandlade punkten ersätter de nuvarande bestämmelserna i 11 § 1) och 17 § första stycket andra meningen. Det är alltså samma slag av tjänster som omfattas av den här föreslagna kvalificerade skattefriheten. Bestämmelsen blir emellertid tillämplig på envar som framställer publikationen. I praxis torde nuvarande 11 § 1) tillämpas enbart på tryckerier i egentlig bemärkelse och inte på bokbinderier som utför samma slag av tjänster. Det finns inte skäl att upprätthålla denna skillnad.”
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende haft att ta ställning till innebörden av begreppet ”framställare”. På beställning av utgivaren av en sådan skattefri publikation som avses i 8 § 10) tillhandahöll en journalist ett tryckfärdigt original efter färdigställande av sidor i publikationen med text och bilder. Nämnden förklarade att detta åtagande inte var undantaget från skatteplikt enligt 8 § 12). I motiveringen konstaterades inledningsvis att åtagandet inte innebar leverans av en tryckt publikation till utgivaren utan ett tryckoriginal som sedan utgjorde underlag för framställning av den tryckta publikationen. Av det i föregående stycke redovisade förarbetsuttalandet framgick enligt nämnden klart att någon utvidgning av tillämpningsområdet inte varit avsedd utöver att skapa möjlighet för andra framställare av den tryckta upplagan än tryckerier att utföra ifrågavarande tjänster. Såväl av ordalydelsen i tidigare gällande 11 § 1) och 17 § första stycket ML som av tidigare förarbeten (prop 1983/84:189 s 12 f) och praxis framgår, att vad som avses är uppdraget att framställa den tryckta upplagan av publikationen och de tjänster som framställaren tillhandahåller i samband därmed, t ex kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan. Förhandsbesked 1991-11-29, ej överklagat. – Nämndens uppfattning var således att den nya lydelsen inte har inneburit någon förändring vad avser arten av de tjänster som avses, dessa skall fortfarande avse den tryckta upplagan. Undantaget från skatteplikt omfattar endast den tekniska framställningen av publikationen i tryckt skick, inte olika slag av redaktionella tjänster som föregår denna framställning. Det är endast kretsen av vem som skall anses som framställare som har utvidgats.
Det har emellertid gjorts gällande att begreppet framställning enligt sin ordalydelse är betydligt vidare än begreppet tryckning och att framställning omfattar även diverse redaktionellt arbete som föregår själva tryckningen. Bestämmelsen i 8 § 12) skulle då, med utgångspunkt häri, tolkas enligt sin ordalydelse. Det allmänna syftet med att publikationer enligt 8 § 10) i sin helhet skall vara undantagna från skatteplikt skulle vidare stödja en sådan tolkning. Det har också framhållits att framställningen vid tryckerier tidigare var i det närmaste identisk med den tekniska produktionen. Efter datoriseringen av den grafiska branschen har det tryckeritekniska momentet reducerats till att i princip endast avse framställning av tryckplåtar och utföra tryckningen. Inte bara tryckerier utan även förlag m fl borde då betraktas som framställare enligt ML.
Det kan förmodas att frågan inom en inte alltför avlägsen framtid kommer att föras upp till Regeringsrätten för ett prejudicerande avgörande.
Ytterligare ett par ansökningar har gällt den nu redovisade frågan. Någon omsättning av de aktuella tjänsterna ansågs emellertid inte föreligga i dessa fall varför bestämmelsen angående framställning inte var tillämplig. Förhandsbesked 1993-05-11 och 1993-08-23, ej överklagade.
Avslutning
Som har framgått av den gjorda genomgången finns i ett antal av de bestämmelser om undantag från skatteplikt för tjänster som tillkom vid 1990 års reformering av ML åtskilliga begrepp vars innebörd många gånger framstår som oklar. De aktuella begreppen har även överförts till NML. Ledning för tolkningen av begreppens innebörd får sökas i förarbetsuttalanden, annan lagstiftning, semantiska bedömningar m m. Samtidigt är det naturligtvis inte möjligt för lagstiftaren att åstadkomma sådana produkter att tolkningsproblem av denna art inte uppkommer. Att fastställa innebörden av begreppen blir då en uppgift för de rättstillämpande myndigheterna.
Niclas von Oelreich är sekreterare i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.
Niclas von Oelreich